Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 7.8.2014 6 K 1387/11 = SIS 14 25 82 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision der Klägerin wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Unternehmensgegenstand der
Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin
(Klägerin) - eine teilprivatisierte GmbH - war u.a. der
Betrieb einer Campusrestauration (Studierendenmensa). In den
Streitjahren (2005 bis 2007) erbrachte sie Restaurationsleistungen
an immatrikulierte Studierende und andere Gäste. Dabei zahlten
Studierende für ein Mittagsmenü ein nicht kostendeckendes
Entgelt.
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Dies geschah auf der Grundlage einer - von
den zuständigen Landesministerien und Körperschaften des
öffentlichen Rechts genehmigten - Kooperationsvereinbarung vom
28.11.2005 zwischen der Klägerin und der Fachhochschule
(Kooperationsvereinbarung). Darin garantierte die Klägerin der
Fachhochschule eine Essensversorgung in Form eines Mittagessens in
der Campusrestauration. Im Gegenzug sollte die Klägerin eine
jährliche Ausgleichszahlung erhalten, deren Höhe noch
festzulegen und jährlich anzupassen war (Abschnitt VII der
Vereinbarung).
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Zur Sicherstellung der in der
Kooperationsvereinbarung vom 28.11.2005 beschriebenen Leistungen
(u.a. Essensversorgung), schlossen die Klägerin und das Land
am 27.2.2006 - mit Wirkung zum 1.1.2007 - eine weitere - als
Vertrag bezeichnete - Vereinbarung (Sicherstellungsvereinbarung).
Nach deren Präambel „wird [die Klägerin] bei der
Wahrnehmung der Aufgabe genauso behandelt wie die Studierendenwerke
an den übrigen Hochschulstandorten [des Landes]“. Nach
Abschnitt I der Sicherstellungsvereinbarung verpflichtete sich die
Klägerin u.a. die Essensversorgung der Studierenden am
Standort sicherzustellen. Zur Finanzierung der Essensversorgung
sollte die Klägerin nach Abschnitt II der Vereinbarung -
gleich den Studierendenwerken an anderen Hochschulstandorten -
jährlich einen Landeszuschuss und durch das zuständige
Studierendenwerk einen Anteil an den studentischen
Sozialbeiträgen erhalten.
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Nach diesen Verträgen erhielt die
Klägerin von der Fachhochschule bis Februar 2007 für jede
tatsächlich an Studierende ausgegebene Mahlzeit ... EUR
(Zuschuss Essensmarken Mensa). Aufgrund der monatlichen
Ermittlungen stellte sie der Fachhochschule deshalb 102.482,87 EUR
für das Streitjahr 2005, 114.683,51 EUR für das
Streitjahr 2006 und 18.506,81 EUR für das Streitjahr 2007 -
ohne Umsatzsteuerausweis - in Rechnung.
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Auf der Grundlage der
Sicherstellungsvereinbarung erhielt die Klägerin für den
Betrieb der Campusrestauration zudem einen Landeszuschuss von
200.000 EUR im Streitjahr 2006 und von 130.208 EUR im Streitjahr
2007. Der Landeszuschuss setzt sich nach II. Buchst. a der
Sicherstellungsvereinbarung aus einem Festbetrag von „50.000
EUR je Mensa und Jahr“, „10 EUR je eingeschriebener
Studierender und Jahr“ und „0,9881 EUR je
tatsächlich ausgegebenes Essen“ zusammen.
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Im Streitjahr 2007 erhielt die
Klägerin vom zuständigen Studierendenwerk zudem erstmals
die anteiligen Sozialbeiträge der Studierenden von 182.853,45
EUR (II. Buchst. b i.V.m. Anlage 1 Teil B der
Sicherstellungsvereinbarung).
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In der Umsatzsteuer-Jahreserklärung
für 2005 erfasste die Klägerin sowohl die
Restaurationsleistungen an Studierende (149.005,42 EUR brutto) und
andere Gäste als auch die Zahlungen der Fachhochschule
(102.482,87 EUR brutto) als steuerpflichtige Umsätze zum
Regelsteuersatz (16 %). In den Umsatzsteuer-Jahreserklärungen
für 2006 und 2007 erfasste sie nur noch die
Restaurationsleistungen gegenüber anderen Gästen als
steuerpflichtige Umsätze. Die an Studierende erbrachten
Restaurationsleistungen sowie die Zahlungen der Fachhochschule, des
Landes und des Studierendenwerks behandelte sie hingegen als
steuerfrei.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die in
den Streitjahren 2006 und 2007 als steuerfrei behandelten
Umsätze steuerpflichtig seien und erließ am 14.4.2010 -
unter Berücksichtigung des noch zu gewährenden
Vorsteuerabzugs - entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide
und hob zudem für das Streitjahr 2005 den Vorbehalt der
Nachprüfung auf. Während des Einspruchsverfahrens
änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 2007 durch
Bescheid vom 7.1.2011 aus hier nicht streitigen Gründen. Die
Einsprüche hatten keinen Erfolg.
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Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte
die Klägerin unter verhältnismäßiger Minderung
der Vorsteuerbeträge (§ 15 Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ) sowohl die Restaurationsleistungen
an Studierende als auch die Zahlungen der Fachhochschule, des
Landes und des Studierendenwerks in den Streitjahren als steuerfrei
zu behandeln.
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Die Klage hatte aus den in EFG 2014, 2090 =
SIS 14 25 82 veröffentlichten Gründen teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage insoweit ab, als die
Klägerin mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde
Restaurationsleistungen an Studierende erbracht habe. Diese
Leistungen seien weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht
steuerbefreit. Insbesondere komme eine Steuerbefreiung nach Art.
132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) - wegen Art. 134 Buchst. b MwStSystRL - nicht in
Betracht. Die entgeltlichen Restaurationsleistungen seien
schließlich dazu bestimmt, der Klägerin zusätzliche
Einnahmen zu verschaffen, die im potenziellen Wettbewerb mit
Umsätzen anderer Unternehmer ständen (Art. 134 Buchst. b
MwStSystRL).
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Hingegen gab das FG der Klage insoweit
statt, als die Klägerin steuerfreie sonstige Leistungen
gegenüber Körperschaften des öffentlichen Rechts
gegen Entgelt erbracht habe. Indem sie die Mittagsversorgung auf
vertraglicher Grundlage gegen Entgelt garantiere, habe die
Klägerin eigenständige Leistungen an die Fachhochschule
und das Land erbracht. Wegen der Eigenständigkeit dieser
Leistungsbeziehung handle es sich bei den - als Zuschüssen
bezeichneten - Zahlungen nicht um ein Entgelt eines Dritten
für die an die Studierenden erbrachten
Restaurationsleistungen. Für die Steuerfreiheit dieser
Leistungen könne sich die Klägerin für die
Streitjahre mit Erfolg auf Unionsrecht berufen (Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - und Art. 132
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL), weil sie durch die
Gewährleistung der Essensversorgung für Studierende eine
eng mit dem Hochschulunterricht verbundene Dienstleistung erbringe.
Da sie eine den Studierendenwerken vergleichbare Zielsetzung
verfolge, sei sie als eine anerkannte andere Einrichtung anzusehen.
Die Steuerfreiheit sei auch nicht nach Art. 134 Buchst. b
MwStSystRL ausgeschlossen. Anders als bei den
Restaurationsleistungen gegenüber den Studierenden komme bei
der Sicherstellung der Essensversorgung ein potenzieller Wettbewerb
mit anderen Unternehmern nicht in Betracht.
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Hiergegen wenden sich FA und Klägerin
mit ihren Revisionen, mit denen sie jeweils Verletzung materiellen
Rechts, die Klägerin zudem die Verletzung formellen Rechts
rügen.
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Das FA macht insbesondere geltend, auch die
als Zuschüsse bezeichneten Zahlungen der Fachhochschule, des
Landes und des Studierendenwerks seien steuerpflichtig. Die
Klägerin sei keine anerkannte Einrichtung i.S. der
unionsrechtlichen Bestimmung. Die geschlossenen Vereinbarungen
beruhten nicht auf öffentlich-rechtlichen
Vorschriften.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 7.8.2014 6 K 1387/11 aufzuheben und die Klage
abzuweisen sowie die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 7.8.2014 6 K 1387/11 insoweit aufzuheben,
als es die Klage abgewiesen hat. Die Umsatzsteuerfestsetzung ist um
den Betrag weiter zu reduzieren, der sich ergibt, wenn die
steuerpflichtigen Umsätze weiter reduziert werden um ... EUR
für das Jahr 2005, um ... EUR für das Jahr 2006 und ...
EUR für das Jahr 2007. Die Revision des FA ist
zurückzuweisen.
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Die Klägerin begehrt hilfsweise die
Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens, mit dem geklärt
werden soll, ob „Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der
Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. b MwStSystRL
dahingehend auszulegen [sind], dass das Merkmal
‘zusätzliche Einnahmen’ auch Einnahmen erfasst,
die aus Kerntätigkeiten oder Tätigkeiten die den
Gesellschaftsgegenstand der leistenden Einrichtung ausmachen,
herrühren“.
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Es liege kein Leistungsaustausch zwischen
der Klägerin und der Fachhochschule bzw. dem Land vor, denn
die Verpflichtung, den Betrieb der Mensa sicherzustellen, stelle
keine steuerbare Leistung dar. Es fehle an einem
verbrauchsfähigen Vorteil. Im Übrigen könne sich die
Klägerin erfolgreich auf unionsrechtliche
Steuerbefreiungsbestimmungen berufen. Die dafür vorausgesetzte
Anerkennung als Einrichtung mit vom Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielrichtung (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL)
oder als Einrichtung mit sozialem Charakter (Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL) ergebe sich aus der vertraglich
übernommenen - gesetzlich dem Studierendenwerk obliegenden -
Aufgabe, die Essensversorgung auf dem Campus sicherzustellen. Diese
Aufgabe könne das Studierendenwerk zulässigerweise auf
Dritte übertragen. Der Steuerbefreiung stehe Art. 134 Buchst.
b MwStSystRL nicht entgegen. Bei den Restaurationsleistungen handle
es sich um die Kerntätigkeit der Klägerin. Deshalb sei es
für die rechtliche Beurteilung „zusätzlicher
Einnahmen“ i.S. der Richtlinienbestimmung unmaßgeblich,
dass die Klägerin - neben den Zuschüssen - ein weiteres
Entgelt für die Essensversorgung von den
Leistungsempfängern erlange. Auf der Grundlage der
tatsächlichen Feststellungen des FG bestände - bei
vergleichbaren Leistungen - kein Wettbewerb zwischen der
Klägerin und anderen Anbietern. Verfahrensfehlerhaft habe das
FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, indem
es - ohne zureichende Tatsachenfeststellungen - davon ausgegangen
sei, es habe ein potentieller Wettbewerb bei der Essensversorgung
der Studierenden deshalb bestanden, weil es Angebote weiterer
Anbieter gebe. Zudem rügt die Klägerin einen
Verstoß gegen den Gehörsgrundsatz, weil die Anwendung
von Art. 134 Buchst. b MwStSystRL überraschend gewesen
sei.
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II. Die Revision des FA ist begründet
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
), die der Klägerin im Ergebnis unbegründet (§ 126
Abs. 4 FGO). Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage
insgesamt abzuweisen.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die von
der Klägerin an Studierende erbrachten Restaurationsleistungen
steuerbar und steuerpflichtig sind. Die Vorentscheidung ist aber
aufzuheben, weil sie zu Unrecht davon ausgeht, dass die
unionsrechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorgelegen haben.
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1. Die Klägerin hat unstreitig steuerbare
Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) an die Studierenden
durch die Abgabe von Mahlzeiten erbracht. Zu Recht hat das FG auch
die Zahlungen des Landes, der Fachhochschule und des
Studierendenwerks als Entgelt für Leistungen angesehen.
Entgegen der Vorentscheidung handelt es sich aber um Drittentgelte
i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.
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a) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als
der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt“.
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Entgelt eines Dritten (Art. 11 Teil A Abs. 1
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 73 MwStSystRL) ist das
Entgelt eines nicht mit dem Leistungsempfänger identischen
Zahlenden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.10.2013
XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024 = SIS 13 31 04, Rz
33). Erbringt ein Unternehmer Leistungen an einen Dritten,
gehören (auch) Zahlungen der öffentlichen Hand an diesen
Unternehmer nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG - unabhängig von
der Bezeichnung als „Zuschuss“ - zum Entgelt
für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem
Leistungsempfänger (Dritten) zugutekommt, dieser gerade
für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur
Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers
(Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er
einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (BFH-Urteile vom 9.10.2003 V R
51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322 = SIS 04 03 98, Leitsatz,
mit Nachweisen zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH -, und vom 26.9.2012 V R 22/11, BFHE
239, 369 = SIS 13 02 61, unter II.2.).
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b) Im Streitfall liegen Drittentgelte vor.
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aa) Bei den Zahlungen der Fachhochschule
(Zuschuss Essensmarken Mensa) an die Klägerin (2005:
102.482,87 EUR, 2006: 114.683,51 EUR und 2007: 18.506,81 EUR)
handelt es sich um Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1
Satz 3 UStG für die ausgeführten Restaurationsleistungen.
Ausweislich der für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
bindenden Feststellungen des FG hat die Fachhochschule in den
Streitjahren 1,79 EUR für jede tatsächlich an Studierende
ausgegebene Mahlzeit gezahlt (FG-Urteil, Rz 11, 12). Damit sind die
Zahlungen für bestimmbare Leistungen erfolgt, die in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit den Restaurationsleistungen stehen.
Die Zahlungen können den einzelnen Restaurationsleistungen
zugeordnet werden und kommen den Studierenden als Empfänger
dieser Leistungen unmittelbar zugute. Die Klägerin
(Zahlungsempfängerin) kann aus der Kooperations- und
Sicherstellungsvereinbarung zudem das Recht auf Zahlung
gegenüber der Fachhochschule für tatsächlich
erbrachte Restaurationsleistungen ableiten.
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bb) Auch die Zahlungen des Landes und des
Studierendenwerks sind Drittentgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz
3 UStG für die Restaurationsleistungen. Dies gilt insbesondere
für die aufgrund der Sicherstellungsvereinbarung geleisteten
Zahlungen, die sich auf die an Studierende ausgegebenen Mahlzeiten
bezogen. Dabei sind auch die pauschalierten „50.000 EUR je
Mensa und Jahr“ und 10 EUR „je eingeschriebener
Student und Jahr“ (2006 insgesamt 200.000 EUR und 2007
insgesamt 130.208 EUR) als Drittentgelt zu erfassen, weil die
Zahlungen - ausweislich Abschnitt I (Leistungsumfang) der
Sicherstellungsvereinbarung - unmittelbar an die Essensversorgung
der Studierenden anknüpft.
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2. Rechtsfehlerfrei geht das FG davon aus,
dass die steuerbaren Leistungen der Klägerin in den
Streitjahren nicht nach nationalem Recht steuerfrei gewesen sind.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG kommt nicht in
Betracht, weil die Klägerin in den Streitjahren nicht
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken
gedient hat. Zudem liegen auch die Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht vor, weil nicht die
Klägerin, sondern die Hochschule die in dieser Vorschrift
vorausgesetzten Ausbildungszwecke verfolgt hat.
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3. Im Ergebnis zu Recht geht das FG auch davon
aus, dass die unionsrechtlichen Voraussetzungen für eine
Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht
vorliegen. Die Klägerin ist in den Streitjahren nicht als
Einrichtung i.S. dieser Bestimmung anerkannt gewesen.
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a) Die Klägerin kann sich für die
Steuerfreiheit der Umsätze in den Streitjahren nicht auf Art.
132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (für die Streitjahre 2005 und
2006 gilt der inhaltsgleiche Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der
Richtlinie 77/388/EWG; Art. 413 MwStSystRL zum Anwendungszeitpunkt
und -grund der MwStSystRL) berufen (zur grundsätzlichen
unmittelbaren Anwendbarkeit der Richtlinienbestimmung, z.B.
BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013,
976 = SIS 13 20 29, Rz 21, m.w.N.).
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aa) Danach befreien die Mitgliedstaaten
folgende Umsätze von der Steuer: Eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Dienstleistungen [...], einschließlich derjenigen, die durch
[...] Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von
dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem
Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.
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bb) Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung auf
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen anwendbar
ist, die zum einen von „Einrichtungen des
öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen“ erbracht werden, und die zum anderen
„eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen
Sicherheit verbunden“ sind (EuGH-Urteil Les Jardins de
Jouvence SCRL vom 21.1.2016 C-335/14, EU:C:2016:36 = SIS 16 02 98,
Rz 29).
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Die Richtlinie legt die Voraussetzungen und
Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache
des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln
aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche
Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen
Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der
Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung
maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu
diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften - seien
es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften,
Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen
Sicherheit -, das mit den Tätigkeiten des betreffenden
Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache,
dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten
bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum
großen Teil durch Krankenkassen oder anderen Einrichtungen
der sozialen Sicherheit (z.B. EuGH-Urteile Go fair-Zeitarbeit vom
12.3.2015 C-594/13, EU:C:2015:164 = SIS 15 06 04, Rz 20; Les
Jardins de Jouvence SCRL in EU:C:2016:36 = SIS 16 02 98, Rz 35,
jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, und BFH-Urteil vom 5.6.2014
V R 19/13, BFHE 245, 433 = SIS 14 21 81, Rz 24, m.w.N.). Dabei
kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall
tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht
aus, dass sie übernehmbar sind (ständige Rechtsprechung,
z.B. BFH-Urteile vom 18.8.2005 V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II
2006, 143 = SIS 06 01 79, unter II.2.d cc (2), Rz 52, und vom
8.8.2013 V R 8/12, BFHE 242, 548 = SIS 13 30 68, Rz 40).
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b) Entgegen der Auffassung des FG ist die
Klägerin keine anerkannte Einrichtung mit sozialem
Charakter.
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aa) Eine Anerkennung der Klägerin als
Einrichtung mit sozialem Charakter kommt in den Streitjahren nicht
deshalb in Betracht, weil sie eine dem Studierendenwerk obliegende
Aufgabe wahrgenommen hat.
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(1) Die Klägerin hat die Aufgabe der
Bewirtschaftung einer Campusmensa nicht vom zuständigen
Studierendenwerk übernommen.
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Die Aufgabe zur Bewirtschaftung einer
Campusmensa obliegt nach § 112 Abs. 3 Satz 1 des
Hochschulgesetzes (HochSchG) in der für die Streitjahre
maßgeblichen Fassung i.V.m. § 3 Abs. 2 Buchst. a der
für die Streitjahre maßgeblichen Satzung des
Studierendenwerks dem Studierendenwerk. Bei diesem handelt es sich
um eine Anstalt des öffentlichen Rechts (§ 112 Abs. 2
Satz 1 HochSchG).
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Die Klägerin hat die Aufgabe der
Erbringung von Restaurationsleistungen nicht durch einen Vertrag
mit dem zuständigen Studierendenwerk übernommen.
Grundlage der Aufgabenwahrnehmung ist die mit der Fachhochschule
geschlossene Kooperationsvereinbarung, die durch das Land
(Sicherstellungsvereinbarung) bekräftigt worden ist. Hierdurch
werden aber keine gesetzlichen Aufgaben übernommen, denn weder
die Fachhochschule noch das Land sind für die Erbringung der
Restaurationsleistung gesetzlich zuständig.
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(2) In den Streitjahren hat darüber
hinaus auch keine gesetzliche Grundlage für eine
Aufgabenübertragung an Dritte bestanden. Eine dem § 112a
Abs. 4 HochSchG vergleichbare Vorschrift, wonach das
Studierendenwerk ihm obliegende Aufgaben Dritten übertragen
kann, existierte in den Streitjahren nicht. Deshalb braucht der
Senat nicht zu entscheiden, ob die Klägerin zukünftig als
Einrichtung anzuerkennen ist, wenn ihr das Studierendenwerk
Aufgaben auf vertraglicher Grundlage überträgt.
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(3) Auch die Wahrnehmung der Aufgabe -
Bewirtschaftung der Campusmensa - auf der Grundlage der
Vereinbarungen mit der Fachhochschule und dem Land führt nicht
zur Anerkennung als Einrichtung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g
MwStSystRL.
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(a) Die Kooperationsvereinbarung kann nicht zu
einer Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem
Charakter führen. Nach den gesetzlichen Regelungen obliegt die
Aufgabenwahrnehmung dem Studierendenwerk, also einer Einrichtung
des öffentlichen Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 28.9.2006 V R
57/05, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846 = SIS 07 03 19, unter
II.2.b). Da Einrichtungen des öffentlichen Rechts - ohne
weitere Anerkennung - die personenbezogene Voraussetzung des Art.
132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL erfüllen, können an sie
adressierte Vorschriften (hier HochSchG und Satzung des
Studierendenwerks), nicht zugleich auf die Anerkennung einer
anderen Person als Einrichtung i.S. der MwStSystRL gerichtet sein.
Deshalb kann auch die Übertragung der Aufgabe auf der
Grundlage eines Vertrags - ohne gesetzliche Grundlage - nicht zur
Annahme der Anerkennung führen.
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(b) Daher kann auch die
Sicherstellungsvereinbarung nicht zu einer Anerkennung führen.
Mit dieser Vereinbarung ist die Pflicht zum Betrieb der
Campusrestauration ohnehin nicht begründet - dies geschah
bereits durch den Kooperationsvertrag -, sondern nur wiederholend
bestätigt worden. Dabei ist unerheblich, dass die
Klägerin durch die Sicherstellungsvereinbarung den
Studierendenwerken gleichgestellt werden sollte. Denn Voraussetzung
für die Anerkennung ist die - hier fehlende - gesetzlich
vorgesehene Möglichkeit zum Vertragsabschluss (BFH-Urteil vom
18.8.2015 V R 13/14, BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06, Rz 20 f.).
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(c) Dem stehen die BFH-Urteile in BFHE 251,
282 = SIS 15 23 06 und in BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976 = SIS 13 20 29 nicht entgegen. In dem Urteil in BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06 genügte für die Anerkennung der Klägerin als
Einrichtung mit sozialem Charakter zwar die Möglichkeit,
Verträge mit Pflegekassen abzuschließen. Dieser
Vertragsabschluss ist in § 77 Abs. 1 Satz 1 des Elften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB XI) - anders als bei der vertraglichen
Übernahme der Aufgaben des Studierendenwerks - geregelt und
vorausgesetzt. Auch in der Entscheidung in BFHE 241, 475, BStBl II
2013, 976 = SIS 13 20 29 ist die Anerkennung der dortigen
Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter darauf
zurückzuführen, dass die Bestellung zur Betreuerin
aufgrund spezifischer gesetzlicher Vorschriften erfolgte.
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aa) Eine Anerkennung kommt auch nicht aufgrund
einer Kostenübernahme durch öffentlich-rechtliche
Einrichtungen in Betracht.
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(1) Die dem Studierendenwerk obliegende
Aufgabe der Bewirtschaftung der Campusmensa wird nach § 4 der
Satzung u.a. durch Sozialbeiträge der Studierenden (§ 115
Abs. 1 HochSchG) und Zuschüssen des Landes (§ 115 Abs. 3
HochSchG) finanziert. Dies stellt eine Essensversorgung für
Studierende zu einem nicht kostendeckenden Preis sicher. Soweit das
Studierendenwerk Dritte in der Mensa bewirtet, hat es - wie im
Streitfall - einen kostendeckenden Preis zu verlangen (§ 3
Abs. 3 Buchst. b der Satzung). Auf der Grundlage des Kooperations-
und Sicherstellungsvertrags wird die Klägerin gleich den
Studierendenwerken behandelt und erhält daher dieselbe
Finanzierungsunterstützung (Landeszuschüsse und Anteil an
den Sozialbeiträgen der Studierenden) und damit eine
(Teil-)Kostenübernahme.
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(2) Die (teilweise) Kostenübernahme
führt im Streitfall nicht zur Anerkennung der Klägerin
als Einrichtung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL. Nach
der Rechtsprechung kann sich eine Anerkennung zwar auch ergeben,
wenn „die Kosten der fraglichen Leistungen unter
Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen
Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen
werden“ (EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 C-174/11,
EU:C:2012:716 = SIS 13 02 30, Rz 31, m.w.N.). Nach der
übereinstimmenden Rechtsprechung der beiden für die
Umsatzsteuer zuständigen Senate kann die Kostenübernahme
aber nur dann zu einer solchen Anerkennung führen, wenn diese
gesetzlich geregelt ist (BFH-Urteil vom 29.7.2015 XI R 35/13, BFHE
251, 91 = SIS 15 22 54, Rz 24 ff., zu § 421g und § 296
des Dritten Buches Sozialgesetzbuch, und in BFHE 251, 282 = SIS 15 23 06, zu § 77 SGB XI). Demgemäß kann es zu einer
Anerkennung aufgrund einer vertraglich vereinbarten
Kostenübernahme nur dann kommen, wenn für den
Vertragsschluss eine gesetzliche Grundlage besteht (vgl. z.B.
§ 77 Abs. 1 Sätze 2 und 3 SGB XI). Der bloße
Vertragsschluss mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts,
der für die Ausführung einer bestimmten Leistung die
Übernahme von Kosten - auch als sog. Zuschusszahlung -
sicherstellt, genügt demgegenüber nicht. Deshalb kann die
ausschließlich auf dem Kooperations- und
Sicherstellungsvertrag beruhende (teilweise) Übernahme der
Kosten für die Studierendenverpflegung im Streitfall nicht zu
einer Anerkennung führen.
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bb) Die Anerkennung lässt sich auch nicht
daraus ableiten, dass die Klägerin auf der Grundlage der
Kooperations- und Sicherstellungsvereinbarung eine - wie vom FG zu
Unrecht angenommen - eigenständige Sicherstellungsleistung an
die Fachhochschule oder das Land und damit Leistungen an
Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbringe. Es ist bereits
geklärt, dass es für die Anerkennung eines Unternehmers
als eine Einrichtung mit sozialem Charakter nicht reicht, wenn der
Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte
Einrichtung tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 1.12.2010 XI R
46/08, BFHE 232, 232 = SIS 11 05 50, Rz 40, m.w.N.).
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4. Die Vorentscheidung ist aber aufzuheben,
weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass die
unionsrechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (für die Streitjahre
2005 und 2006 gilt der inhaltsidentische Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG) vorliegen (zur
grundsätzlichen unmittelbaren Anwendbarkeit der
Richtlinienbestimmung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 215, 351, BStBl II
2007, 846 = SIS 07 03 19, unter II.2., Rz 19).
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a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL
befreien die Mitgliedstaaten u.a. folgende Umsätze von der
Steuer: den Hochschulunterricht sowie die damit eng verbundenen
Dienstleistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts,
die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit
von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer
Zielsetzung.
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b) Der Senat hat Studierendenwerke als
Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit der Aufgabe des
Hochschulunterrichts betraut sind, angesehen (BFH-Urteil in BFHE
215, 351, BStBl II 2007, 846 = SIS 07 03 19, unter II.2.b; a.A.
Bundesministerium der Finanzen, Nichtanwendungserlass vom
27.9.2007, BStBl I 2007, 768 = SIS 07 34 53, unter Berufung auf das
EuGH-Urteil Horizon College vom 14.6.2007 C-434/05, EU:C:2007:343 =
SIS 07 34 67). Im Gegensatz hierzu ist die Klägerin weder eine
Einrichtung des öffentlichen Rechts noch eine andere
Einrichtung mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung im
Hochschulbereich. Für eine Anerkennung fehlt es in den
Streitjahren zumindest an einer gesetzlichen Grundlage für die
Übernahme der Aufgaben des Studierendenwerks (s. unter II.3.b
aa). Ebenso besteht keine Grundlage der Kostenübernahme durch
öffentliche Stellen (s. unter II.3.b bb).
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5. Mangels Vergleichbarkeit der
Studierendenwerke mit - wie im Streitfall - privatrechtlich
organisierten Wirtschaftsteilnehmern ist auch der Grundsatz der
Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerrecht durch den
Neutralitätsgrundsatz zum Ausdruck kommt, nicht verletzt (vgl.
EuGH-Urteile Dornier vom 6.11.2003 C-45/01, EU:C:2003:595 = SIS 04 01 38, Rz 75, und Copy Gene vom 10.6.2010 C-262/08, EU:C:2010:328 =
SIS 10 26 08, Rz 71, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 241, 475,
BStBl II 2013, 976 = SIS 13 20 29, Rz 24 ff.).
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6. Für die von der Klägerin
angeregte Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens nach Art. 267
des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
besteht keine Veranlassung (vgl. zu den Voraussetzungen
EuGH-Urteile Cilfit u.a. vom 6.10.1982 283/81, EU:C:1982:335, Rz
21; Gaston Schul vom 6.12.2005 C-461/03, EU:C:2005:742 = SIS 06 10 97, Rz 16, und Intermodal Transports vom 15.9.2005 C-495/03,
EU:C:2005:552 = SIS 05 46 18, Rz 33). Ausweislich der
Urteilsgründe ist die Auslegung des Merkmals
‘zusätzliche Einnahmen’ i.S. des Art. 13 Teil A
Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 134 Buchst. b
MwStSystRL nicht entscheidungserheblich.
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7. Der Senat braucht nicht darüber zu
entscheiden, ob das FG verfahrensfehlerhaft gegen die ihm
obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1
FGO) oder den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1
des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) verstoßen hat. Nach
§ 126 Abs. 4 FGO ist die Revision auch dann
zurückzuweisen, wenn die Entscheidungsgründe zwar eine
Verletzung des bestehenden Rechts ergeben, die Entscheidung sich
aber aus anderen Gründen als richtig darstellt. Dies gilt
auch, soweit ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird, sich das
Urteil aber mit anderer, von dem - vermeintlichen -
Verfahrensfehler unabhängiger Begründung rechtfertigen
lässt (BFH-Urteil vom 16.2.2005 VI R 58/03, BFHE 209, 217,
BStBl II 2005, 750 = SIS 05 17 97, unter II.3., m.w.N., und
BFH-Beschluss vom 16.2.2012 X B 99/10, BFH/NV 2012, 1110 = SIS 12 15 60, Rz 1). Dies gilt im Fall der Sachaufklärungs- und
Gehörsrüge jedenfalls dann, wenn sich - wie im Streitfall
- die vermeintliche Sachaufklärungs- und Gehörsverletzung
nur auf einzelne Feststellungen bezieht, auf die es für die
Entscheidung der Revision nicht ankommt. Aus den Ausführungen
zu II.1. bis 3. ergibt sich die Unbegründetheit der Revision,
ohne darüber entscheiden zu müssen, ob bei der
Essensversorgung für Studierende ein potentieller Wettbewerb
mit anderen Anbietern bestehen könnte oder ob die Anwendung
des Art. 134 Buchst. b MwStSystRL überraschend gewesen sei.
Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 126
Abs. 6 FGO ab.
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8. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
insgesamt als unbegründet abzuweisen. Die an die Studierenden
erbrachten Restaurationsleistungen sind steuerbar. Bei den
Zahlungen der Fachhochschule, des Landes und des Studierendenwerks
handelt es sich um Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1
Satz 3 UStG für diese Leistungen. Die Restaurationsleistungen
sind auch steuerpflichtig. Die Höhe der gezahlten Entgelte
sind nicht streitig.
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9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 und Abs. 2 FGO.
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