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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den
Streitjahren ein sog. Floating-Center. In diesem Rahmen
überließ sie ihren Kunden sog. Starksolebäder
(Floating-Becken und -Tanks) entgeltlich zur Nutzung.
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Die Tanks hatten eine Größe von
2,30 m x 1,40 m x 1,40 m, die Becken von 2,50 m x 1,80 m x 2,30 m.
Gefüllt waren die Becken und Tanks mit einer konzentrierten
Salzwasserlösung. Diese wies eine konstante Temperatur
(ungefähr Körpertemperatur) auf. Der hohe Salzgehalt des
Wassers führt zum Auftrieb und dadurch zur Entspannung des
menschlichen Körpers. Im Floating-Center der Klägerin
wurde die Umgebung zudem von Außenreizen abgeschottet, um den
Kunden eine vollständige körperliche und geistige
Entspannung zu ermöglichen.
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Die Methode des Floating wird sowohl zur
Entspannung im Wellnessbereich als auch zu therapeutischen Zwecken
(z.B. bei Bluthochdruck, bei stressbedingten Erkrankungen oder bei
orthopädischen, dermatologischen oder sportmedizinischen
Symptomen) eingesetzt.
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Die mit dem Floating erzielten Umsätze
erklärte die Klägerin in den Umsatzsteuervoranmeldungen
für 2007 und 2008 (Streitjahre) zum ermäßigten
Steuersatz (7 v.H.). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass die Umsätze
dem Regelsteuersatz (19 v.H.) unterlägen und erließ
entsprechende Vorauszahlungsbescheide. Während des erfolglosen
Einspruchsverfahrens erging am 24.3.2009 der
Umsatzsteuerjahresbescheid für 2007, der im
Einspruchsverfahren an die Stelle der Vorauszahlungsbescheide
für 2007 trat.
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Nach Klageerhebung erging am 15.4.2011 der
Umsatzsteuerjahresbescheid 2008, der an die Stelle der
angefochtenen Vorauszahlungsbescheide für 2008 trat und nach
§ 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des
Klageverfahrens wurde.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
Urteil vom 8.2.2012 3 K 1738/09 ab.
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Die Umsätze der Klägerin
unterlägen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der
für das Streitjahr geltenden Fassung.
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Die Verabreichung eines Starksolebades zum
Zwecke des Floatings stelle sich im Streitfall nicht als
Verabreichung eines Heilbades dar. Eine solche könne nur
angenommen werden, wenn die Verabreichung dem Schutz der
menschlichen Gesundheit diene und im Rahmen einer medizinischen
Heilbehandlung erfolge. Zwar werde die heilende und
gesundheitsfördernde Wirkung des Floatings nicht
grundsätzlich in Abrede gestellt. Im Streitfall seien die
gesundheitsfördernden Wirkungen des Floatings aber zu wenig
spezifisch und konkret dargelegt worden. Auch stelle sich die
gesundheitsfördernde Wirkung des Floatings nur als mittelbare
Folge der Anwendung dar. Denn anders als bei Thermalbehandlungen
mache man sich die therapeutische Wirkung des Wassers nicht
unmittelbar zunutze. Letztlich stehe bei den Kunden der
Klägerin auch nicht die Behandlung einer Krankheit, sondern
der Entspannungscharakter im Vordergrund. Deshalb seien die
Leistungen der Klägerin dem Bereich des Wellness und der
Erholung zuzuordnen.
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Das Verabreichen von Starksolebädern
zum Zwecke des Floatings sei auch kein Betrieb eines
Schwimmbades.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen und formellen Rechts.
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Starksolebäder seien Heilbäder
i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 2 UStG. Sie
seien Meerwasserbädern gleichzustellen, die als Heilbäder
anerkannt seien (vgl. Abschn. 171 Abs. 3 Nr. 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005). Zudem bewirke das Starksolebad mehr
als allgemeines Wohlbefinden. Es habe heilende und
gesundheitsfördernde Wirkung. Unerheblich sei dabei, dass das
Floating im Einzelfall der Vorbeugung einer Krankheit diene. Da das
FG die heilende und gesundheitsfördernde Wirkung der
Starksolebäder nicht in Abrede stelle, unterlägen die
Umsätze dem ermäßigten Steuersatz.
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Zudem handele es sich bei dem Betrieb von
Starksolebecken um den Betrieb eines Schwimmbades i.S. des §
12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 Alternative 1 UStG. Zwar seien die Becken
und Tanks aufgrund ihrer Maße nicht zum aktiven Schwimmen
geeignet. Die Starksolebäder seien den Schwimmbädern aber
schon deshalb gleichzustellen, weil sie denselben baurechtlichen
und gewerberechtlichen Vorschriften unterlägen.
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Verfahrensfehlerhaft sei das FG seiner
Sachaufklärungspflicht nur unzureichend nachgekommen und habe
gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs verstoßen,
weil es sein Urteil überraschend und unrichtigerweise darauf
gestützt habe, dass die Klägerin mehrere Standorte
betreibe.
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Die Klägerin beantragt, unter
Abänderung des angefochtenen Urteils des FG München vom
8.2.2012 3 K 1738/09 nach den Anträgen der Klägerin zu
erkennen, hilfsweise das Urteil aufzuheben und die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin nicht dem
ermäßigten Steuersatz unterliegen. Die entgeltliche
Nutzung der Starksolebäder stellt sich im Streitfall weder als
Verabreichung eines Heilbades noch als Umsatz dar, der unmittelbar
mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbunden ist.
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1. Die Klägerin hat durch die
entgeltliche Überlassung von Starksolebädern zum Zwecke
des Floatings kein Heilbad verabreicht.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1
Alternative 2 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H.
für die Verabreichung der Heilbäder.
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Unionsrechtliche Grundlage ist Art. 98 Abs. 2
Satz 1, Abs. 3 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG - MwStSystRL -
(vormals Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG). Danach
können die Mitgliedstaaten ermäßigte
Steuersätze nur auf Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien zu dieser
Richtlinie anwenden (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - vom 18.1.2001 C-83/99, Kommission/Spanien, Slg.
2001, I-445 = SIS 01 05 45, Rdnr. 19). Zu diesen Dienstleistungen
zählen nach Kategorie 17 des Anhangs III medizinische
Versorgungsleistungen und zahnärztliche Leistungen sowie
Thermalbehandlungen, soweit sie nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst.
b bis e MwStSystRL steuerbefreit sind.
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Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
und des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Bestimmungen, die Ausnahmen von
einem allgemeinen Grundsatz darstellen, eng auszulegen. Dies gilt
insbesondere bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
nach Art. 98 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL i.V.m. den in Anhang III
abschließend bezeichneten Kategorien (vgl. z.B. EuGH-Urteil
Kommission/ Spanien in Slg. 2001, I-445, Rdnr. 19, m.w.N., und z.B.
BFH-Urteil vom 11.2.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125 = SIS 10 32 71, unter II.2.a ee, m.w.N.).
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aa) Ein „Heilbad“ muss
zweckbestimmt der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung dienen.
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Wie der Senat bereits entschieden hat, ist
„Heilbad“ i.S. der nationalen Norm
richtlinienkonform im Sinne des Begriffs
„Thermalbehandlung“ in Kategorie 17 des Anhangs
III der MwStSystRL auszulegen. Die Thermalbehandlung muss bei
gebotener enger Auslegung im Rahmen einer medizinischen
Heilbehandlung erfolgen und damit Heilzwecken dienen. Dies folgt
aus dem Wortlaut Thermal“behandlung“ und aus deren
Gleichsetzung in Kategorie 17 des Anhangs III der MwStSystRL mit
„medizinischen Versorgungsleistungen“ und
„zahnärztlichen Leistungen“.
Dementsprechend muss auch die Verabreichung eines Heilbades der
Behandlung einer Krankheit oder einer anderen
Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen
Gesundheit dienen (BFH-Urteil vom 12.5.2005 V R 54/02, BFHE 209,
171, BStBl II 2007, 283 = SIS 05 30 44, unter II.1.). An dieser
Rechtsprechung hält der Senat trotz des ergangenen
Nichtanwendungsschreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)
vom 20.3.2007 (BStBl I 2007, 307 = SIS 07 10 37) i.V.m. der
Positivliste im BMF-Schreiben vom 24.3.2014 (BStBl I 2014, 606 =
SIS 14 11 36, Nr. 1435) fest.
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Wird die Verabreichung eines Bades nicht zu
Heilzwecken durchgeführt, sondern erfolgt sie aus anderen
Gründen, insbesondere zum Zwecke der Erholung oder des
Wohlbefindens, liegt keine Verabreichung eines Heilbades vor. Diese
Abgrenzung kann zur Anwendung unterschiedlicher Steuersätze
führen, wenn der Unternehmer das Starksolebad zu
therapeutischen Zwecken einerseits und zu Erholungszwecken
andererseits verabreicht (vgl. dazu auch EuGH-Urteil vom 21.3.2013
C-91/12, PFC Clinic AB, UR 2013, 335 = SIS 13 11 68, Rdnrn. 28 und
31).
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bb) Das Ergebnis der richtlinienkonformen
Auslegung wird durch den Zweck der Norm gestützt. Die
Steuerermäßigung für Heilbäder verfolgt seit
ihrer Aufnahme im Jahr 1967 eine gesundheitspolitische Zielsetzung
(vgl. Bericht des BMF über die Anwendung des
ermäßigten Umsatzsteuersatzes vom 30.10.2007, UR 2007,
927, unter III.6., und Bericht des Bundesrechnungshofs nach §
99 der Bundeshaushaltsordnung über den ermäßigten
Umsatzsteuersatz vom 28.6.2010, BTDrucks 17/2290, unter 3.14).
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b) Die Verabreichung des Starksolebades stellt
sich im Streitfall - wie vom FG zutreffend entschieden - nicht als
Verabreichung eines Heilbades dar. Das FG ist im Rahmen der
Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis
gelangt, dass die Klägerin die Verabreichung der
Starksolebäder im Streitfall nicht für therapeutische
Zwecke eingesetzt hat.
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aa) Nach den dargelegten Maßstäben
stellt das FG im Zusammenhang mit der Verabreichung eines Heilbades
zu Recht auf den unionsrechtlichen Begriff der Thermalbehandlung
ab. Auch geht es zutreffend davon aus, dass die Verabreichung eines
Starksolebades im Einzelfall dem ermäßigten Steuersatz
unterliegen kann, wenn das Floating zum Zwecke der Behandlung einer
Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung erfolgt.
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bb) Im Streitfall hat das FG aber nicht
festgestellt, dass die Verabreichung der Starksolebäder an die
Kunden der Klägerin für Zwecke einer Heilbehandlung
erfolgte. An diese Würdigung des vom FG zu Grunde gelegten -
und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen - Sachverhalts ist
der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Insbesondere
verstößt diese Würdigung nicht deshalb gegen
allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze, weil es die
Wirkungen des Floatings im Streitfall für „zu wenig
spezifisch und konkret“ halte. Diese Feststellung ist
dahingehend zu verstehen, dass die Klägerin zwar die
allgemeine gesundheitsfördernde Wirkung des Floatings - u.a.
durch Gutachten - dargelegt hatte, den Einsatz des Floatings zu
therapeutischen Zwecken im konkreten Fall hingegen nicht. Insoweit
ist die Schlussfolgerung nicht zu beanstanden, dass die Kunden der
Klägerin das Floating im Streitfall für Zwecke des
Wohlbefindens und der Erholung nutzten. Ein solcher Zweck ist von
der Steuerermäßigung jedoch nicht erfasst.
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cc) Die von der Klägerin geltend
gemachten Einwendungen greifen nicht durch.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
kommt es für die ermäßigte Besteuerung der
Verabreichung eines Heilbades nicht darauf an, welche Person das
Starksolebad verabreicht, insbesondere nicht darauf, dass der
Geschäftsführer der Klägerin ausgebildeter Masseur
und medizinischer Bademeister ist. § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1
UStG begünstigt nämlich bestimmte Sachleistungen, ohne
dass an den Leistenden selbst besondere Anforderungen zu stellen
sind (unternehmensbezogene Betrachtungsweise). Dies unterscheidet
den Anwendungsbereich der Vorschrift von § 4 Nr. 14 Buchst. a
UStG. Letztere stellt - anders als § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1
UStG - für die Steuerbefreiung bestimmte Anforderungen an die
eine Tätigkeit ausübende Person.
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Ein Verstoß gegen den Grundsatz der
Neutralität (z.B. EuGH-Urteil vom 10.11.2011 C-259/10 und
C-260/10, Rank Group, Slg. 2011, I-10947 = SIS 11 39 83, Rdnrn. 32
f.) liegt nicht vor. Denn auch Thermalbäder sind nur
steuerermäßigt, wenn sie im Rahmen einer medizinischen
Heilbehandlung erfolgen.
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2. Die Klägerin hat durch die
entgeltliche Überlassung von Starksolebädern auch keinen
mit dem Betrieb eines Schwimmbades verbundenen Umsatz
getätigt.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1
Alternative 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H.
für die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder
verbundenen Umsätze. Diese Vorschrift beruht auf Art. 98 Abs.
2 Satz 1, Abs. 3 i.V.m. Anhang III Kategorie 14 MwStSystRL. Danach
können die Mitgliedstaaten das Überlassen von
Sportanlagen einem ermäßigten Steuersatz unterwerfen.
Der nationale Begriff Schwimmbad ist richtlinienkonform im Sinne
einer Sportanlage auszulegen. Ein Schwimmbad im Sinne einer
Sportanlage muss zur Ausübung einer sportlichen
Betätigung geeignet und bestimmt sein. Anzeichen dafür
sind z.B. die Unterteilung in Schwimmbahnen, die Ausstattung mit
Startblöcken, eine angemessene Tiefe oder ein angemessenes
Ausmaß des Schwimmbeckens (vgl. EuGH-Urteil vom 21.2.2013
C-18/12, Mìsto Zamberk, UR 2013, 338 = SIS 13 11 63, Rdnr.
34). Kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage ist daher eine
Einrichtung, in der lediglich ein Erholungsbad genommen werden
kann.
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b) Nach diesen Maßstäben ist das FG
zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit den
Floating-Becken und -Tanks kein Schwimmbad betrieb.
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Nach den verfahrensrechtlich nicht zu
beanstandenden und damit den Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) waren die Becken und Tanks in der
Einrichtung der Klägerin für eine sportliche
Betätigung der Benutzer (z.B. Schwimmen) aufgrund ihrer
Größe und Ausstattung weder geeignet noch dazu bestimmt
einen solchen Zweck zu erfüllen. Die Becken und Tanks dienten
ausschließlich dem schwerelosen Treiben an der
Wasseroberfläche mit dem Ziel der körperlichen und
geistigen Entspannung. Die Bereitstellung einer Anlage zur
Ausübung einer Erholungstätigkeit ist unionsrechtlich
kein Schwimmbad im Sinne einer Sportanlage.
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c) Unerheblich ist der Einwand der
Klägerin, dass die Errichtung und der Betrieb eines
Starksolebades denselben bau- oder gewerberechtlichen Vorschriften
unterliege wie die eines Schwimmbades. Die Auslegung des Begriffs
„Schwimmbad“ orientiert sich
ausschließlich an unionsrechtlichen Vorgaben, ohne dass es
auf nationale Vorschriften ankäme.
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3. Es liegen auch keine begründeten
Verfahrensrügen vor. Soweit das FG - vermeintlich unrichtig -
ausführt, dass der Geschäftsführer der Klägerin
„nicht an allen Standorten der Klägerin anwesend
sein“ könne, hat es weder seine
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt
noch ist das Urteil unter Verletzung rechtlichen Gehörs (Art.
103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) zustande
gekommen. Denn nach der maßgeblichen Rechtsauffassung des FG
kam es weder auf die Ausbildung des Geschäftsführers der
Klägerin noch darauf an, ob diese mehrere Standorte betreibe.
Es handelt sich um nicht tragende Hilfserwägungen, auf denen
das Urteil nicht beruht.
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