1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr 2005 ein
Bauunternehmen. Sie hatte im August 2004 zusammen mit zwei weiteren
Gesellschaftern die Objektgesellschaft ... (OG), an der sie 90 %
der Gesellschaftsanteile hielt, gegründet. Zwischen der
Klägerin (als Organträgerin) und der OG (als
Organgesellschaft) bestand eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft
i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG).
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2
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Die OG wurde in die Sanierung einer
Studentenwohnanlage im Rahmen eines sog.
„Public-Private-Partnership-Projekts“ (PPP-Projekt) -
einer vertraglichen Zusammenarbeit zwischen öffentlicher Hand
und Ressourcen einbringenden privatrechtlich organisierten
Unternehmen zur Verwirklichung eines Projekts - eingebunden. Ziel
des Projekts war die Sanierung einer aus mehreren Häusern
bestehenden Studentenwohnanlage, wobei deren Träger, das
Studentenwerk X (Studentenwerk), weder rechtlich als
Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit
aufnehmen sollte.
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3
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Zwischen der OG und dem Studentenwerk wurde
am 8.9.2004 ein Vertragswerk geschlossen, das sowohl einen als
„Mietvertrag“ als auch einen als
„Konzessionsvertrag“ bezeichneten Teil umfasste. Danach
erhielt die OG als Baukonzessionär für die Dauer von 20
Jahren das alleinige Recht auf Nutzung der Wohnheime in Form eines
Nießbrauchs gegen Zahlung eines einmaligen Nutzungsentgelts in
Höhe von ... EUR. Sie durfte den Nießbrauch
ausschließlich dahingehend ausüben, dass sie die
Studentenwohnheime im Rahmen eines alleinigen
Mietverhältnisses an das Studentenwerk zur Nutzung
überließ. Weiter verpflichtete sich die OG, die
Studentenwohnheime auf Grundlage eines Angebots der Klägerin
vom 29.6.2004 in der Fassung vom 26.7.2004 zu sanieren, die
Finanzierung des Projekts sicherzustellen und die Objekte für
die gesamte Vertragslaufzeit an das Studentenwerk zu
vermieten.
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4
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Die Höhe des Mietzinses blieb
zunächst offen. Nach § 2 Ziff. 2 des vom Finanzgericht
(FG) in Bezug genommenen „Mietvertrags“ war hierzu
vorgesehen:
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„Grundlage für die
Mietzinsberechnung sind die Gesamtfinanzierungsleistungen für
die Sanierung der Mietobjekte, die sich wie folgt
zusammensetzen:
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I. Anteil Baumaßnahme:
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a) alle Baukosten inkl. Nebenkosten usw.
lt. Angebot vom 29.06.2004 in der Fassung der Präzisierung vom
26.07.2004 netto sowie etwaiger nach Vertragsschluss vereinbarter,
mitfinanzierter Zusatzleistungen zuzügl. der am Tag der
Fertigstellung gültigen gesetzl. Umsatzsteuer;
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II. Anteil Finanzierung
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b) Finanzierungskosten während der
Bauzeit;
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c) Nutzungsentgelt für die
Überlassung der Mietobjekte und Bestellung des
Nießbrauchrechts
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d) der jeweilig geltende
Finanzierungszins.
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Die Finanzierungsanteile sind
gemäß § 4 Nr. 8 UStG umsatzsteuerbefreit.
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Der Mietzins ist so festzulegen, dass
innerhalb von 20 Jahren die Gesamtfinanzleistungen vollständig
amortisiert werden. Gemäß Zahlungsplan des Angebots setzt
sich der jeweilige Mietzins aus einem Zins- und einem
Tilgungsanteil zusammen.
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Der umsatzsteuerbefreite
Finanzierungsanteil wird separat berechnet und ausgewiesen.
Einzelheiten sind nach den Bestimmungen der Finanzbehörden (R
29a [der Umsatzsteuer-Richtlinien] UStR) noch
festzulegen.“
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11
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Nach Fertigstellung der
Gesamtbaumaßnahme im Jahr 2007 wurden aufgrund der
feststehenden Baukosten und Finanzierungskonditionen die
Gesamtfinanzleistungen festgelegt und daraus folgend die monatlich
vom Studentenwerk zu zahlende Miete. Die OG finanzierte ihrerseits
die Maßnahme über eine Finanzierungsvereinbarung mit
einer Hypothekenbank.
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12
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Eine nachfolgende Außenprüfung
bei der Klägerin gelangte zu dem Ergebnis, dass die OG durch
die Sanierung der Gebäude eine Werklieferung erbracht habe.
Für die beiden im Streitjahr 2005 abgeschlossenen Sanierungen
- Haus Y und Haus Z - seien sowohl die abgerechneten und bereits
umsatzversteuerten Baukosten (... EUR) als auch die darauf
entfallenden Finanzierungskosten (... EUR) sowie das
Nutzungsentgelt für den der OG eingeräumten
Nießbrauch (... EUR) in die umsatzsteuerrechtliche
Bemessungsgrundlage der Werklieferung einzubeziehen. Soweit die OG
gegenüber dem Studentenwerk die Bauleistungen kreditiert habe,
liege keine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Leistung vor.
Eine eindeutige, klare, offensichtliche und leicht
nachprüfbare Trennung zwischen Kreditgeschäft und
Liefergeschäft gehe aus dem vorliegenden Vertragswerk nicht
hervor. Hiernach ergab sich für das Streitjahr 2005 eine
Mehrsteuer in Höhe von ... EUR.
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13
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr
mit Umsatzsteuerbescheid vom 6.5.2008 dementsprechend auf ... EUR
fest.
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14
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Der Einspruch der Klägerin wurde im
Streitpunkt mit Einspruchsentscheidung vom 24.7.2008 als
unbegründet zurückgewiesen.
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15
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Während des Klageverfahrens
änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 mit
Bescheid vom 1.4.2010. Die Umsatzsteuer für das Streitjahr
wurde nunmehr auf ... EUR festgesetzt. Der Streitpunkt des
Verfahrens war hiervon nicht betroffen.
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16
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG setzte unter
Änderung des Umsatzsteuerbescheids vom 1.4.2010 die
Umsatzsteuer für das Streitjahr um ... EUR auf ... EUR
herab.
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17
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Es führte zur Begründung aus, die
OG habe gegenüber dem Studentenwerk mehrere
umsatzsteuerrechtlich getrennt voneinander zu beurteilende
Leistungen erbracht. Die sonstige Leistung, die in der
Vorfinanzierung des Bauaufwands liege, sei als eigenständige,
steuerfreie Kreditgewährung zu beurteilen, die auch
eigenständig abgerechnet worden sei.
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18
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Aus den Regelungen in § 2 des
„Mietvertrags“ sei ersichtlich, dass eine
eigenständige Finanzierungsleistung neben die unstreitig
vorliegende Werklieferung getreten sei.
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19
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Entgegen Abschn. 29a Abs. 2 UStR sei es
nicht zwingend erforderlich, dass ein zahlenmäßig
feststehender Jahreszins angegeben sein müsse.
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20
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Die OG habe eine einheitliche Leistung an
das Studentenwerk erbracht. Die einem PPP-Projekt immanente
Kreditierung des Entgelts sei nur dann als eigenständige
Leistung zu behandeln, wenn - anders als hier - die Leistung und
die Kreditgewährung gesondert vereinbart worden seien.
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22
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Eine gesonderte Kreditgewährung unter
Angabe eines Jahreszinses sei nicht daraus zu entnehmen, dass nach
§ 2 des vorliegenden „Mietvertrags“ die Bau- und
Finanzierungskosten kalkulatorisch in die Berechnung der monatlich
zu entrichtenden Leistungsentgelte eingegangen seien.
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23
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Die bloße Willensbekundung in der
vertraglichen Abrede, wonach die Finanzierungsanteile
gemäß § 4 Nr. 8 UStG umsatzsteuerfrei seien,
könne eine einheitliche Leistung nicht in zwei getrennte
Leistungen aufspalten.
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24
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Es sei eine Rechtsfrage, ob die vorliegende
Werklieferung in Teilleistungen einerseits und die in der
Vorfinanzierung des Bauaufwands liegende Finanzierungsleistung
andererseits umsatzsteuerrechtlich als zwei eigenständige
Leistungen oder als eine einheitliche Leistung zu beurteilen
seien.
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25
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Hierfür sei es unbeachtlich, dass das
Studentenwerk sein Bauvorhaben auch über ein Kreditinstitut
hätte finanzieren können.
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26
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Es könne revisionsrechtlich
nachgeprüft werden, ob - was vorliegend nicht der Fall sei -
das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen
Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der
Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt habe.
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27
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Das Studentenwerk habe weder rechtlich als
Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit
aufnehmen sollen, was dafür spreche, dass die
Kreditgewährung für die Beteiligten keine
eigenständige Bedeutung gehabt habe, sondern (nur) ein
entscheidendes Kriterium gewesen sei, die Werklieferung
überhaupt in Anspruch zu nehmen.
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28
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Eine Leistung sei - wie hier die
Kreditgewährung - als Nebenleistung zur Hauptleistung
anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen
eigenen Zweck habe, sondern nur lediglich das Mittel darstelle, um
die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen.
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29
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2005 auf
... EUR festzusetzen, hilfsweise die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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30
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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31
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Sie bringt im Wesentlichen vor, der
Bundesfinanzhof (BFH) sei gemäß § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich an die vom FG
getroffenen tatsächlichen Feststellungen - wie hier, ob der
Unternehmer mehrere eigenständige Leistungen oder eine
einheitliche Leistung erbracht habe - gebunden, die nur
eingeschränkt überprüfbar seien.
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32
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Das FG sei ohne Rechtsverstoß davon
ausgegangen, dass mit der Sanierung der Studentenwohnanlage
einerseits und der Finanzierung dieses Projekts andererseits zwei
umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistungen erbracht
worden seien.
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33
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Die Würdigung des Sachverhalts durch
die Vorentscheidung stehe auch im Einklang mit der Rechtsprechung
des BFH und des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur
Abgrenzung einer einheitlichen Leistung.
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34
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Vorliegend seien Werklieferung und
Finanzierungsleistung trennbar, weil es für das Studentenwerk
ohne weiteres möglich gewesen wäre, die OG lediglich mit
der Durchführung der Sanierung zu beauftragen und die
Finanzierung über eine Geschäftsbank vorzunehmen.
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35
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Eine zahlenmäßig feststehende
Angabe eines Jahreszinses in der getroffenen Vereinbarung über
die Kreditgewährung sei zur Annahme mehrerer
eigenständiger Leistungen nicht erforderlich. Auf eine solche
Angabe komme es angesichts des Umstands, dass in den vorliegenden
Verträgen so konkrete Vereinbarungen zur Höhe des
Jahreszinses getroffen worden seien, wonach sich dieser im
Zeitpunkt des Beginns der Mietzeit ohne weiteres
zahlenmäßig habe ermitteln lassen, ersichtlich nicht
an.
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36
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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37
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass im
Streitfall neben einer umsatzsteuerpflichtigen Werklieferung i.S.
des § 3 Abs. 4 UStG eine eigenständige nach § 4 Nr.
8 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie Kreditgewährung
vorliegt.
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38
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1. Entgegen dem Wortlaut der abgeschlossenen
Verträge ist das FG mit Recht davon ausgegangen, dass die OG
gegenüber dem Studentenwerk keine Mietleistungen an
Grundstücken, sondern Werklieferungen erbracht hat.
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39
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Das FG hat insoweit zutreffend
berücksichtigt, dass die tatsächliche
Verfügungsmacht an dem jeweiligen Gebäude nach Abschluss
der Sanierungsarbeiten auf das Studentenwerk übergegangen ist.
Dass das Studentenwerk bereits zuvor bürgerlich-rechtlicher
Eigentümer des jeweiligen Grundstücks war, steht nach
§ 3 Abs. 4 Satz 2 UStG der Annahme einer Werklieferung nicht
entgegen.
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40
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Insoweit hat das FG die erbrachte Leistung
zutreffend als Werklieferung eingeordnet und ebenso zu Recht
entschieden, dass die OG für die im Streitjahr abgenommenen
Gebäude die vereinbarte Werklieferung in Teilleistungen i.S.
von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG erbracht hat (vgl.
dazu auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.6.2012 7 K 7320/08,
EFG 2012, 1964 = SIS 12 23 40, Rz 24). Darüber besteht
zwischen den Beteiligten auch kein Streit.
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41
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2. Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise begründet hat, tritt im Streitfall zu
dieser Werklieferung eine umsatzsteuerrechtlich eigenständige
- nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG umsatzsteuerfreie -
Kreditgewährung hinzu.
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42
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a) Ob im konkreten Fall umsatzsteuerrechtlich
eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob mehrere, getrennt zu
beurteilende Leistungen gegeben sind, haben im Rahmen der mit Art.
267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte
festzustellen, die dazu alle endgültigen
Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile
vom 10.3.2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 - Bog u.a.
-, Slg. 2011, I-1457, UR 2011, 272 = SIS 11 06 35, Rz 55; vom
17.1.2013 C-224/11 - BGZ Leasing -, HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 =
SIS 13 11 64, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom
10.1.2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 29).
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43
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Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im
Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung
durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß §
118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.4.2008 V R
39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, unter II.3.b; vom
13.1.2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461 = SIS 11 08 86, Rz 23; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz
29; ferner BFH-Beschluss vom 29.9.2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75 =
SIS 11 39 18, Rz 9, jeweils m.w.N.).
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44
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b) Die vom FG getroffene Würdigung des
Sachverhalts dahingehend, dass - neben der in Übereinstimmung
mit den Beteiligten als steuerpflichtige Werklieferung i.S. des
§ 3 Abs. 4 UStG eingeordneten Leistung der OG - in der
Vorfinanzierung des Bauaufwands eine eigenständige steuerfreie
Kreditgewährung liege, ist weder widersprüchlich noch
verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher -
worauf die Klägerin zutreffend hinweist - nach § 118 Abs.
2 FGO daran gebunden. Im Übrigen hat das FG - entgegen dem
Revisionsvorbringen - die für die Vertragsauslegung
bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage
der Beteiligten erforscht und nachvollziehbar gewürdigt
(FG-Urteil, S. 7).
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45
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aa) Das FG hat seiner Entscheidung die
maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage,
unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen
umsatzsteuerrechtlich als eine Gesamtleistung zu behandeln sind
(vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil - BGZ Leasing - in HFR 2013, 270, DStR
2013, 193 = SIS 13 11 64, Rz 29 f.; BFH-Urteile vom 15.5.2012 XI R
28/10, BFHE 237, 537, BFH/NV 2012, 1744 = SIS 12 22 06, Rz 39; in
BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 17 f., jeweils
m.w.N.), zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 6 f.).
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46
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bb) Es hat davon ausgehend in nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass mit dem Vertragswerk eine
eigenständige Finanzierungsleistung vereinbart worden ist.
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47
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Hierzu führte das FG u.a. aus, aus dem
„Mietvertrag“ sei ersichtlich, dass zu der
eigentlichen Werklieferung eine eigenständige
Finanzierungsleistung getreten sei. Aus der eigenständigen
Regelung über den Mietzins, der sich aus den Baukosten
ableiten lasse, und die eigenständige Mietzinsberechnung dem
Grunde nach für die Finanzierungsanteile sei zu
schließen, dass die Vereinbarung nicht lediglich als solche zu
betrachten sei, die die Höhe des Entgelts regele. Die
Vertragsbeteiligten hätten mit der ausdrücklichen
Regelung zur Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar
zum Ausdruck gebracht, dass die Finanzierung als eine
eigenständige Leistung angestrebt worden sei. Denn nur bei
Eigenständigkeit der Finanzierungsleistung habe überhaupt
in Betracht kommen können, dass diese unter die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 UStG falle.
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48
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Nicht zu beanstanden ist auch die
Würdigung des FG, nach der die Vorfinanzierung der
Baumaßnahmen für das Studentenwerk den eigenen
bedeutsamen Zweck gehabt habe, insoweit eine ansonsten notwendig
gewordene Kreditaufnahme umgehen zu können. Aus der Sicht
eines Durchschnittsverbrauchers komme der Kreditierung des
Werklieferungsentgelts bis zur letzten Rate nach 20 Jahren eine
besondere Bedeutung zu. Dieser könne nicht annehmen, dass ihm
der Leistende für die Zahlung des vereinbarten Entgelts
derartige Zeitspannen zuerkenne, ohne hierfür einen wie immer
gearteten Zins zu verlangen (vgl. dazu auch Urteil des FG
Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964 = SIS 12 23 40, Rz 26).
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49
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cc) Aus diesen Ausführungen des FG folgt,
dass die Werklieferung und die Finanzierungsleistung jeweils als
eine eigenständige Leistung zu betrachten sind und weder im
Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige
untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung
wirklichkeitsfremd wäre.
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50
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(1) In einer getrennten Beurteilung derartiger
Leistungen liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung
eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die
Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen
könnte. Denn eine Werklieferung und die Finanzierung derselben
können - ebenso wie eine Leasingleistung und die
Bereitstellung einer Versicherung für das Leasingobjekt (vgl.
dazu EuGH-Urteil - BGZ Leasing - in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 =
SIS 13 11 64, Rz 39) - grundsätzlich nicht als derart eng
miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen
einheitlichen Umsatz bilden (vgl. dazu auch Urteil des FG
Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964 = SIS 12 23 40, Rz 38).
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51
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(2) Die Finanzierung hat - entgegen der
Ansicht des FA - gegenüber der Werklieferung ferner nicht den
Charakter einer Nebenleistung. Auch wenn - wie hier - eine mit der
Werklieferung einhergehende langfristige Finanzierung die
Realisierung des angestrebten Bauvorhabens erleichtert oder sogar
erst ermöglicht haben sollte, ist davon auszugehen, dass sie
für das Studentenwerk - wie die Versicherungsleistung, die der
Leasingnehmer über den Leasinggeber erlangt (vgl. dazu
EuGH-Urteil - BGZ Leasing - in HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 = SIS 13 11 64, Rz 42) - im Wesentlichen einen eigenen Zweck erfüllt
und nicht nur das Mittel darstellt, um die Werklieferung unter
optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
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52
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(3) Gegen die Würdigung des FG spricht
ebenso wenig, dass es - wie hier - bei PPP-Projekten gerade auf die
Verbindung der vom Unternehmer zu erbringenden Leistung mit einer
Finanzierungsleistung ankommt. Anders als bei untrennbar
miteinander verbundenen Leistungen, die eine komplexe Leistung
bilden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 19.7.2012 C-44/11 - Deutsche Bank
-, BStBl II 2012, 945, UR 2012, 667 = SIS 12 24 99 zur
Portfolioverwaltung; BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013,
352 = SIS 13 07 90 zur „Dinner-Show“), sind
vorliegend Werklieferung und Finanzierung weder derart aufeinander
abgestimmt noch greifen sie so ineinander, dass es die Verflechtung
beider Komponenten nicht möglich machen würde, nur die
Werklieferung oder nur die Finanzierungsleistung in Anspruch zu
nehmen.
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53
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(4) Das FG hat bei seiner Würdigung
darüber hinaus auch zu Recht darauf abgestellt, dass das
Vertragswerk sowohl eigenständige Regelungen über den
Mietzins, die Baukosten betreffend, und eine eigenständige
Mietzinsberechnung dem Grunde nach für die
Finanzierungsanteile umfasste. Denn die Rechnungsstellungs- und
Preisbildungsmodalitäten können Hinweise auf die
Einheitlichkeit einer Leistung liefern. Dabei sprechen - wie hier -
eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige
Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen
eigenständiger Leistungen (vgl. EuGH-Urteil - BGZ Leasing - in
HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 = SIS 13 11 64, Rz 44, m.w.N.).
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54
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(5) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen,
dass die vom FG vorgenommene Mitberücksichtigung der
Vertragsgestaltung grundsätzlich im Einklang mit der
Rechtsprechung des EuGH steht (vgl. dazu Urteil vom 11.6.2009
C-572/07 - RLRE Tellmer Property -, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009,
1368, DStR 2009, 1260 = SIS 09 21 09; ferner Senatsurteil vom
4.5.2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836 = SIS 11 24 25, Rz 30).
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55
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3. Die hiergegen mit der Revision
vorgebrachten Einwendungen des FA greifen nicht durch.
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56
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a) Soweit das FA einwendet, die Kreditierung
des Entgelts sei nicht gesondert vereinbart worden, steht dem schon
entgegen, dass das FG das vorliegende Vertragswerk in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise - und daher
für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend - dahingehend
gewürdigt hat, die Vertragsparteien hätten eine
Vereinbarung über eine eigenständige
Finanzierungsleistung getroffen. Das FA greift insoweit lediglich
die nach den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu
beanstandende Würdigung des FG an.
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57
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b) Das FA weist zwar zu Recht darauf hin, dass
in einer bloßen Entgeltberechnung keine gesonderte
Vereinbarung einer weiteren eigenständigen
Kreditgewährung liegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 537,
BFH/NV 2012, 1744 = SIS 12 22 06, Rz 42). Hiervon geht das FG bei
seiner Würdigung jedoch nicht aus. Vielmehr schließt es
aus der eigenständigen Regelung über den
„Mietzins“, den Bauaufwand betreffend,
einerseits und der eigenständigen
„Mietzinsberechnung“ über die Finanzierung
andererseits auf eine gesonderte Kreditgewährung. Es stellt
mithin - entgegen dem Revisionsvorbringen - nicht auf die
Finanzierungskosten als lediglich kalkulatorischen Bestandteil
einer Entgeltberechnung ab.
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58
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c) Die bloße Willensbekundung in einer
vertraglichen Abrede kann - worauf das FA ebenso zu Recht hinweist
- eine einheitliche Leistung nicht in zwei getrennte Leistungen
aufspalten. Dem steht die Würdigung des FG, wonach die
Vertragsbeteiligten mit der ausdrücklichen Regelung zur
Umsatzsteuerbefreiung der Finanzierungsanteile klar zum Ausdruck
gebracht hätten, dass die Finanzierung als eine
eigenständige Leistung angestrebt worden sei, indes nicht
entgegen. Aus der vom FG in Bezug genommenen vertraglichen Abrede
schließt es vielmehr, dass die Vorfinanzierung des Bauaufwands
als eine eigenständige Kreditgewährung vereinbart worden
sei. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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59
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d) Es trifft zwar zu, dass es für die
Beurteilung des vorliegenden Umsatzes unbeachtlich ist, ob - wie
das FA vorbringt - das Studentenwerk die Finanzierung auch von
einem Kreditinstitut hätte beziehen können. Denn allein
die Möglichkeit, dass grundsätzlich ein Dritter bestimmte
Dienstleistungen erbringen kann, ist nicht entscheidend, da die
Möglichkeit, dass Teile einer einheitlichen Leistung unter
anderen Umständen isoliert erbracht werden, zum Konzept des
zusammengesetzten einheitlichen Umsatzes gehört (vgl. dazu
EuGH-Urteil vom 27.9.2012 C-392/11 - Field Fisher Waterhouse -, UR
2012, 964, HFR 2012, 1210 = SIS 12 33 69, Rz 26; ferner BFH-Urteil
in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352 = SIS 13 07 90, Rz 38). Die
Würdigung des FG bezieht sich dementsprechend - wie dargelegt
- jedoch nicht allein auf den Umstand, dass das Studentenwerk sein
Bauvorhaben auch über ein Bankdarlehen hätte finanzieren
können.
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60
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e) Mit seinem Vorbringen, die Tatsache, dass
das Studentenwerk bei der im Rahmen des vorliegenden PPP-Projekts
geplanten Sanierung der Studentenwohnanlage weder rechtlich als
Bauauftraggeber auftreten noch selbst einen eigenen Kredit
aufnehmen sollte, spreche dafür, dass die Kreditgewährung
keine eigenständige Bedeutung habe, setzt das FA lediglich
seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung
des FG.
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61
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Gleiches gilt, soweit das FA unter Hinweis auf
Rz 40 des EuGH-Urteils - BGZ Leasing - in HFR 2013, 270, DStR 2013,
193 = SIS 13 11 64 vorträgt, diese
„Eigentümlichkeit“ des Streitfalls spreche
dafür, „im Ergebnis daran festzuhalten, dass eine
einheitliche Werklieferung vorliegt“.
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62
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f) Revisionsrechtlich beachtliche
Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat
das FA im Übrigen nicht vorgebracht (vgl. dazu BFH-Urteile vom
24.1.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 = SIS 08 14 79, unter II.2.c bb; vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl
II 2010, 239 = SIS 09 26 35, unter II.3.c; Senatsentscheidung in
BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836 = SIS 11 24 25, Rz 32).
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4. Soweit Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStR
- nunmehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - als Voraussetzung, unter der die
Finanzverwaltung eine mit einer anderen Leistung einhergehende
eigenständige Kreditgewährung des Leistenden annimmt,
u.a. verlangt, dass in der Vereinbarung über die
Kreditgewährung auch der Jahreszins angegeben werden muss,
folgt der Senat dem jedenfalls hinsichtlich des im Streitfall
vorliegenden PPP-Projekts nicht.
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Denn ist - wie hier - in Anbetracht der
Umstände des Einzelfalls die Kreditierung des
Werklieferungsentgelts als eigenständige Leistung zu
beurteilen, so kann es - worauf die Vorentscheidung zutreffend
hinweist - nicht darauf ankommen, dass in der geschlossenen
Vereinbarung über die Kreditgewährung ein
zahlenmäßig feststehender Jahreszins angegeben sein
muss.
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Hinzu kommt, dass im Streitfall - worauf das
FG ebenso zutreffend hinweist - die Regelung in § 2 Ziff. 3
des von ihm in Bezug genommenen „Mietvertrags“
konkret genug bestimmt, wie die Höhe des Zinssatzes zum
Zeitpunkt der Erbringung der Werklieferung zu ermitteln ist, und
die abschließende Festlegung des Zinses nach § 2 Ziff. 4
dieses Vertrags spätestens einen Monat nach Beginn der
„Mietzeit“ vorgesehen war (vgl. dazu auch Urteil
des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 1964 = SIS 12 23 40, Rz
37).
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