Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16.3.2017 1 K 215/16
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH. Durch einen
„Mitarbeiteraushang“ vom ... informierte sie ihre
Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine
Zusatzkrankenversicherung über eine private
Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu
werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der
Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre
Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein
Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls
sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung
entschieden.
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Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der
Klägerin an und schlossen in eigenem Namen mit der
Versicherungsgesellschaft private
Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die
Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an
die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür
erhielten sie monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf
ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse
betrugen zwischen ... EUR und ... EUR monatlich und blieben - mit
einer Ausnahme, bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu
zahlende Versicherungsbeitrag um jeweils ... EUR überschritten
wurde - hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden
Versicherungsbeiträgen zurück.
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Die Klägerin berücksichtigte die
Zahlungen in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen für die Monate
Januar 2014 bis Juli 2015 (Streitzeitraum) nicht.
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Nachdem die Klägerin den Sachverhalt
gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) angezeigt hatte, setzte dieser mit nach § 164 Abs. 2
der Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 3.9.2015 die
Lohnsteuer sowie die sonstigen Lohnabzugsbeträge für die
Monate Januar 2014 bis einschließlich Juli 2015 abweichend
fest.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch der
Klägerin hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der
im Anschluss erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der
Finanzgericht (EFG) 2017, 1254 veröffentlichten Gründen
statt.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer geleisteten
Beiträge für deren private Krankenzusatzversicherungen
einen Sachbezug darstellen und als solcher der Freigrenze des
§ 8 Abs. 2 Satz 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
unterliegen.
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1. Zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen
- auch andere Bezüge und Vorteile, die
„für“ eine Beschäftigung im
öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden,
unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob
es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§
19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann
als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch
das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass
ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne)
Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine
Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist
vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und
sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn
sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der
individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige
Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7.5.2014 VI R 73/12, BFHE
245, 230, BStBl II 2014, 904 = SIS 14 18 26, Rz 15; vom 19.11.2015
VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303 = SIS 16 01 45, Rz
10, und vom 10.3.2016 VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621
= SIS 16 11 17, Rz 16).
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Vorteile, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern
lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn
anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter,
wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus
den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene
Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils
verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz
im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen,
vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B.
Senatsurteile vom 14.11.2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II
2014, 278 = SIS 14 00 95, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II
2016, 621 = SIS 16 11 17, Rz 17).
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Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist
das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin
an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren
private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S.
des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führen. Insbesondere
hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der
Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die
Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben,
ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des
Arbeitgebers nicht bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom
16.4.1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408 = SIS 99 16 05, und Senatsbeschluss vom 18.7.2007 VI B 125/06, BFH/NV 2007,
2099 = SIS 07 35 45).
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2. Das FG hat jedoch unzutreffend entschieden,
dass es sich bei den von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer
gezahlten Zuschüssen um Sachlohn handelt.
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a) Zum steuerbaren Arbeitslohn gehören
auch Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 EStG. Die Frage, ob
Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die
Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG erheblich. Denn nach
dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn
die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten
Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 EUR im Kalendermonat
nicht übersteigen.
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Nach der Senatsrechtsprechung ist für die
Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses
entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11.11.2010 VI R 21/09,
BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 = SIS 11 02 56; VI R 27/09, BFHE
232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57, und VI R 41/10, BFHE
232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58). Auf Grundlage der
arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche
Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein
Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des
arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu
beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise
der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer
lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher
Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter
den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der
Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder
ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des
Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der
Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder
der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil
in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57, Rz 17). Hat der
Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein
Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des
Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine
Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die
Sache zuwendet.
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b) Die Feststellungen des FG tragen nicht
dessen Entscheidung, dass es sich bei den streitigen
Zuschüssen um Sachlohn handelt.
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Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer
einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom
Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt,
wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in
einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches
Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn
gerichtet ist.
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aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die
Klägerin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine
Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der
zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen
gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des
Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen
Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige
Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der
Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit
Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung
aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.12.2015 IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742
= SIS 16 07 13, Rz 35).
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Zwar gehört die Auslegung von
Verträgen und Willenserklärungen zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht
gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt,
d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, s.
BFH-Urteil vom 10.8.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300 = SIS 16 25 42,
Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft jedoch, ob das FG
die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und
Erfahrungssätze beachtet und die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Die rechtliche Einordnung
des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils
einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht
nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang
nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 17.5.2017 II R
35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966 = SIS 17 11 78, Rz 26).
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bb) Nach diesen Maßstäben kann die
Entscheidung des FG, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern
Sachlohn zugewandt, keinen Bestand haben.
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(1) Das FG hat seine Annahme, die
Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, allein
darauf gestützt, dass sie die Gewährung der
Zuschüsse an die Bedingung geknüpft habe, eine bestimmte
Zusatzkrankenversicherung abzuschließen. Es hat aber nicht
aufgezeigt, aus welchen Tatsachen es den Schluss gezogen hat, die
Klägerin habe - entgegen der tatsächlichen Abwicklung -
gleichwohl ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz und nicht nur
eine Geldzahlung unter einer Auflage versprochen. Die
Vertragsauslegung des FG erweist sich daher als rechtsfehlerhaft
und bindet den Senat folglich nicht. Da das FG die zur
Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen
getroffen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat die
Vereinbarungen selbst auslegen (BFH-Urteil vom 27.10.2015 X R
12/13, BFH/NV 2016, 898 = SIS 16 09 74, Rz 12).
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(2) Die Klägerin hat ihren Arbeitnehmern
Geld und keine Sache versprochen. Nach den Feststellungen des FG
wurde über die Zuschüsse der Klägerin zu den von
ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen
Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in Schrift- oder
Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die Klägerin
ihren Arbeitnehmern Zuschüsse - also Geld - zu deren im
eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände, aus
denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern
gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht
ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt des
Mitarbeiteraushangs nicht den Schluss zu, die Klägerin habe
ihren Arbeitnehmern ein Angebot zur Verschaffung von
Krankenversicherungsschutz unterbreitet. Das dort angesprochene
Anbieten der Krankenzusatzversicherung beschränkte sich
letztlich darauf, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern durch
die Vermittlung eines Termins mit einem Berater der Versicherung
die Möglichkeit zum Abschluss einer solchen Versicherung
verschaffte und anschließend im Fall des Abschlusses eines
entsprechenden Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern
geschuldeten Versicherungsprämien leistete.
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Anders als in der am 7.6.2018 entschiedenen
Sache VI R 13/16 = SIS 18 13 70 (zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt) gewährte die Klägerin
ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz.
Die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin hatten vielmehr
lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses
unter der Bedingung, dass sie eine private
Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin
vermittelten Versicherung abschlossen.
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Selbst wenn sich die Klägerin in dem
Rahmenvertrag mit der Versicherungsgesellschaft - wie von ihr im
Schriftsatz vom ... vorgetragen - verpflichtet haben sollte, alle
aufnahmefähigen (auch künftige) Mitarbeiter auf die
Versicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hieraus
keine Verpflichtung der Klägerin, ihren Arbeitnehmern
Versicherungsschutz, also eine Sachleistung, zu gewähren.
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
ist das Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung
gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser
Entscheidung hat der erkennende Senat vielmehr betont, dass auf
Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist,
welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann,
mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend
ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die
Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf
die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an.
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Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber
dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm
Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt - wie
bereits dargelegt - nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der
arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und
den Geldbetrag lediglich an Erfüllungs statt leistet. Schuldet
der Arbeitgeber - wie im Streitfall - von vornherein nur einen
Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte
Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung
umzuqualifizieren.
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Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern - wie
ausgeführt - arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz
zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von
den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall
gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung des
arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu
Senatsurteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 = SIS 11 02 57,
Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 = SIS 11 02 58,
Rz 18 ff.).
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Aus diesem Grund ist auch nicht - wie das FG
dies getan hat - aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 62, BStBl II
2011, 389 = SIS 11 02 58 zu folgern, dass die Klägerin ihren
Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt hat. Denn anders als bei
Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte
Literzahl bzw. einem arbeitsrechtlichen Versprechen, eine
festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten des Arbeitgebers tanken zu
dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Klägerin von
vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung,
dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten
Krankenversicherung abschlossen.
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d) Die von der Klägerin geforderte
Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen
Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von
Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem
Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50, BStBl
II 2011, 383 = SIS 11 02 56 zugrunde liegt, handelt es sich um ein
so genanntes kleines Inhaberpapier i.S. des § 807 BGB (hierzu
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15.12.1953 I ZR 167/53, BGHZ 11,
274, 278, und BFH-Urteil vom 4.12.1959 III 317/59 S, BFHE 70, 212,
BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50). D.h., der Aussteller des
Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die
versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines
Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer
mithin das Recht zu, bis zur Höhe des jeweiligen
Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge,
von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der
Klägerin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar.
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Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B.
die von der Klägerin angesprochenen Geldkarten. Diese
enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht
unter § 807 BGB (Jauernig/Stadler, BGB, 17. Aufl., § 807
BGB, Rz 2; Pfeiffer, NJW 1997, 1036).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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