Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.11.2013 16 K
247/12 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt eine Biogasanlage zur Erzeugung von Biogas
aus Biomasse. Das erzeugte Biogas wurde im Streitjahr (2008) zur
dezentralen Strom- und Wärmeproduktion in einem
angeschlossenen Blockheizkraftwerk genutzt, indem es einem
Verbrennungsmotor zugeführt wurde, der einen Generator
antrieb.
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Der so produzierte Strom wurde
überwiegend in das Stromnetz eingespeist und nach dem Gesetz
für den Vorrang Erneuerbarer Energien -
Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG 2004) i.d.F. vom 7.11.2006 (BGBl I
2006, 2550) von dem Stromnetzbetreiber vergütet.
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Die durch diesen Prozess ebenfalls erzeugte
Wärme diente zu einem Teil dem Produktionsprozess. Den
überwiegenden Teil der Wärme überließ die
Klägerin im Streitjahr „kostenlos“ mit Vertrag vom
29.11.2007 dem Unternehmer A zur Trocknung von Holz in Containern
und mit Vertrag vom 29.7.2008 der ... GbR (B), die mit der
Wärme ihre Spargelfelder beheizte.
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Im Streitjahr erhielt die Klägerin
für den erzeugten Strom von ihrem Stromnetzbetreiber neben der
sog. Mindestvergütung (§ 8 Abs. 1 EEG 2004) einen
Erhöhungsbetrag nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 (sog.
KWK-Bonus), weil es sich bei dem von ihr erzeugten Strom um Strom
i.S. von § 3 Abs. 4 des Gesetzes für die Erhaltung, die
Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (KWKG)
i.d.F. vom 19.3.2002 (BGBl I 2002, 1092) handelte. Auch dieser
KWK-Bonus in Höhe von ... EUR wurde entsprechend der
Umsatzsteuererklärung der Klägerin von dem Beklagten und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) in die Bemessungsgrundlage
der steuerpflichtigen Umsätze einbezogen.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer
von einer unentgeltlichen Zuwendung der Wärme i.S. von §
3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an A und an
B aus. Mangels eines Einkaufspreises berechnete er die
Bemessungsgrundlage für diese Wertabgabe gemäß
§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Von den
in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführten Gesamtkosten
in Höhe von ... EUR entfielen nach der Berechnung des
Prüfers auf die abgegebene Wärme ... EUR (= 34,84 %), so
dass er ausgehend von dieser Bemessungsgrundlage insoweit
Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR ansetzte.
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Das FA setzte die Ergebnisse der
Prüfung mit Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 17.11.2011
um. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit
Einspruchsentscheidung vom 1.8.2012 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin
erhobenen Klage statt.
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Zur Begründung führt es im
Wesentlichen aus, dass es sich bei der Lieferung von Wärme
durch die Klägerin an A und an B nicht um eine unentgeltliche
Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG handele,
sondern um eine entgeltliche Leistung. Die Gegenleistung dafür
hätten nicht die Wärmeabnehmer A und B, sondern habe der
Stromnetzbetreiber durch den KWK-Bonus gezahlt. Es handele sich
dabei um ein Entgelt eines Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG. Der KWK-Bonus stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit der
Wärmelieferung der Klägerin an A und an B. Die
Klägerin habe die Wärme nur deshalb „zum Preis von
0 EUR“ an A und an B abgegeben, weil sie dafür den
KWK-Bonus von dem Stromnetzbetreiber erhalten habe. Der KWK-Bonus
sei nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferungen
der Klägerin an den Stromnetzbetreiber. Er sei vielmehr
für den Strom i.S. des § 3 Abs. 4 KWKG, „also
für die Wärmeabgabe“ gezahlt worden, die an A und
an B erfolgt sei. Der Annahme von Drittentgelt i.S. von § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG stehe auch nicht entgegen, dass die
Klägerin daneben den produzierten Strom vergütet
bekomme.
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Das Urteil ist in DStRE 2015, 351
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und
§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) geltend. Im Streitjahr sei eine
unentgeltliche Abgabe der Wärme an A und an B i.S. des §
3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG erfolgt.
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Der KWK-Bonus vergüte nicht die
Wärmeabgabe. Er stelle ein zusätzlich gesetzlich
vorgegebenes Entgelt für die Stromlieferung an den
Netzbetreiber dar. Der Stromabnehmer sei aufgrund des eindeutigen
Gesetzestextes des § 8 EEG 2004 verpflichtet, Strom der
Klägerin abzunehmen und entsprechend den Vorgaben des § 8
Abs. 1 und Abs. 3 EEG 2004 zu vergüten.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen.
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Zur Begründung trägt sie im
Wesentlichen vor, der KWK-Bonus sei Entgelt von dritter Seite i.S.
von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG und gerade nicht
(zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferung der
Klägerin an den Stromnetzbetreiber. Die Vergütung nach
§ 8 Abs. 3 EEG 2004 werde nicht für den Strom gezahlt,
sondern für den Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG, also
für die Wärmeabgabe. Nach § 3 Abs. 4 KWKG sei
KWK-Strom - entgegen der Ansicht des FA - das rechnerische Produkt
aus Nutzwärme und Stromkennzahl der KWK-Anlage. Um den
KWK-Strom i.S. des § 3 Abs. 4 KWKG zu ermitteln, werde in der
Praxis ein Wärmemengenzähler installiert. Aus der
gemessenen Wärmemenge und der Stromkennzahl der jeweiligen
KWK-Anlage lasse sich dann fiktiv errechnen, wie viel Strom habe
erzeugt werden müssen, um die gemessene Wärmemenge in
Kilowattstunden auszukoppeln. Nur für diese fiktiv errechnete
elektrische Arbeit werde der KWK-Bonus - als Vergütung
für eine Wärmelieferung - zusätzlich zur
Stromvergütung seitens des Stromnetzbetreibers
gezahlt.
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Sollte dagegen im Streitfall entgegen ihrer
Auffassung von einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S. des § 3
Abs. 1b UStG auszugehen sein, müsse der vorhandene (fiktive)
Einkaufspreis für Wärmelieferungen ermittelt werden.
Falls dies nicht möglich sei, wären die Selbstkosten,
soweit sie zum vollen bzw. teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben, als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Überdies seien
neben den variablen Kosten nur die Fixkosten zu
berücksichtigen, die im Zusammenhang mit der Nachrüstung
der Anlage für die Wärmenutzung angefallen seien.
Weiterhin sei bei der Aufteilung der Kosten zu
berücksichtigen, dass es sich bei der Wärmenutzung um ein
„Abfallprodukt“ der Stromerzeugung handele.
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Nach Schluss der mündlichen
Verhandlung hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 1.6.2017
vorgetragen, aus dem Gesetzentwurf zum EEG 2004 (BTDrucks 15/2327,
S. 30) und aus dem Bericht des Ausschusses für Umwelt,
Naturschutz und Reaktorsicherheit (BTDrucks 15/2864, S. 40) ergebe
sich als Voraussetzung für den KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3
EEG 2004 eine Zuführung von Strom und Wärme zur
„Nutzung durch Dritte“. Dies folge besonders deutlich
aus der Neufassung der Regelung durch § 27 Abs. 4 des EEG
i.d.F. vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074) - EEG 2009 - i.V.m.
Anlage 3 „KWK-Bonus“ zum EEG 2009.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Entscheidung des FG, der KWK-Bonus sei
Entgelt von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG für die Wärmelieferung der Klägerin an A und an
B, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen für eine
abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus, weil
Feststellungen zur Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen
Wertabgabe an A und an B zu treffen sind.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt.
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Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird
einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung
eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und
Warenmuster für Zwecke des leistenden Unternehmens,
gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine
Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
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a) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
14.5.2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 = SIS 08 28 81, unter II.1.; vom 12.12.2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II
2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 29).
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Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie
77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen
Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen
Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten
Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als
unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem
vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.
Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und
für Warenmuster zu Zwecken des leistenden Unternehmens nicht
darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art.
16 Satz 2 MwStSystRL).
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b) Nach den Gesetzesmaterialien soll zwar mit
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbelastete Letztverbrauch
erfasst werden (BTDrucks 14/23, S. 196). Jedoch ist der Wortlaut
des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG - Gleiches gilt für
Art. 16 MwStSystRL - nicht auf diese Fälle eingeschränkt.
Dies führte zu der Kritik, dass die Regelung
steuersystematisch verfehlt sei, weil auch solche unentgeltliche
Wertabgaben besteuert werden, die vom Empfänger nicht für
den Endverbrauch verwendet werden (vgl. z.B. Lippross, 24. Aufl.,
S. 368, m.w.N.). Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
hält aber eine wortlautgetreue Anwendung der Vorschrift des
Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL)
für erforderlich (s. EuGH-Urteile Kuwait Petroleum vom
27.4.1999 C-48/97, EU:C:1999:203, UVR 1999, 219 = SIS 99 17 22, Rz
22; EMI Group vom 30.9.2010 C-581/08, EU:C:2010:559, DStR 2010,
2030 = SIS 10 33 38, Rz 51 ff.). Dem folgt auch der Senat (ebenso
Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -
UStAE - ; Lippross, a.a.O., S. 368; Jachmann/Thiesen, DStZ 2002,
355; Bunjes/Leonhard, 15. Aufl., § 3 Rz 157; Fritsch in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.39; a.A. Heuermann
in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 377, der eine
teleologische Reduktion in Erwägung zieht).
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c) Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b
Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II
2008, 721 = SIS 08 28 81, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II
2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn
sie gegen Entgelt erfolgt.
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aa) Entgelt ist alles, was der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2
UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der
Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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Eine Aufwendung (Zahlung) ist
grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine
bestimmte Leistung, wenn sie „für die
Leistung“ bzw. „für diese
Umsätze“ gewährt wird bzw. der Leistende sie
hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung
des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein
unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig
aus dem „Rechtsverhältnis“, d.h. den
vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und
Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile Bally vom
25.5.1993 C-18/92, EU:C:1993:212, DB 1994, 25 = SIS 93 15 31;
Tolsma vom 3.3.1994 C-16/93, EU:C:1994:80, HFR 1994, 357 = SIS 94 14 34, Rz 14; Elida Gibbs vom 24.10.1996 C-317/94, EU:C:1996:400,
BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27; Primback vom 15.5.2001 C-34/99,
EU:C:2001:271, UR 2001, 308 = SIS 01 08 77; z.B. BFH-Urteile vom
19.10.2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412 = SIS 13 06 40, Rz 37).
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bb) Diese Grundsätze gelten
sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob
die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des
Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung
für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der
Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann
auch durch einen „anderen als den
Leistungsempfänger“ (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG)
bzw. durch einen „Dritten“ (Art. 11 Teil A Abs.
1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwStSyStRL)
erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger
identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil Bally, EU:C:1993:212, DB
1994, 25 = SIS 93 15 31, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl
II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c, Rz 27).
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Maßgebend ist, dass der Dritte für
die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt
und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass
ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung
besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen
Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210 = SIS 02 02 58, unter II.3.c, Rz
27; vom 16.10.2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024 =
SIS 13 31 04, Rz 34). Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber
nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung
handeln (vgl. BFH-Urteil vom 22.7.2010 V R 14/09, BFHE 231, 273,
BStBl II 2012, 428 = SIS 10 36 89, Rz 26).
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Auch Subventionen und Zahlungen aus
öffentlicher Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an
Dritte erbringt, gehören gemäß § 10 Abs. 1
Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der
Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt (vgl. BFH-Urteil
vom 10.8.2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590 = SIS 16 25 42, Rz 50).
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
stellen die Wärmeabgaben der Klägerin an A und an B nach
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche
Zuwendungen dar und nicht, wie das FG meint, Lieferungen gegen
Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG.
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a) Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasst auch die
Wärmeabgaben an A und an B.
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Nach der Rechtsprechung des BFH werden mit dem
Wort „Gegenstand“ in § 3 Abs. 1 UStG sowohl
„Sachen“ (körperliche Gegenstände,
§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) als auch
Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche
Sachen behandelt werden, z.B. der elektrische Strom, die
Wasserkraft und der Firmenwert (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL;
BFH-Urteil vom 21.12.1988 V R 24/87, BFHE 156, 273, BStBl II 1989,
430 = SIS 89 08 26; BFH-Beschluss vom 5.12.1997 V B 17/97, BFH/NV
1998, 888, unter II.1.b). In diesem Sinne ist auch die Wärme
körperlichen Gegenständen gleichgestellt (Art. 15 Abs. 1
MwStSystRL).
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b) Die Wärmeabgaben an A und an B
erfolgten jeweils unentgeltlich.
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aa) Weder A noch B haben selbst eine
Gegenleistung für die Wärmeabgaben der Klägerin
erbracht. Ihnen hat die Klägerin die Wärme nach den
Feststellungen des FG aufgrund der Verträge vom 29.11.2007
(mit A) und vom 29.7.2008 (mit B) „kostenlos“
überlassen.
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bb) Der sog. KWK-Bonus, den der
Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt hat, ist nicht als
Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
für die „kostenlose“ Wärmeabgaben bei
der Klägerin an A und an B zu beurteilen. Es handelt sich
dabei vielmehr um eine Vergütung des Stromnetzbetreibers
für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom (im
Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom
19.9.2014 IV D 2 - S 7124/12/10001-02, BStBl I 2014, 1287 = SIS 14 25 28, unter IV.4.; Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE zum Stand 31.12.2015;
Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom 30.11.2010 S 7100-658-St 172
= SIS 11 13 55; vom 17.7.2012 S 7100-658-St 172; Landesamt für
Steuern und Finanzen Sachsen vom 17.5.2013 S 7200-311/2-213; a.A.
Schuhmann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/Meier, UR 2016,
861).
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(1) Nach § 8 Abs. 1 EEG 2004 wird
für Strom, der in Anlagen mit einer Leistung bis
einschließlich 20 Megawatt gewonnen wird, die
ausschließlich Biomasse i.S. der nach Abs. 7 erlassenen
Rechtsverordnung einsetzen, eine nach Leistung gestaffelte
Vergütung gezahlt. Diese
„Mindestvergütung“ erhöht sich nach
§ 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 um jeweils 2 ct pro Kilowattstunde, soweit es sich um Strom
i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG handelt und ein entsprechender
qualifizierter Nachweis erbracht wird. Strom i.S. dieser Vorschrift
ist nach § 3 Abs. 4 Satz 1 KWKG das rechnerische Produkt aus
Nutzwärme (d.h. aus einem Kraft-Wärme-Kopplungsprozess
ausgekoppelte Wärme, die außerhalb der KWK-Anlage
für die Raumheizung, die Warmwasserbereitung, die
Kälteerzeugung oder als Prozesswärme verwendet wird;
§ 3 Abs. 6 KWKG) und der Stromkennzahl (d.h. Verhältnis
der KWK-Netto-Stromerzeugung zur KWK-Nutzwärmeerzeugung in
einem bestimmten Zeitraum; § 3 Abs. 7 Satz 1 KWKG) der
KWK-Anlage.
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Damit bringt der
Gesetzgeber in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 zum Ausdruck,
dass es sich bei dieser Erhöhung um ein zusätzliches
Entgelt für den gelieferten Strom - und nicht um Entgelt
für bestimmte Wärmeabgaben des Stromlieferers an Dritte -
handelt. Auch die Überschrift zu § 8 EEG 2004
„Vergütung für Strom aus Biomasse“
weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 - und damit auch in
§ 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004 - die Höhe der Vergütung
„für Strom“ geregelt wird.
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(2) Die Gesetzesmaterialien bestätigen
dies.
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Nach der Gesetzesbegründung zu § 8
Abs. 3 EEG 2004 soll ein Technologiebonus gezahlt werden, der dem
Interesse Rechnung trägt, einen spezifischen Anreiz zum
Einsatz innovativer, besonders energieeffizienter Anlagetechniken
zu setzen (BTDrucks 15/2327, S. 30). Es soll eine
„erhöhte Vergütung ... für den
Strom“ zu zahlen sein, der in Anlagen gewonnen werde, die
gleichzeitig Strom und Wärme erzeugen und der Nutzung durch
Dritte zuführen (BTDrucks 15/2327, S. 30).
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(3) Dem widerspricht entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht, dass nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 i.V.m.
Anlage 3 „KWK-Bonus“ zum EEG 2009 als
Voraussetzung für den KWK-Bonus eine bestimmte
Wärmenutzung i.S. der Positivliste (Teil III der Anlage)
vorliegen muss.
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Abgesehen davon, dass diese Vorschriften erst
ab dem 1.1.2009 - also nach dem Streitzeitraum - in Kraft getreten
sind (Teil 7 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der
Erneuerbaren Energien im Strombereich und zur Änderung damit
zusammenhängender Vorschriften vom 25.10.2008, BGBl I 2008,
2074), hat der Gesetzgeber damit nicht geregelt, dass der KWK-Bonus
ein Entgelt für Wärmelieferungen an Dritte darstellt.
Denn der KWK-Bonus setzt danach u.a. nur eine bestimmte
Wärmenutzung (z.B. auch durch den Betreiber selbst) nicht
jedoch eine Wärmelieferung an Dritte voraus. Im Übrigen
handelt es sich auch bei den Erhöhungsbeträgen nach
§ 27 Abs. 4 EEG 2009 um „Vergütungen ...
für Strom“.
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(4) Dass der
Stromnetzbetreiber den KWK-Bonus mithin nicht i.S. des § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG als Dritter für die jeweilige Leistung
(Wärmeabgabe) der Klägerin an deren
Leistungsempfänger A und B gezahlt hat, zeigt sich auch daran,
dass der KWK-Bonus (jedenfalls) auch dann angefallen wäre,
wenn die Klägerin Wärme nur an A oder nur an B (oder an
weitere Abnehmer) abgegeben hätte, und dass für die
Zahlung des KWK-Bonus und dessen Höhe z.B. unerheblich war, in
welchem Umfang A und B jeweils Wärme von der Klägerin
erhalten haben.
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3. Das FG-Urteil war
danach aufzuheben.
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4. Die Sache ist
nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, in
welcher Höhe die unentgeltlichen Wertabgaben der
Klägerin an A und an B versteuert werden müssen. Dies
richtet sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
gemäß den Grundsätzen der BFH-Urteile vom
12.12.2012 XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809 = SIS 13 06 24) und vom 16.11.2016 V R 1/15 (BFHE 255, 354 = SIS 16 26 26). Die
dazu erforderlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen.
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5. Die mündliche Verhandlung vor dem
Senat war nach dem Eingang des Schriftsatzes vom 1.6.2017 nicht
wiederzueröffnen.
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a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3
Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen
zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche
Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings
auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der
Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt
würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten
auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung
unzureichend ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.11.2014 IV R 30/11,
BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601 = SIS 15 03 35, Rz 49,
m.w.N.).
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b) Zu einer solchen Entscheidung gibt der nach
Schließung der mündlichen Verhandlung am 1.6.2017 beim
BFH eingegangene Schriftsatz der Klägerin vom selben Tag keine
Veranlassung. Der Senat kommt - wie dargelegt - auch unter
Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen, die
bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, zu keinem
anderen Entscheidungsergebnis.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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