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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Bank, erbrachte im Streitjahr 2008 selbst
sowie über Tochtergesellschaften, die nach § 2 Abs. 2 Nr.
2 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) Teil ihres Unternehmens
sind, Leistungen an Privatkunden (Anleger). Die Anleger
beauftragten die Klägerin, Wertpapiere unter
Berücksichtigung der vom Kunden ausgewählten
Strategievariante nach eigenem Ermessen und ohne vorherige
Einholung einer Weisung des Anlegers zu verwalten sowie alle
Maßnahmen zu treffen, die bei der Verwaltung des
Wertpapiervermögens zweckmäßig erscheinen. Die
Klägerin war berechtigt, über die Vermögenswerte
(Wertpapiere) im Namen und für Rechnung des Anlegers zu
verfügen. Als Vergütung hatte der Anleger pro Jahr eine
sog. Teilpauschalvergütung in Höhe von insgesamt 1,8 %
des Werts des verwalteten Vermögens zu zahlen. Die
Teilpauschalvergütung setzte sich aus einem Anteil für
die Vermögensverwaltung in Höhe von 1,2 % des Werts des
verwalteten Vermögens und einem Anteil für den An- und
Verkauf von Wertpapieren in Höhe von 0,6 % des
Vermögenswerts zusammen. Diese Vergütung umfasste auch
die Konto- und Depotführung sowie die Ausgabeaufschläge
für den Erwerb von Investmentanteilen einschließlich der
Investmentanteile an Fonds, die durch Unternehmen der Klägerin
verwaltet wurden. Jeweils zum Ende eines Kalendervierteljahres
sowie zum Jahresende erhielt der Kunde einen Bericht über den
Verlauf der Vermögensverwaltung. Der Kunde hatte das Recht,
den Auftrag jederzeit mit sofortiger Wirkung zu beenden.
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Bei Abgabe ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung
für den Voranmeldungszeitraum Mai 2008 wies die Klägerin
den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) darauf
hin, dass sie unter Berufung auf das Senatsurteil vom 11.10.2007 V
R 22/04 (BFHE 219, 257, BStBl II 2008, 993 = SIS 08 08 55) davon
ausgehe, dass ihre Leistungen bei der Vermögensverwaltung mit
Wertpapieren nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG bei Leistungen an
Anleger im Inland und im übrigen Gemeinschaftsgebiet
steuerfrei und bei Leistungen an Anleger im Drittlandsgebiet als
nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht steuerbar seien.
Das FA folgte dem nicht und erließ am 29.4.2009 einen
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den
Voranmeldungszeitraum Mai 2008, in dem es die Umsätze der
Vermögensverwaltung mit Wertpapieren für Privatkunden als
steuerbar und steuerpflichtig behandelte.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte
keinen Erfolg. Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der
Klage mit den in EFG 2010, 1364 = SIS 10 19 52
veröffentlichten Gründen statt, da die Leistungen der
Klägerin bei der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren
nicht steuerpflichtig seien. Hiergegen richtet sich die Revision
des FA, für die es die Verletzung materiellen Rechts und das
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9.12.2008
(BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28) anführt.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 28.10.2010
V R 9/10 (BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 306 = SIS 11 02 28) das
Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) folgende Fragen zur
Vorabentscheidung vorgelegt:
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„1. Ist die Vermögensverwaltung
mit Wertpapieren (Portfolioverwaltung), bei der ein
Steuerpflichtiger gegen Entgelt aufgrund eigenen Ermessens
über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren entscheidet und
diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der Wertpapiere
vollzieht,
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- nur als Verwaltung von
Sondervermögen für mehrere Anleger gemeinsam nach Art.
135 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG oder auch
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- als individuelle Portfolioverwaltung
für einzelne Anleger nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der
Richtlinie 2006/112/EG (Umsatz, der sich auf Wertpapiere bezieht,
oder als Vermittlung eines derartigen Umsatzes) steuerfrei?
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2. Welche Bedeutung kommt bei der
Bestimmung von Hauptleistung und Nebenleistung dem Kriterium, dass
die Nebenleistung für die Kundschaft keinen eigenen Zweck,
sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des
Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen, im Verhältnis zur gesonderten Berechnung der
Nebenleistung und der Erbringbarkeit der Nebenleistung durch Dritte
zu?
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3. Erfasst Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der
Richtlinie 2006/112/EG nur die in Art. 135 Abs. 1 Buchst. a bis g
der Richtlinie 2006/112/EG genannten Leistungen oder auch die
Vermögensverwaltung mit Wertpapieren (Portfolioverwaltung),
selbst wenn dieser Umsatz nicht der zuletzt genannten Bestimmung
unterliegt?“
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Der EuGH hat in seinem Urteil vom 19.7.2012
C-44/11, Deutsche Bank (UR 2012, 667 = SIS 12 24 99) diese Fragen
wie folgt beantwortet:
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„1. Eine Leistung der
Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende, d. h. eine entgeltliche
Tätigkeit, bei der ein Steuerpflichtiger aufgrund eigenen
Ermessens über den Kauf und Verkauf von Wertpapieren
entscheidet und diese Entscheidung durch den Kauf und Verkauf der
Wertpapiere vollzieht, besteht aus zwei Elementen, die so eng
miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige
wirtschaftliche Leistung bilden.
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2. Art. 135 Abs. 1 Buchst. f bzw. g der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine
Vermögensverwaltung mit Wertpapieren wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehende nicht gemäß dieser
Bestimmung von der Mehrwertsteuer befreit ist.
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3. Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie
2006/112 ist dahin auszulegen, dass er nicht nur die in Art. 135
Abs. 1 Buchst. a bis g dieser Richtlinie genannten Leistungen
umfasst, sondern auch die Leistungen der Vermögensverwaltung
mit Wertpapieren.“
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Das FA sieht sich in seiner
Rechtsauffassung bestätigt. Lediglich im Hinblick auf die
dritte Vorlagefrage sei weiterhin klärungsbedürftig,
welche Folgen sich für das deutsche Recht ergeben. Eine
unmittelbare Anwendung des Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) gegenüber §
3a UStG komme im Hinblick auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2008,
1086 = SIS 08 43 28 nicht in Betracht.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
kostenpflichtig zurückzuweisen.
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Es sei offen, in welchen Fällen die
bankmäßige Vermögensverwaltung nicht als
einheitliche Leistung anzusehen sei. Mehrere Leistungen
könnten z.B. vorliegen, wenn ausdrücklich ein gesonderter
Preis vereinbart werde. Im Hinblick auf den Leistungsort komme der
unmittelbaren Anwendung der Richtlinie Vorrang zu.
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Im Revisionsverfahren erging am 29.6.2010
der Umsatzsteuerjahresbescheid 2008, der durch Bescheid vom
27.7.2010 gemäß § 164 der Abgabenordnung
geändert wurde.
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II. Die Revision des FA ist begründet, da
das Urteil des FG bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufzuheben ist. Das FG hat über die Rechtmäßigkeit
des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides für den
Voranmeldungszeitraum Mai 2008 entschieden. An die Stelle dieses
Bescheides trat während des Revisionsverfahrens
gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) der Umsatzsteuerjahresbescheid 2008
(vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.5.2005 V R
31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27). Damit
liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde
mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben
kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 61/05, BFHE 221, 55,
BStBl II 2008, 695 = SIS 08 16 95).
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Die nicht spruchreife Sache wird zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§
126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die im Inland erbrachten Leistungen der
Klägerin sind nicht steuerfrei, während die Leistungen,
die die Klägerin an im Drittlandsgebiet ansässige
Privatanleger erbrachte, nicht steuerbar sind. Zum Umfang dieser
Leistungen sind weitere Feststellungen zu treffen.
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1. Die Klägerin kann für die im
Inland erbrachten Leistungen bei der Vermögensverwaltung mit
Wertpapieren keine Steuerfreiheit in Anspruch nehmen.
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a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 Buchst.
e UStG „die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren
und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung
und die Verwaltung von Wertpapieren“. Die Vorschrift
beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie
2006/112/EG, der für „Umsätze -
einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung
und der Verwaltung -, die sich auf Aktien, Anteile an
Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder
sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und
der in Artikel 15 Absatz 2 genannten Rechte und
Wertpapiere“ gilt.
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b) Nach dem im Streitfall ergangenen
EuGH-Urteil Deutsche Bank in UR 2012, 667 = SIS 12 24 99 steht
fest, dass die durch die Klägerin erbrachten Leistungen als
einheitliche Leistung anzusehen sind. Der EuGH hat insoweit die in
dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28 vertretene
Rechtsauffassung bestätigt. Nicht entscheidungserheblich sind
daher die Überlegungen der Klägerin zu abweichenden
Sachverhaltsgestaltungen in anderen Fällen.
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Nach dem EuGH-Urteil Deutsche Bank in UR 2012,
667 = SIS 12 24 99 steht weiter fest, dass die im Inland erbrachten
Leistungen bei der Vermögensverwaltung mit Wertpapieren nicht
nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 2006/112/EG und damit
auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei, sondern
steuerpflichtig sind. Der EuGH hat auch insoweit die in dem
BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28 vertretene
Rechtsauffassung bestätigt. Der Senat hält daher insoweit
an seinem Urteil in BFHE 219, 257, BStBl II 2008, 993 = SIS 08 08 55 nicht fest.
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2. Der Senat kann nicht abschließend in
der Sache entscheiden, da das FG keine Feststellungen zum Umfang
der Leistungen getroffen hat, die die Klägerin gegenüber
im Drittlandsgebiet ansässigen Anlegern erbracht hat. Dies ist
entscheidungserheblich, da sich die Klägerin aufgrund des Art.
56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG gegenüber
§ 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG zukommenden
Anwendungsvorrangs bei der Bestimmung des Leistungsorts auf die
für sie günstigere Regelung des Unionsrechts berufen
kann.
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a) Erbringt der Unternehmer Leistungen i.S.
von § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG an Nichtunternehmer mit
Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet i.S. von § 3a Abs. 3
Satz 3 UStG, ist die Leistung im Inland nicht steuerbar.
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Nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG
gilt dies allerdings nur „für die sonstigen
Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h und Nr. 10
bezeichneten Art sowie die Verwaltung von Krediten und
Kreditsicherheiten“. § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a
UStG dient der Umsetzung von Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der
Richtlinie 2006/112/EG. Diese Bestimmung erfasst „Bank-,
Finanz- und Versicherungsumsätze, einschließlich
Rückversicherungsumsätze, ausgenommen die Vermietung von
Schließfächern“.
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b) Nach dem EuGH-Urteil Deutsche Bank in UR
2012, 667 = SIS 12 24 99 erstreckt sich Art. 56 Abs. 1 Buchst. e
der Richtlinie 2006/112/EG nicht nur auf die in Art. 135 Abs. 1
Buchst. a bis g dieser Richtlinie genannten Leistungen, sondern
auch auf die Vermögensverwaltung mit Wertpapieren. Der EuGH
hat insoweit die in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28 vertretene Rechtsauffassung zurückgewiesen.
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c) Ist Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie
2006/112/EG auch auf die Vermögensverwaltung mit Wertpapieren
anzuwenden, steht zugleich fest, dass § 3a Abs. 4 Nr. 6
Buchst. a UStG gegen das Unionsrecht verstößt. Eine
richtlinienkonforme Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a
UStG entsprechend Art. 56 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie
2006/112/EG ist aufgrund der insoweit zu beachtenden Wortlautgrenze
nicht möglich. § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nimmt
ausdrücklich auf § 4 Nr. 8 Buchst. a bis h und Nr. 10
UStG Bezug und schließt damit andere Bank-, Finanz- und
Versicherungsumsätze, bei denen es sich wie z.B. bei der
Vermögensverwaltung mit Wertpapieren auch nicht um die
Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten handelt, von seinem
Anwendungsbereich ausdrücklich aus.
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Die Klägerin ist berechtigt, sich auf das
für sie günstigere Unionsrecht zu berufen. Insoweit ist
an dem Senatsurteil in BFHE 219, 257, BStBl II 2008, 993 = SIS 08 08 55, mit dem der BFH bereits entschieden hat, dass § 3a Abs.
4 Nr. 6 Buchst. a UStG das Unionsrecht nicht zutreffend umsetzt,
entgegen dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28
weiterhin festzuhalten. Umstände, die gegen die Geltendmachung
eines Anwendungsvorrangs sprechen könnten, sind nicht
ersichtlich und werden auch nicht vom FA vorgetragen, das insoweit
nur geltend macht, an das BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 1086 = SIS 08 43 28 gebunden zu sein. Diesem BMF-Schreiben kommt aber als
lediglich norminterpretierender Verwaltungsanweisung im
finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zu
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.11.2011
V R 34/10, BFH/NV 2012, 803 = SIS 12 10 78, m.w.N.).
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d) Zum Umfang der Vermögensverwaltung mit
Wertpapieren an im Drittlandsgebiet ansässige Privatanleger
i.S. von § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG, die aufgrund des von der
Klägerin geltend gemachten Anwendungsvorrangs im Inland nicht
steuerbar ist, sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu
treffen.
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