Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 2.9.2014 3 K 808/11
= SIS 14 31 04 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie ist in
den Jahren 2001/2002 durch Ausgliederung des
Wasserversorgungsbetriebs aus dem Vermögen eines
„Regionalen Zweckverbandes kommunale Wasserversorgung“
(im Folgenden: Zweckverband) entstanden, der sämtliche Anteile
an der Klägerin hält.
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Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin ist „die Gewinnung, Aufbereitung und
Weiterverteilung von Wasser sowie alle mit der Wasserversorgung in
Zusammenhang stehenden Dienstleistungen, die Ableitung und
Behandlung von Abwasser sowie alle mit der Abwasserbeseitigung im
Zusammenhang stehenden Dienstleistungen“. Hierfür
errichtet, unterhält und betreibt die Klägerin die
erforderlichen Anlagen und hält das „Know-how“
vor. Der Zweckverband hat das für die Erfüllung der
Trinkwasserversorgung notwendige Anlagevermögen auf die
Klägerin übertragen.
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Am 30.8.2001 schloss der Zweckverband mit
der Klägerin einen „Versorgungsvertrag über die
öffentliche Wasserversorgung im Verbandsgebiet des Regionalen
Zweckverbandes kommunale Wasserversorgung“
(Versorgungsvertrag) ab.
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Der Zweckverband bedient sich nach der
Präambel des Vertrages zur Erfüllung der ihm nach
Landesrecht obliegenden Pflichtaufgabe „Versorgung der
Bevölkerung des Verbandsgebietes mit Trinkwasser“
(§ 57 des Sächsischen Wassergesetzes) der Klägerin
nach Maßgabe des Versorgungsvertrages. Die Klägerin wird
eine „leistungsfähige Wasserversorgung“ aufbauen
und betreiben.
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Die Klägerin „verpflichtet
sich“ außerdem u.a. in § 1 Abs. 3 des
Versorgungsvertrages zur Versorgung aller dem Anschluss- und
Benutzungszwang unterliegenden Kunden mit Wasser.
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Nach § 1 Abs. 6 des
Versorgungsvertrages werden für die beiderseitige
Erfüllung der Pflichten aus dem Versorgungsvertrag keine
gesonderten Entgelte gewährt, es sei denn, der
Versorgungsvertrag bestimmt ausdrücklich etwas anderes.
Unberührt bleiben abgeschlossene oder abzuschließende
Verträge zwischen den Partnern.
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Die Klägerin erhebt für die
Wasserversorgung von ihren Kunden direkte Entgelte; die
Klägerin hat Anspruch auf Kostendeckung und ihr steht ein
angemessener Gewinn zu (§ 3 Abs. 2 bis 4 des
Versorgungsvertrages).
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Die Finanzierung aller Aufgaben nach dem
Versorgungsvertrag übernimmt die Klägerin auf eigene
Rechnung (§ 11 Abs. 1 des Versorgungsvertrages). Der
Zweckverband und die Klägerin bemühen sich jedoch
gemäß § 11 Abs. 2 des Versorgungsvertrages, alle im
Zusammenhang mit der öffentlichen Wasserversorgung in Frage
kommenden Zuwendungen der öffentlichen Hand zu erhalten, und
unterstützen sich gegenseitig bei den Antragsverfahren; der
Antrag soll jeweils von demjenigen Partner gestellt werden, der die
beste Aussicht auf Bewilligung hat.
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Ist der Zweckverband
Zuwendungsempfänger, so „leitet er die Mittel im Rahmen
der gesetzlichen Möglichkeiten an ... [die Klägerin]
weiter“ (§ 11 Abs. 3 Satz 1 des
Versorgungsvertrages).
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Die Klägerin „verpflichtet
sich“, die Verpflichtungen des Zweckverbandes zur Erlangung
von Zuwendungen zu erfüllen (§ 11 Abs. 3 Satz 2 des
Versorgungsvertrages) und die hierfür erforderlichen
Mittelverwendungsnachweise zu führen (§ 11 Abs. 4 des
Versorgungsvertrages).
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Entsprechend diesen Vereinbarungen sind die
Vertragsparteien auch im Streitjahr (2004) verfahren.
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Im Streitjahr erhielt die Klägerin vom
Zweckverband weitergeleitete Fördergelder des
Regierungspräsidiums X in Höhe von 231.223 EUR, die sie
in der am 18.5.2005 eingereichten Umsatzsteuererklärung
für das Streitjahr nicht als Gegenleistung für
steuerpflichtige Umsätze ansah.
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Mit Umsatzsteuerbescheid vom 15.8.2006
für das Jahr 2004 besteuerte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Klägerin
insoweit erklärungsgemäß.
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Nach einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die
Auffassung, die an die Klägerin weitergeleiteten
Zuschüsse seien Entgelt im Rahmen eines
umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustauschs zwischen der
Klägerin als Leistender und dem Zweckverband und änderte
die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr entsprechend.
Der Einspruch dagegen blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom
26.4.2011).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
seinem in EFG 2015, 1033 = SIS 14 31 04 veröffentlichten
Urteil ab. Es vertrat die Auffassung, zwischen der Klägerin
als Leistender und dem Zweckverband als Leistungsempfänger
bestehe ein Leistungsaustauschverhältnis (Übernahme der
Aufgabe der Wasserversorgung vom Zweckverband gegen Weiterleitung
der Zuschüsse, zu der sich der Zweckverband verpflichtet
habe).
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Zwischen dem Zweckverband und der
Klägerin liege keine - einen Leistungsaustausch
ausschließende - umsatzsteuerrechtliche Organschaft vor. Der
Zweckverband sei bereits kein tauglicher Organträger. Der
Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
sehe klar vor, dass die Organgesellschaft in ein „Unternehmen
des Organträgers“ eingegliedert sein müsse, was die
Unternehmereigenschaft des Organträgers voraussetze. Die
Klägerin habe nicht dargetan, inwieweit der Zweckverband
unternehmerisch tätig werde. Hierfür ergäben sich
auch nach Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte.
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Die Leistung an den Zweckverband unterliege
nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG, und zwar weder als
Entgelt eines Dritten für eine Leistung an den
Trinkwasserabnehmer noch als Teil der Wasserlieferung vergleichbar
der Verlegung einer Hausanschlussleitung.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1
Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Übernahme einer
Aufgabe sei keine umsatzsteuerbare Leistung. Sie liefere lediglich
Wasser an ihre Kunden. Weitere Tätigkeiten, die als Leistungen
an den Zweckverband qualifiziert werden könnten, erbringe sie
nicht. Das FG spalte ihre einheitliche Leistung an ihre Kunden
künstlich in zwei Leistungen auf. Der Zweckverband erhalte
auch keinen Vorteil, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führe. Sie sei Eigentümerin des
Wasserversorgungsnetzes, das sie unterhalte. Deshalb könne in
dessen Instandhaltung keine Leistung an den Zweckverband gesehen
werden. Außerdem habe der Zweckverband keine eigenen Mittel
aufgewendet, sondern lediglich Fördergelder weitergeleitet.
Auch durch die zweckentsprechende Verwendung der Fördermittel
erhalte der Zweckverband von ihr keinen verbrauchsfähigen
Vorteil. Zudem habe das FG die fördermittelrechtlichen
Rahmenbedingungen außer Acht gelassen. Die Weiterleitung der
Fördermittel an sie erfolge überdies im Interesse der
Allgemeinheit.
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Hilfsweise bringt die Klägerin vor,
auf die vom FG „unterstellte“ Leistung sei jedenfalls
der ermäßigte Steuersatz anwendbar. Entweder seien die
Zuschüsse Entgelt von dritter Seite für die Lieferung von
Wasser an die Kunden der Klägerin oder es liege eine
ermäßigt zu besteuernde Hausanschlussleistung
vor.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für
das Jahr 2004, zuletzt vom 6.9.2010, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.4.2011 dahin gehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer um 31.892,83 EUR vermindert wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es tritt dem Vorbringen der Klägerin
entgegen und verweist u.a. auf das von ihm dem FG vorgelegte
Gutachten von Prof. Dr. Z vom 30.4.2014, das seine Auffassung
bestätige.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Würdigung des FG, die Klägerin
habe als Unternehmerin an den Zweckverband eine Leistung gegen
Entgelt erbracht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu
1.). Der weitergeleitete Zuschuss ist auch kein Entgelt von dritter
Seite für die Lieferung von Wasser (dazu 2.). Auch hat das FG
im Ergebnis zu Recht angenommen, dass die Leistung der
Klägerin an den Zweckverband nicht dem ermäßigten
Steuersatz unterliegt (dazu 3.).
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1. Die Beurteilung des FG, die Klägerin
habe neben den umsatzsteuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen
Wasserlieferungen an ihre Kunden (auch) an den Zweckverband als
Leistungsempfänger steuerbare Umsätze gegen Entgelt
ausgeführt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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a) Die Klägerin, ist nach der
zutreffenden Beurteilung des FG (selbständige) Unternehmerin
i.S. des § 2 Abs. 1 UStG. Sie kann nicht als Organgesellschaft
zusammen mit dem Zweckverband als Organträger einen Organkreis
bilden; denn der Zweckverband ist nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG kein Unternehmer.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) setzt eine Organschaft voraus, dass der
Organträger eine eigenständige Unternehmenstätigkeit
ausübt; die Eigenschaft als Organträger kann jeder
Unternehmer ausfüllen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.10.2002 V R
64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375 = SIS 03 05 87, unter
II.2.b, Rz 25; vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II
2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.a, Rz 15; jeweils m.w.N.); aus
dem BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 67/14 (BFHE 251, 547, BFH/NV 2016,
511 = SIS 16 00 93, Rz 19) ergibt sich nichts anderes.
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bb) Diese Auffassung wird von der Literatur
geteilt (vgl. Bunjes/Korn, UStG, 14. Aufl., § 2 Rz 110;
Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., 2.8.3.2.3.2 a, S. 395; Meyer in
Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 67; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 831;
Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 151 f.;
Müller in Weymüller, UStG, § 2 Rz 241; Sterzinger,
UR 2014, 132).
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cc) Soweit sich aus dem Unionsrecht etwas
anderes ergeben sollte, entfaltet Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) keine unmittelbare
Wirkung und ist nicht berufbar (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - Larentia + Minerva vom 16.7.2015
C-108/14 und C-109/14, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50,
Rz 51).
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Angesichts des insoweit klaren und
unmissverständlichen Wortlauts des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
1 UStG, dass eine Eingliederung „in das
Unternehmen“ des Organträgers erforderlich ist,
kommt eine vom Wortlaut abweichende richtlinienkonforme Auslegung
des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG an dieser Stelle nicht in
Betracht. Der Senat muss deshalb auch nicht entscheiden, ob er der
Auffassung folgen könnte, das sich aus dem nationalen Recht
ergebende Erfordernis einer (eigenen) Unternehmereigenschaft des
Organträgers sei unionsrechtlich nur statthaft, wenn dies im
nationalen Kontext zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken
oder Verhaltensweisen erforderlich und geeignet sei (so BFH-Urteil
in BFHE 251, 547, BFH/NV 2016, 511 = SIS 16 00 93, Rz 30 ff.).
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dd) Ausgehend davon kann der Zweckverband
nicht Organträger sein; denn nach den Feststellungen des FG in
Rz 93 der Vorentscheidung ist der Zweckverband kein Unternehmer.
Dies wird von der Klägerin auch nicht in Abrede gestellt.
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b) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer
Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt
vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger
ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.3.2004 V R 101/01,
BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16; vom 11.7.2012 XI
R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326 = SIS 12 33 92; s.a.
EuGH-Urteile Apple and Pear Development Council vom 8.3.1988
C-102/86, EU:C:1988:120, HFR 1989, 452, Rz 11; Mohr vom 29.2.1996
C-215/94, EU:C:1996:72, HFR 1996, 294 = SIS 96 11 20;
Landboden-Agrardienste vom 18.12.1997 C-384/95, EU:C:1997:627, HFR
1998, 315 = SIS 98 05 33). Der Leistungsempfänger muss
identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem
Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt
(vgl. BFH-Urteile vom 7.7.2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II
2007, 66 = SIS 05 42 06, unter II.1., Rz 14; vom 29.10.2008 XI R
76/07, BFH/NV 2009, 795 = SIS 09 12 85, unter II.2.a, Rz 16; vom
15.4.2015 V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88, Rz 39; vom 14.1.2016 V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016,
360 = SIS 16 04 63, Rz 14; auch BFH-Urteil vom 6.4.2016 V R 12/15,
BFHE 253, 475, BFH/NV 2016, 1398 = SIS 16 14 53, Rz 26).
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aa) Wird einem Unternehmer für seine
Tätigkeit (Leistung) ein Geldbetrag gezahlt, ist für die
Beantwortung der Frage, ob die Leistung derart mit der Zahlung
verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer
Gegenleistung (Zahlung) richtet, auf die Vereinbarungen des
Leistenden mit dem Zahlenden (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1997 V R
11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169 = SIS 98 04 39, unter
II.1., Rz 22; vom 22.7.1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240 = SIS 00 51 42, unter II., Rz 28; vom 26.10.2000 V R 12/00, BFH/NV 2001, 494 =
SIS 01 58 92, unter II.1.a, Rz 16; vom 22.4.2015 XI R 10/14, BFHE
250, 268, BStBl II 2015, 862 = SIS 15 18 60, Rz 19) oder den
Bewilligungsbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2008 V R 8/07, BFHE
223, 520, BStBl II 2009, 397 = SIS 09 07 02, unter II.2.e, Rz 28)
abzustellen. Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die
Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben,
liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.4.2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl
II 2007, 63 = SIS 05 47 50, unter II.1.b aa, Rz 24; vom 9.11.2006 V
R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285 = SIS 07 07 86, unter
II.1.b bb, Rz 43; in BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862 = SIS 15 18 60, Rz 20, mit zahlreichen Nachweisen).
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bb) Keine Leistung gegen Entgelt liegt vor,
wenn ein „Zuschuss“ lediglich der Förderung
des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und
nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des
Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B.
BFH-Urteile vom 26.10.2000 V R 10/00, BFHE 193, 165, BFH/NV 2001,
400 = SIS 01 03 09; vom 18.12.2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl
II 2009, 749 = SIS 09 19 44).
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cc) Für die Annahme eines
Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist die Bezeichnung der
Zuwendung (vgl. BFH-Beschluss vom 29.3.2007 V B 208/05, BFH/NV
2007, 1542 = SIS 07 24 52, zur „Spende“). Ob das
Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das
Vorliegen eines Leistungsaustauschs ebenfalls unerheblich (vgl.
BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016,
185 = SIS 11 34 38, Rz 11). Nicht entscheidend ist im Fall von
Leistungen im Rahmen der Übernahme einer Aufgabe einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts auch, ob es sich um
eine Pflichtaufgabe oder eine freiwillige Aufgabe der betreffenden
Körperschaft handelt (vgl. BFH-Urteil vom 5.8.2010 V R 54/09,
BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191 = SIS 10 39 04; BFH-Beschluss vom
6.5.2014 XI B 4/14, BFH/NV 2014, 1406 = SIS 14 21 40).
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dd) Der BFH hat in Anwendung dieser
Grundsätze u.a. entschieden, dass ein Unternehmer, der die
einer Gemeinde nach Landesrecht obliegende Verpflichtung zur
Abwasserbeseitigung einschließlich der Errichtung der
dafür benötigten Bauwerke übernimmt und dafür
einen vertraglichen Anspruch auf ein monatliches Entgelt sowie auf
Fördermittel erlangt, die der Gemeinde zustehen, eine
steuerbare Leistung an die Gemeinde erbringt (vgl. BFH-Urteil vom
20.12.2001 V R 81/99, BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213 = SIS 02 06 33, unter II.2. und 3., Rz 21 ff.). Ebenso liegt ein steuerbarer
Leistungsaustausch vor, wenn sich eine private Aktiengesellschaft
gegenüber Gemeinden in einem gegenseitigen Vertrag
verpflichtet, Baumaßnahmen im eigenen Namen
durchzuführen, und hierfür von den Gemeinden in
Zuwendungsbescheiden bewilligte Fördermittel erhält (vgl.
BFH-Urteil vom 8.11.2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009,
483 = SIS 08 14 80, unter II.1.b und c, Rz 31 f.; s.a.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1406 = SIS 14 21 40).
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c) Gemessen daran ist das FG in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis
gelangt, im Streitfall liege ein Leistungsaustausch zwischen der
Klägerin und dem Zweckverband vor.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls
möglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.2.2009 IX R 76/07,
BFH/NV 2009, 1268 = SIS 09 21 57, unter II.2., Rz 21; vom 19.8.2015
X R 30/12, BFH/NV 2016, 203 = SIS 16 00 42, Rz 38). Das
Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen
Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze
beachtet hat; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die
Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen
Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend
gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 18.1.2005 V R 17/02,
BFH/NV 2005, 1394 = SIS 05 32 94; vom 28.8.2013 XI R 4/11, BFHE
243, 41, BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53). Dagegen ist die
rechtliche Einordnung des (nach Maßgabe des FG) von den
Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils
einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang
nachprüfbare Rechtsanwendung (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.2013 XI
R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648 = SIS 13 17 72, Rz 35,
m.w.N.).
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bb) Das FG ist von den vorstehend dargelegten
Rechtsgrundsätzen zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs
ausgegangen und hat den Streitfall dahin gehend gewürdigt,
nach dem Versorgungsvertrag bestehe ein für die Annahme einer
Leistung erforderlicher Zusammenhang zwischen der
„Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung
(Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und
Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der
vorhandenen Wasseranlagen) vom Zweckverband“ und der
„Weiterleitung der Zuschüsse“, zu der sich
der Zweckverband verpflichtet habe.
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cc) Diese Auslegung des Versorgungsvertrages
ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze,
Erfahrungssätze oder die Grundsätze der
Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2
FGO).
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Sie steht insbesondere im Einklang mit der
dargelegten ständigen Rechtsprechung des BFH, dass bei
Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in
einem gegenseitigen Vertrag verpflichten, grundsätzlich ein
Leistungsaustausch vorliegt.
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d) Die Klägerin greift mit ihren
Einwendungen (u.a.: es liege keine Leistung vor, der Zweckverband
erhalte keinen verbrauchsfähigen Vorteil, es bestehe kein
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, das FG
berücksichtige nicht die förder- und kommunalrechtlichen
Rahmenbedingungen und spalte eine einheitliche Leistung
künstlich in zwei Leistungen auf) im Kern lediglich die nach
den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu beanstandende
Würdigung des FG an, was nicht genügt (vgl. BFH-Urteil
vom 13.11.2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471 = SIS 14 00 08, Rz 42 ff.).
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aa) Dies gilt insbesondere auch für die
von der Klägerin hervorgehobenen kommunal- und
förderrechtlichen Aspekte, auf die, soweit es um die Auslegung
von Landesrecht des Freistaats Sachsen geht, die Revision wegen
§ 118 Abs. 1 FGO ohnehin nicht gestützt werden kann (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 10.2.2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV
2016, 865 = SIS 16 05 71, Rz 51). Es entspricht vielmehr der unter
II.1.b dd genannten (ständigen) Rechtsprechung des BFH, dass
weitergeleitete Zuschüsse zum Entgelt für eine steuerbare
Leistung gehören, wenn die Weiterleitung der Zuschüsse in
unmittelbarem Zusammenhang mit einer Leistung erfolgt. Davon ist
das FG in Rz 75 ff. der Vorentscheidung in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise ausgegangen.
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bb) Ebenso wenig greift der Einwand durch, das
FG habe eine einheitliche Leistung künstlich in zwei
verschiedene Leistungen aufgespalten. Es entspricht vielmehr der
dargelegten Rechtsprechung des BFH, dass die aufgrund der
Übernahme einer Aufgabe ausgeführten Tätigkeiten
eine eigenständige Leistung sind, die neben eine ggf. auch
bestehende Leistungsbeziehung zum Endkunden tritt.
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cc) Auch der Hinweis der Klägerin auf die
Auffassung der Sächsischen Finanzverwaltung in Bezug auf
Hochwasserfördermittel bleibt ohne Erfolg.
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Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen,
die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts
sichern sollen, binden die Gerichte nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE
250, 268, BStBl II 2015, 862 = SIS 15 18 60, Rz 25). Sie stehen
unter dem Vorbehalt einer davon abweichenden Auslegung der Norm
durch die Rechtsprechung; darüber, ob die Auslegung einer
Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat,
entscheidet das Gericht (BFH-Urteil vom 16.9.2015 XI R 27/13,
BFH/NV 2016, 252 = SIS 16 00 70, Rz 30 f.).
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e) Der Senat muss nicht entscheiden, ob -
wovon das vom FA dem FG vorgelegte Gutachten auf Seite 45 f.
ausgeht - sich bei anderer vertraglicher Gestaltung und anderer
tatsächlicher Durchführung ein anderes
umsatzsteuerrechtliches Ergebnis erreichen ließe. Das UStG
knüpft an tatsächlich verwirklichte Sachverhalte an (vgl.
BFH-Urteil vom 25.11.1993 V R 46/91, BFH/NV 1995, 349 = SIS 94 15 71, unter II.2., Rz 15); Überlegungen zu abweichenden
Sachverhaltsgestaltungen in anderen Fällen sind nicht
entscheidungserheblich (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 V R 9/10,
BFHE 238, 570, BStBl II 2014, 279 = SIS 12 30 36, Rz 21).
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2. Das FG hat im Ergebnis ebenfalls zu Recht
entschieden, dass die weitergeleiteten Zuschüsse kein Entgelt
von dritter Seite für die Wasserlieferungen der Klägerin
an ihre Trinkwasserkunden sind.
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a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als
der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt“. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs.
1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur
Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der
Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende
für diese Umsätze vom Abnehmer oder
Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält
oder erhalten soll, „einschließlich der unmittelbar
mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden
Subventionen“ (vgl. dazu auch EuGH-Urteile Office des
produits wallons vom 22.11.2001 C-184/00, EU:C:2001:629, UR 2002,
177 = SIS 02 01 34; Kommission/Schweden vom 15.7.2004 C-463/02,
EU:C:2004:455, Rz 34).
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile
vom 9.10.2003 V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322 = SIS 04 03 98, Leitsatz. vom 26.9.2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV
2013, 486 = SIS 13 02 61, Rz 14; vom 20.3.2014 V R 4/13, BFHE 245,
397, BFH/NV 2014, 1470 = SIS 14 19 38; vom 18.2.2016 V R 46/14,
BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120 = SIS 16 09 18, Rz 20 f.)
gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen
Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt - unabhängig
von der Bezeichnung als „Zuschuss“ -,
gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für
diese Umsätze, wenn
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der Zuschuss dem Leistungsempfänger
zugutekommt,
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der Zuschuss gerade für die Erbringung
einer bestimmten Leistung gezahlt wird, und
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mit der Verpflichtung der den Zuschuss
gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des
Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des
Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt
hat.
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c) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor. Die Zuschüsse des Regierungspräsidiums, die
der Zweckverband an die Klägerin weitergeleitet hat, kommen
zwar nach dem Versorgungsvertrag den Wasserkunden zugute, weil nach
§ 3 Abs. 2 des Versorgungsvertrages die Entgelte für die
Wasserkunden so zu kalkulieren sind, dass der Anspruch der
Klägerin auf Kostendeckung und einen angemessenen Gewinn
erfüllt wird. Allerdings wurden nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG die Zuschüsse gerade nicht für die
Lieferung von Wasser an die Wasserkunden gezahlt, sondern für
die „Übernahme der Aufgabe der Wasserversorgung
(Versorgung der Wasserkunden sowie Planung, Finanzierung, Bau und
Betrieb von Neuanlagen und Sanierung und Unterhaltung der
vorhandenen Wasseranlagen) vom Zweckverband“. Die
Zuschüsse waren danach nicht an die Wasserlieferungen an die
Kunden geknüpft.
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3. Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG
angenommen, dass der ermäßigte Steuersatz des § 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG nicht zur
Anwendung gelangt.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die
Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb der
in der Anlage 2 zum UStG bezeichneten Gegenstände. Nr. 34 der
Anlage 2 zum UStG lautet:
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„Wasser, ausgenommen
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Trinkwasser, einschließlich Quellwasser
und Tafelwasser, das in zur Abgabe an den Verbraucher bestimmten
Fertigpackungen in den Verkehr gebracht wird,
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Heilwasser und
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Wasserdampf
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aus Unterpos. 2201 90 00“
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b) Der EuGH hat in seinem Urteil Zweckverband
zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien
vom 3.4.2008 C-442/05 (EU:C:2008:184, BStBl II 2009, 328 = SIS 08 20 62) entschieden, dass Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Anhang H
Kategorie 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen sind, dass
unter den Begriff „Lieferungen von Wasser“ auch
das Legen eines Hausanschlusses fällt, das in der Verlegung
einer Leitung besteht, die die Verbindung des
Wasserverteilungsnetzes mit der Wasseranlage eines Grundstücks
ermöglicht (Leitsatz 2, Satz 1). Da der Hausanschluss für
die Wasserversorgung der Allgemeinheit unentbehrlich sei, weil ohne
den Hausanschluss dem Eigentümer oder Bewohner des
Grundstücks kein Wasser bereitgestellt werden könnte,
falle er unter den Begriff „Lieferungen von
Wasser“ in Anhang H Kategorie 2 der Richtlinie
77/388/EWG.
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c) Auf die Frage, ob es sich bei der Leistung
um eine Lieferung eines Gegenstandes oder um eine sonstige Leistung
(Dienstleistung) handelt, kommt es nach der Rechtsauffassung des
EuGH nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 8.10.2008 V R 61/03, BFHE 222,
176, BStBl II 2009, 321 = SIS 08 41 75, unter II.3.d dd, Rz 59).
Unerheblich ist auch, ob der Leistungsempfänger der Verlegung
des Hausanschlusses identisch ist mit dem Leistungsempfänger
der Wasserlieferungen (vgl. BFH-Urteil vom 8.10.2008 V R 27/06,
BFHE 223, 482, BStBl II 2009, 325 = SIS 09 03 41, unter II.3.c, Rz
39). Nicht nur das erstmalige Legen eines Hausanschlusses, sondern
auch Arbeiten zur Erneuerung oder zur Reduzierung von
Wasseranschlüssen fallen unter die Steuerermäßigung
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18.4.2012 VIII ZR
253/11, HFR 2012, 1110 = SIS 12 18 84, Rz 20).
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d) Gemessen daran hat das FG zwar zu Unrecht
angenommen, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
scheide deshalb aus, weil die Klägerin diese Leistung nicht an
die Trinkwasserkunden erbracht habe. Dies widerspricht der
Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil in BFHE 223, 482, BStBl II
2009, 325 = SIS 09 03 41, unter II.3.c, Rz 39) und des BGH (vgl.
Urteil in HFR 2012, 1110 = SIS 12 18 84, Rz 18).
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e) Die Vorentscheidung stellt sich allerdings
auch insoweit aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126
Abs. 4 FGO). Die Leistung der Klägerin an den Zweckverband
besteht nämlich - wovon das FA zu Recht ausgegangen ist -
nicht in der Verbindung des Wasserverteilungsnetzes mit der
Wasseranlage eines Grundstücks. Der Aufbau und Betrieb einer
leistungsfähigen Wasserversorgung für den Zweckverband
ist keine „Lieferung von Wasser“ im vorgenannten
Sinne. Diese Auslegung entspricht dem Grundsatz, dass
Steuerermäßigungen aus Ausnahmevorschriften eng
auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kommission/Spanien vom
18.1.2001 C-83/99, EU:C:2001:31, UR 2001, 210 = SIS 01 05 45, Rz
19; Kommission/Spanien vom 17.1.2013 C-360/11, EU:C:2013:17, HFR
2013, 269 = SIS 13 02 35, Rz 20; BFH-Urteile vom 20.2.2013 XI R
12/11, BFHE 241, 72, BStBl II 2013, 645 = SIS 13 17 44, Rz 24; vom
28.8.2014 V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194 = SIS 14 32 15, Rz 20).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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