Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 25.11.2016 - 1 K
2068/13 U wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene
Genossenschaft (eG), ist infolge Verschmelzung Rechtsnachfolgerin
der M-eG.
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Die M-eG war in den Jahren 2002 und 2003
(Streitjahre) als Großhändlerin für Obst,
Gemüse und Kartoffeln tätig, indem sie die von ihren
Mitgliedern produzierten und an sie gelieferten Produkte
vermarktete. Die M-eG war außerdem eine anerkannte
Erzeugerorganisation i.S. der Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates
vom 28.10.1996 über die gemeinsame Marktorganisation für
Obst und Gemüse (VO Nr. 2200/96).
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Nach Art. 15 der VO Nr. 2200/96 können
derartige Erzeugerorganisationen einen sog. Betriebsfonds
einrichten. Dieser Fonds ist ein Zweckvermögen des privaten
Rechts i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), das sich je zur Hälfte
aus Beiträgen der in der Erzeugerorganisation
zusammengeschlossenen Erzeuger und der finanziellen Beihilfe i.S.
des Art. 15 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96 (finanzielle Beihilfe)
finanziert. Mit den Mitteln des Betriebsfonds können sog.
operationelle Programme, die den zuständigen innerstaatlichen
Behörden vorgelegt und von diesen genehmigt werden müssen
(Art. 15 Abs. 2 Buchst. b, Art. 16 Abs. 1 der VO Nr. 2200/96),
ausgeführt werden. Inhalt von operationellen Programmen
können u.a. Investitionen in Einzelbetrieben von Mitgliedern
der Erzeugerorganisation sein (Art. 8 Abs. 2 Buchst. o der
Verordnung (EG) Nr. 609/2001 der Kommission vom 28.03.2001 mit
Durchführungsbestimmungen zur Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des
Rates hinsichtlich der operationellen Programme, der Betriebsfonds
und der finanziellen Beihilfe der Gemeinschaft sowie zur Aufhebung
der Verordnung (EG) Nr. 411/97 - VO Nr. 609/2001 - ; Art. 8 Abs. 2
i.V.m. Anhang I Ziffer 17 der Verordnung (EG) Nr. 1433/2003 der
Kommission vom 11.08.2003 mit Durchführungsbestimmungen zur
Verordnung (EG) Nr. 2200/96 des Rates hinsichtlich der
Betriebsfonds, der operationellen Programme und der finanziellen
Beihilfe - VO Nr. 1433/2003 - ). Die Beiträge der Erzeuger
wurden in den Streitjahren in der Weise erbracht, dass alle
Mitglieder der M-eG 3 % ihrer Umsatzerlöse in den
Betriebsfonds einzahlten. Diesen Betrag behielt die M-eG bei jeder
Anlieferung ein.
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Für Investitionen in Einzelbetrieben
schloss die M-eG mit den jeweiligen Erzeugern Anschaffungs- und
Nutzungsverträge (Vertrag). Diese lauten auszugsweise wie
folgt:
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„§ 2 Gegenstand
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[Die M-eG] und [der] Erzeuger vereinbaren
den gemeinsamen Erwerb des Vertragsgegenstands ... zu gleichen
Teilen auf der Grundlage der VO (EG) 2200/96 ... im Rahmen des
Projekts ...
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Die Vertragspartner sind Miteigentümer
zu gleichen Teilen.
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§ 3 Zahlung
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Die Investitionssumme beläuft sich auf
ca. ... (excl. MwSt).
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Der Erzeuger erbringt seinen
vorläufigen, hälftigen Anteil an der Investitionssumme in
Höhe von ... als Vorausleistung an [die M-eG] ...
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Die Rechnungslegung des Lieferanten erfolgt
an [die M-eG]. Die [M-eG] belastet nach erfolgter Lieferung und
Rechnungslegung des Lieferanten den hälftigen Anteil des
Erzeugers an diesen weiter. Danach erfolgt Restzahlung des
Erzeugers unter Anrechnung der Vorausleistung ...
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§ 9
Verpflichtungserklärung
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Der Erzeuger verpflichtet sich, für
die Dauer der Zweckbindungsfrist, mindestens jedoch für einen
Zeitraum von 10 Jahren ab Vertragsbeginn, seine Produkte als
Mitglied [der M-eG] (oder deren Rechtsnachfolgerin) …
anzudienen.
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Im Falle der Zuwiderhandlung ist der
Erzeuger schadensersatzpflichtig hinsichtlich der für die
Restlaufzeit entgangenen Erträge (Vermarktungsgebühr;
Benutzungsgebühren etc.). Die Bemessungsgrundlage dafür
errechnet sich aus den Umsätzen und Steigenbewegungen im
Durchschnitt der letzten drei vollen Kalenderjahre vor Eintritt des
Ereignisses.
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§ 10 Zweckbindungsfrist
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Die Zweckbindungsfrist zur Nutzung des
Gegenstands beläuft sich auf 5 Jahre für bewegliche
Wirtschaftsgüter und Dauerkulturen und auf 12 Jahre für
unbewegliche Wirtschaftsgüter (z.B. Gebäude). Die
Zweckbindungsfrist beginnt mit dem Tag der Fertigstellung bzw. der
ersten Nutzung.
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§ 11
Eigentumsübergang
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Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist
überträgt [die M-eG] ihren Miteigentumsanteil
unentgeltlich auf den Erzeuger.“
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Die Bestellung des jeweiligen
Vertragsgegenstands erfolgte durch die M-eG; ihr gegenüber
stellten die Lieferanten der Vertragsgegenstände
(Vorlieferanten) Rechnungen aus. Die M-eG stellte dem Erzeuger 50 %
ihrer Nettoanschaffungskosten zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung. Die
restlichen 50 % der Anschaffungskosten wurden vom Betriebsfonds
gezahlt. Nach Ablauf der Zweckbindungsfrist übertrug die M-eG
ihren Miteigentumsanteil an dem Vertragsgegenstand
vertragsgemäß unentgeltlich auf den Erzeuger.
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Die M-eG machte in ihren
Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2002 vom 22.10.2003
und für das Jahr 2003 vom 27.10.2004 aus den Lieferungen der
Vorlieferanten den vollen Vorsteuerabzug geltend. Die vom
Betriebsfonds gezahlten Beträge sah sie nicht als Entgelt
für Lieferungen an die Erzeuger an.
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Nach einer Außenprüfung bei der
Klägerin vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden
für die Streitjahre vom 01.02.2013 die Auffassung, die M-eG
habe den jeweiligen Erzeugern von vornherein die
Verfügungsmacht an dem gesamten Vertragsgegenstand (und nicht
nur hinsichtlich des hälftigen Anteils) verschafft und damit
eine Lieferung ausgeführt; denn die Lieferung und
Inbetriebnahme des Vertragsgegenstands erfolge unmittelbar an bzw.
durch den Erzeuger. Es handele sich zwar bei den finanziellen
Beihilfen an den Betriebsfonds um einen nicht steuerbaren Zuschuss.
Auf die Ausgangsumsätze der M-eG an die jeweiligen Erzeuger
sei jedoch die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr.
1 i.V.m. Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) anzuwenden.
Einkaufspreis der M-eG seien die an die Vorlieferanten gezahlten
(Netto-)Beträge. Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013).
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Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies
die Klage mit seinem in EFG 2017, 517 veröffentlichten Urteil
vom 25.11.2016 - 1 K 2068/13 U ab. Es nahm an, das FA sei im
Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Bemessungsgrundlage
für die im Rahmen der operationellen Programme
ausgeführten Lieferungen an die Erzeuger nicht nur das von
jenen gezahlte Entgelt umfasse. Dies ergebe sich allerdings nicht
aus § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG
(Mindestbemessungsgrundlage), sondern aus § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG. Die Zahlungen aus dem Betriebsfonds in Höhe von 50 % der
Anschaffungskosten des jeweiligen Vertragsgegenstands seien
Entgelte von dritter Seite.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die von der
Europäischen Union (EU) an die M-eG gezahlten Zuschüsse
dienten nach den VO Nr. 2200/96, VO Nr. 609/2001 und VO Nr.
1433/2003 strukturpolitischen und umweltpolitischen Zielen. Auch
Investitionen in Einzelbetriebe seien Teil der „nationalen
Strategie für nachhaltige operationelle Programme der
Erzeugerorganisation für Obst und Gemüse“.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013
aufzuheben, sowie die Umsatzsteuerbescheide für die
Streitjahre vom 01.02.2013 dahingehend zu ändern, dass die
Umsatzsteuer für das Jahr 2002 um ... EUR und die Umsatzsteuer
für das Jahr 2003 um ... EUR niedriger festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom
13.06.2018 - XI R 5/17 (BFHE 262, 233 = SIS 18 13 69) den
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) um Vorabentscheidung
folgender Fragen ersucht:
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„1. Ist unter Umständen wie
denen des Ausgangsverfahrens, in denen eine Erzeugerorganisation im
Sinne des Art. 11 Abs. 1, Art. 15 der Verordnung (EG) Nr. 2200/96
des Rates vom 28.10.1996 über die gemeinsame Marktorganisation
für Obst und Gemüse (VO Nr. 2200/96) an die ihr
angeschlossenen Erzeuger Gegenstände liefert und hierfür
von den Erzeugern eine nicht den Einkaufspreis deckende Zahlung
erhält,
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a) vom Vorliegen eines Tauschs mit
Baraufgabe auszugehen, weil sich die Erzeuger im Gegenzug für
den Umsatz gegenüber der Erzeugerorganisation vertraglich
verpflichtet haben, die Erzeugerorganisation für die Dauer der
Zweckbindungsfrist mit Obst und Gemüse zu beliefern, so dass
Besteuerungsgrundlage des Umsatzes der von der Erzeugerorganisation
an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis für die
Investitionsgüter ist?
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b) der Betrag, den tatsächlich der
Betriebsfonds für den Umsatz an die Erzeugerorganisation
zahlt, in voller Höhe eine ‘unmittelbar mit dem Preis
dieser Umsätze zusammenhängende Subvention’ im
Sinne des Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG), so dass die Besteuerungsgrundlage auch die
finanzielle Beihilfe im Sinne des Art. 15 der VO Nr. 2200/96
umfasst, die dem Betriebsfonds aufgrund eines operationellen
Programms von den zuständigen Behörden gewährt
worden ist?
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2. Falls nach der Antwort auf Frage 1 als
Besteuerungsgrundlage nur die von den Erzeugern geleisteten
Zahlungen, nicht aber die Lieferverpflichtung und die finanzielle
Beihilfe anzusetzen sind: Steht unter den in Frage 1 genannten
Umständen Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG einer auf Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
gestützten nationalen Sondermaßnahme wie § 10 Abs.
5 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes entgegen, nach der die
Besteuerungsgrundlage der Umsätze an die Erzeuger der von der
Erzeugerorganisation an die Vorlieferanten gezahlte Einkaufspreis
für die Investitionsgüter ist, weil die Erzeuger
nahestehende Personen sind?
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3. Falls die Frage 2 verneint wird: Gilt
dies auch dann, wenn die Erzeuger zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt sind, weil die Investitionsgüter der Berichtigung
der Vorsteuerabzüge (Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG)
unterliegen?“
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Der EuGH hat mit Urteil C vom 9.10.2019 -
C-573/18 und C-574/18 (EU:C:2019:847, DStR 2019, 2202 = SIS 19 15 31) Folgendes geantwortet:
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„Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG … ist dahin auszulegen, dass
unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren, in denen eine
‘Erzeugerorganisation’ im Sinne von Art. 11 der [VO]
Nr. 2200/96/EG … bei Vorlieferanten Gegenstände kauft,
diese Gegenstände an die ihr angeschlossenen Mitglieder
liefert und von diesen eine nicht den Einkaufspreis deckende
Zahlung erhält, der Betrag, den ein Betriebsfonds, wie er in
Art. 15 dieser Verordnung vorgesehen ist, an diese
Erzeugerorganisation für die Lieferung dieser Gegenstände
an die Erzeuger zahlt, zur Gegenleistung für diese Lieferung
zählt und als von einem Dritten gezahlte, unmittelbar mit dem
Preis dieser Umsätze zusammenhängende Subvention
anzusehen ist.“
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Betrag, den der Betriebsfonds an die M-eG für die
Lieferung der Gegenstände an die Erzeuger gezahlt hat, zur
Gegenleistung für diese Lieferung zählt.
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1. Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht
übereinstimmend davon aus, dass die M-eG die jeweiligen
Vertragsgegenstände bereits in den Streitjahren an die
betreffenden Erzeuger geliefert (und diesen nicht nur einen
hälftigen Miteigentumsanteil übertragen) hat (vgl.
allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.4.2008 - XI R
56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75; vom
24.10.2013 - V R 17/13, BFHE 243, 456, BStBl II 2015, 513 = SIS 13 34 20; EuGH-Urteil Mercedes-Benz Financial Services UK vom
4.10.2017 - C-164/16, EU:C:2017:734, DStR 2017, 2215 = SIS 17 18 48, Rz 33 und 34). Diese Lieferungen erfolgten - was zwischen den
Beteiligten unstreitig ist - gegen Entgelt (vgl. FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.8.2012 - 6 K 1193/10, DStRE 2013,
1047 = SIS 13 00 14; FG Baden-Württemberg, Urteil vom
14.1.2015 - 14 K 975/13, juris = SIS 19 09 10, jeweils zu
Fällen der Nutzungsüberlassung).
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2. Zu Recht hat das FG auch angenommen, dass
nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG (vgl. BFH-Urteile vom 18.2.2016 -
V R 46/14, BFHE 253, 421 = SIS 16 09 18, Rz 20 f.; vom 10.8.2016 XI
R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590 = SIS 16 25 42, Rz 50,
m.w.N.) zum Entgelt für diese Lieferungen nicht nur die den
Erzeugern in Rechnung gestellten Beträge, sondern auch die
Zahlungen aus dem Betriebsfonds gehören (gl.A. Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 158
„EU-Zuschüsse“).
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Bei den Zahlungen des Betriebsfonds an die
M-eG handelte es sich um Zahlungen eines Dritten und nicht um die
Umschichtung eigener Finanzmittel, da der Betriebsfonds nach
nationalem Recht (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 2 UStG) als
Zweckvermögen körperschaftsteuerpflichtig ist und auch
umsatzsteuerrechtlich rechtsfähig sein kann (vgl. dazu auch
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13.6.1997, DB
1997, 1952, unter III.; in den Streitjahren: Verfügung der
Oberfinanzdirektion - OFD - Hannover vom 24.01.2001, UR 2001, 221;
jetzt: Verfügung der OFD Niedersachsen vom 12.04.2016, UR
2016, 726). Es handelt sich um ein zweckgebundenes Vermögen,
über das die M-eG nicht frei verfügen konnte, sondern das
nur zu den in Art. 15 Abs. 2 der VO Nr. 2200/96, Art. 3 der VO Nr.
609/2001, Art. 5 der VO Nr. 1433/2003 genannten Zwecken eingesetzt
werden durfte. Dass die Zahlungen der EU an den Betriebsfonds (nach
übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und des FG) der
Förderung der Allgemeinheit dienen, ändert - entgegen der
in der mündlichen Verhandlung bekräftigten Ansicht der
Klägerin - an der unmittelbaren Verknüpfung der Zahlung
aus dem Betriebsfonds, die das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise aus dem Vertrag der M-eG mit den jeweiligen
Erzeugern abgeleitet hat, nichts.
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3. Unionsrechtliche Zweifel an dieser
Beurteilung bestehen nach dem EuGH-Urteil C (EU:C:2019:847, DStR
2019, 2202 = SIS 19 15 31, Rz 36 ff.) nicht. Der EuGH hat
angenommen, dass die Zahlungen aus den Betriebsfonds an die im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden Erzeugerorganisationen für
die Lieferung von Investitionsgütern geleistet wurden und den
betroffenen Erzeugern zugutekamen (Rz 36). Es bestehe ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung dieser
Gegenstände und der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung
(Rz 37). Die Zahlungen aus den Betriebsfonds seien
„Subventionen“ von „einem
Dritten“ i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG, denn die Betriebsfonds seien
rechtsfähig und die betreffende Erzeugerorganisation
dürfe das Vermögen dieser Fonds nicht zu
persönlichen Zwecken nutzen (Rz 38). Diese Auslegung
gewährleiste außerdem die Wahrung der steuerlichen
Neutralität (Rz 39).
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4. Nachdem der EuGH die ihm dazu gestellte
Vorlagefrage zum Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes
nicht beantwortet hat, kann der Senat angesichts des im
finanzprozessualen Verfahren aus § 121 Satz 1 i.V.m. § 96
Abs. 1 Satz 2 FGO folgenden Verböserungsverbots (Verbot der
reformatio in peius, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.3.2019 - I R
20/17, BFHE 265, 44 = SIS 19 13 46, Rz 19; vom 03.04.2019 - VI R
15/17, BFHE 264, 24, BStBl II 2019, 446 = SIS 19 06 41, Rz 25; vom
22.05.2019 - XI R 1/18, BFHE 264, 529 = SIS 19 12 40, Rz 49) offen
lassen, ob der Umstand, dass die Erzeuger für die Lieferung
neben der Pflicht zur Zahlung ihres Anteils in § 9 des
Vertrages die Verpflichtung eingegangen sind, die M-eG während
des Investitionszeitraums, mindestens aber für zehn Jahre, mit
Obst und Gemüse zu beliefern, dazu führt, dass ein Tausch
mit Baraufgabe vorliegt (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFHE 262, 233 =
SIS 18 13 69, unter II.2.).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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