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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Sesselbahn und
ein schienengebundenes Fahrgeschäft - eine sog.
„Coaster-Bahn“ - mit der jeweils bis zu zwei Personen
auf schienengeführten Schlitten von der Berg- zur Talstation
fahren können. Die Schlitten legen hierbei eine Fahrstrecke
von 2,9 km und einen Höhenunterschied von ca. 400 m
zurück. Die Bergstation, an der die Fahrt beginnt, kann u.a.
mit der Sesselbahn erreicht werden. Mit dieser werden auch die
leeren Schlitten wieder zur Bergstation hinauf transportiert. Das
Fahrgeschäft ist ganzjährig geöffnet. Fahrten mit
der Sesselbahn und der „Coaster-Bahn“ sind
unabhängig voneinander möglich. Es gibt Einzel- und
Kombitickets.
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Die „Coaster-Bahn“ wird in
einem Werbeflyer der Klägerin als „... Bahn ...!“
bezeichnet und wie folgt beschrieben: ( ... )
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Die Klägerin erklärte in ihrer
Umsatzsteuererklärung für 2005 die Umsätze aus der
Schlittenbahn in Höhe von ca. ... EUR - als schienengebundene
Personenbeförderung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung
(UStG) - mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die
übrigen Umsätze unterwarf sie dem allgemeinen
Steuersatz.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) wandte dagegen auf alle Umsätze der
Klägerin den seinerzeit geltenden allgemeinen Steuersatz von
16 % (§ 12 Abs. 1 UStG) an und setzte die Umsatzsteuer
für 2005 entsprechend fest. Auf den Einspruch der
Klägerin änderte das FA mit Bescheid vom 7.2.2007 die
Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 und berechnete die
festgesetzte Umsatzsteuer neu. Im Streitpunkt wies es den Einspruch
mit Einspruchsentscheidung vom 8.6.2007 als unbegründet
zurück.
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Die anschließend erhobene Klage blieb
ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) handelt es
sich bei der Fahrt mit der „Coaster-Bahn“ nicht um die
Beförderung von Personen. Denn die Klägerin
überlasse Personen das Beförderungsmittel. Die
temporäre Überlassung eines Gegenstands zur Nutzung, wie
im Streitfall eines schienengebundenen Schlittens, unterliege nicht
dem Regelungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2012, 185 =
SIS 11 31 75 veröffentlicht.
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Zur Begründung der Revision rügt
die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Im Streitfall sei entgegen der Auffassung
des FG jeweils ein Beförderungsvertrag - zivilrechtlich ein
Werkvertrag - vereinbart worden. Denn die geschuldete Leistung habe
sich nicht in der bloßen Überlassung eines
Beförderungsmittels erschöpft. Vielmehr sei sie, die
Klägerin, verpflichtet gewesen, die zu befördernde Person
körperlich unversehrt von der Berg- bis zur Talstation zu
transportieren, was dem geschuldeten Erfolg im Rahmen eines
Werkvertrags entspreche.
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Der vom FA in diesem Zusammenhang
bemühte Vergleich mit einer Achterbahnfahrt, einem Karussell
oder einem Autoscooter gehe daher fehl. Ein wie auch immer
geartetes Freizeitvergnügen, für das sie nicht
einzustehen habe, sei weder für die zivilrechtliche noch
für die steuerrechtliche Einordnung von Belang. Unerheblich
sei außerdem, dass nach der Darstellung des FA „... die
Fahrten von den Kunden in wesentlichem Umfang aufgrund eigener
Initiative unternommen wurden“ und dass „... ein Beginn
der Fahrten von ihrer Zustimmung abhängt, deren
Geschwindigkeit selbst bestimmt werden kann und damit
entsprechendes für den Zeitpunkt des Fahrtbeginns und des
-endes gilt ...“. Dass die beförderte Person den Beginn
der Fahrt - in gewissem Umfang - selbst bestimmen könne,
widerspreche der Annahme eines Beförderungsvertrags nicht. Im
Übrigen verkenne das FA, dass der Beginn einer
Beförderung immer von der Zustimmung der beförderten
Person abhängig sei, da es mit der Vertragsautonomie nicht
vereinbar wäre, wenn die beförderten Personen zum
Fahrtantritt gezwungen würden. Weshalb die Möglichkeit
des Leistungsempfängers im Streitfall, durch die Benutzung der
Bremse die Geschwindigkeit selbst zu regulieren, einem
Beförderungsvertrag entgegenstehen solle, sei nicht
ersichtlich.
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Ferner sei in ihren
„Beförderungsbestimmungen“ vom 24.11.2005 von der
sog. „Coasterbeförderung“ die Rede. Diese
Bezeichnung indiziere, dass der Kunde hier keinen Schlitten miete,
sondern eine Beförderung erwarte.
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Hinzu komme, dass der Schlitten ohne die
Schienen gar nicht „überlassen“ werden könne.
Der Schlitten könne, nachdem er durch den Kunden besetzt
worden sei, nicht einmal mehr von den Schienen genommen werden,
denn er sei mit den Schienen fest verbunden - gewissermaßen
„eingefädelt“ - und könne nur dann von den
Schienen isoliert werden, wenn er am Ende des Schienensystems
wieder ausgeklinkt werde. Da demnach ein Beförderungsvertrag
vorliege, handele es sich folglich auch um eine
Personenbeförderung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b
UStG.
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Dem Tatbestandsmerkmal der
Personenbeförderung stehe auch nicht entgegen, dass sie ihre
Beförderungsleistung mittels eines unbemannten
Beförderungsmittels erbringe. Denn der werkvertraglich
geschuldete Erfolg könne auch mit einem unbemannten
Beförderungsmittel bewirkt werden - nur darauf komme es an. In
diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass aufgrund der
technologischen Entwicklung heutzutage U-Bahnen, Flughafenshuttle
und Straßenbahnen häufig voll automatisch - d.h. ohne
Fahrer - bewegt würden.
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Soweit das FG festgestellt habe, die
Schlitten der Klägerin würden durch deren Fahrgäste
„selbst bewegt“, widerspreche diese Feststellung
Naturgesetzen und sei daher für den Bundesfinanzhof (BFH)
nicht bindend. Denn die Schlitten bewegten sich tatsächlich
aufgrund der durch die „bauliche Anlage der Schienen
geschaffenen Ausnutzung von Abfall der Steigung und [durch die]
Erdanziehungskraft.“
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Ferner handele es sich im Streitfall um
eine Beförderung von Personen „im
Schienenbahnverkehr“ i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst.
b UStG. Denn die Schlitten liefen auf Schienen, die fest mit dem
Erdreich verbunden seien und auf denen sie sich spurgetreu
bewegten. Außerdem verkehrten sie das ganze Jahr über
auf der Strecke und sorgten für die Beförderung der
Personen von der Berg- zur Talstation.
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Schließlich sei die
„Coaster-Bahn“ auch keine dem Regelsteuersatz
unterliegende Bergbahn.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und die
Einspruchsentscheidung vom 8.6.2007 aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 7.2.2007 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR
festgesetzt wird,
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hilfsweise, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung für
zutreffend.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
von der Klägerin mit der „Coaster-Bahn“
ausgeführten Umsätze nicht dem ermäßigten
Steuersatz, sondern dem allgemeinen Steuersatz unterliegen.
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1. Nach § 12 Abs. 1 UStG betrug die
Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % der
Bemessungsgrundlage (allgemeiner Steuersatz).
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Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10
Buchst. b UStG ermäßigte sich die Steuer auf 7 % u.a.
für „die Beförderungen von Personen im
Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, ... wenn die
Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km
beträgt.“
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§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG beruht
auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie
5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach sind die
Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten
Steuersatz auf die „Beförderung von Personen und des
mitgeführten Gepäcks“ anzuwenden.
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Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt
den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht
überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine
selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines
ermäßigten Steuersatzes erlaubt (EuGH-Urteile vom
8.5.2003 C-384/01 - Kommission/ Frankreich -, Slg. 2003, I-4395,
BFH/NV Beilage 2003, 161 = SIS 03 27 14, Rz 27; vom 6.5.2010
C-94/09 - Kommission/Frankreich -, Slg. 2010, I-4261, UR 2010, 454
= SIS 10 18 78, Rz 29), wenn die nationale Regelung insoweit - wie
hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze
Strecken der Personenbeförderung - den in der Richtlinie
vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet. Ferner ist nach der
Rechtsprechung des EuGH zu beachten, dass die Bestimmungen zur
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes als
Ausnahmeregelung eng auszulegen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom
3.3.2011 C-41/09 - Kommission/ Niederlande -, HFR 2011, 492, UR
2012, 114 = SIS 11 06 32, Rz 58; vom 17.1.2013 C-360/11 -
Kommission/Spanien -, HFR 2013, 269 = SIS 13 02 35, Rz 18).
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2. Die vom FG vorgenommene Würdigung,
wonach die von der Klägerin mit der Sesselbahn und die mit der
„Coaster-Bahn“ erbrachten Leistungen
umsatzsteuerrechtlich als jeweils eigenständige Leistungen
anzusehen sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die erforderliche Gesamtbetrachtung aus Sicht
des Durchschnittsverbrauchers (vgl. hierzu EuGH-Urteil vom
27.10.2005 C-41/04 - Levob Verzekeringen und OV Bank -, Slg. 2005,
I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 = SIS 06 02 01, Rz 19 f.;
BFH-Urteile vom 17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, und vom 2.3.2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737
= SIS 11 20 07, sowie EuGH-Urteil vom 17.1.2013 C-224/11 - BGZ
Leasing -, HFR 2013, 270, DStR 2013, 193 = SIS 13 11 64, Rz 30 ff.,
jeweils m.w.N.) zu der Frage, ob mehrere zusammenhängende
Leistungen als eine einheitliche Leistung zu behandeln sind, ist im
Wesentlichen das Ergebnis der tatsächlichen Würdigung
durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindet. Gründe gegen die insoweit
vorgenommene Würdigung des FG sind von der Klägerin nicht
vorgebracht worden; das vom FG gefundene Ergebnis wird vielmehr von
den Beteiligten geteilt.
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3. Der Senat folgt auch der Auffassung des FG,
dass die Klägerin mit dem Betrieb ihrer
„Coaster-Bahn“ keine Beförderungsleistung
i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG erbracht, sondern
lediglich Schlitten als Beförderungsmittel überlassen
hat, so dass für die entsprechenden Umsätze der
allgemeine Steuersatz gilt.
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG
setzt eine auf die räumliche Fortbewegung von Personen
gerichtete Leistung (Beförderungsleistung) voraus.
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aa) Der Begriff der Beförderung ist
erfüllt, wenn eine der Raumüberwindung dienende
Tätigkeit entfaltet wird (BFH-Urteil vom 19.7.1961 II 202/57
U, BFHE 73, 502, BStBl III 1961, 450 = SIS 61 08 30; vgl. auch
BFH-Urteile vom 8.9.2011 V R 5/10, BFHE 235, 481, BStBl II 2012,
620 = SIS 12 04 15, Rz 14, und in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737
= SIS 11 20 07, jeweils m.w.N.). Die Art des
Beförderungsmittels ist nicht von Belang (vgl. z.B. BFH-Urteil
in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620 = SIS 12 04 15, Rz 14,
m.w.N.).
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bb) Keine Beförderungsleistung liegt
hingegen vor, wenn ein Beförderungsmittel bemannt oder
unbemannt zur Verfügung gestellt wird (so auch Lippross,
Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 774, und Waza in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG Rz 16,
jeweils unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 73, 502, BStBl III
1961, 450 = SIS 61 08 30).
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cc) Dementsprechend hat der BFH die
Überlassung von Draisinen zur selbständigen Nutzung durch
die Fahrtkunden als Vermietung eines Beförderungsmittels und
nicht als Beförderung qualifiziert (BFH-Urteil vom 6.12.2012 V
R 36/11, nicht veröffentlicht - n.v. -, = SIS 13 14 46).
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Der BFH hat in diesem Zusammenhang
hervorgehoben, dass einer Beförderungsleistung seitens der
Beförderten ein passives Element zugrunde liege. Besorge der
Kunde die Beförderung hingegen selbst, spreche dies gegen eine
Beförderungsleistung des Unternehmers (vgl. BFH-Urteil vom
6.12.2012 V R 36/11, n.v., = SIS 13 14 46, Rz 17). Ferner hat der
BFH erneut klargestellt, dass es der Beurteilung als
Beförderungsleistung nicht entgegensteht, wenn das Motiv
für die Inanspruchnahme der Leistung nicht in der
wirtschaftlichen Nutzung einer Beförderung zu sehen ist,
sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen
Gründen der Freizeitgestaltung oder des Tourismus (vgl.
Urteile vom 6.12.2012 V R 36/11, n.v., = SIS 13 14 46, Rz 17, und
in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737 = SIS 11 20 07,
Orientierungssatz 1 und Rz 20 zum Hochseeangeln; vom 30.6.2011 V R
44/10, BFHE 234, 504, BStBl II 2011, 1003 = SIS 11 34 09, Leitsatz
1 und Rz 19 zu Stadtrundfahrten).
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b) Das FG hat im Streitfall ausgehend von
diesen Grundsätzen zutreffend maßgeblich darauf
abgestellt, dass die Klägerin bzw. ihr Personal den
Fahrtkunden die Schlitten jeweils zur Nutzung überlassen hat.
Denn die Klägerin hat - vergleichbar dem Sachverhalt, der dem
BFH bei seiner Entscheidung zur Nutzung der Draisinen (vgl. Urteil
vom 6.12.2012 V R 36/11, n.v., = SIS 13 14 46) zugrunde lag - im
Streitfall lediglich die schienengebundenen Schlitten zur
Verfügung gestellt. Die Fahrtkunden haben diese
anschließend jeweils mittels ihres eigenen
Körpergewichts zu Tal gebracht und konnten dabei die
Fahrgeschwindigkeit selbst bestimmen.
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c) Die hiergegen erhobenen Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch.
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aa) Der Senat folgt nicht der Ansicht der
Klägerin, im Streitfall sei ein Beförderungsvertrag in
Form eines Werkvertrags vereinbart worden, weil sie verpflichtet
gewesen sei, den Fahrgast körperlich unversehrt den Berg hinab
an den Bestimmungsort zu bringen. Denn die Kunden haben die
Schlitten - wie ausgeführt - selbst den Berg hinab
befördert. Dass die Klägerin dabei die körperliche
Unversehrtheit der Fahrgäste zu gewährleisten hatte, ist
lediglich eine vertragliche Nebenpflicht und gibt ihrer Leistung
nicht das Gepräge.
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bb) Auch das Vorbringen der Klägerin,
wonach die Bezeichnung „Coasterbeförderung“
in ihren dem FG vorgelegten
„Beförderungsbestimmungen“ vom 24.11.2005
indiziere, dass der Kunde keinen Schlitten miete, sondern eine
Beförderung erwarte, führt zu keinem anderen Ergebnis.
Abgesehen davon, dass im Streitjahr 2005 auch vor November 2005 von
der Klägerin erbrachte Leistungen zu beurteilen sind,
hängt die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation ihrer
Leistungen nicht davon ab, wie die Klägerin diese einseitig
selbst bezeichnet hat.
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cc) Soweit die Klägerin einen
Verstoß des FG gegen Naturgesetze rügt, weil die
Schlitten sich lediglich aufgrund der Ausnutzung des Gefälles
und der Erdanziehungskraft bewegt hätten, lässt sie
außer Betracht, dass das entscheidende Element für die
Fortbewegung der Schlitten zu Tal das Körpergewicht der
Fahrtkunden selbst darstellt.
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dd) Der Hinweis der Klägerin auf den
Umstand, die Fahrtkunden seien nicht in der Lage gewesen, die
Schlitten selbst von den Schienen zu entfernen, führt
gleichfalls zu keinem anderen Ergebnis. Denn der BFH hat eine
entsprechende Schienenbindung bei einer Draisine zutreffend
ebenfalls nicht für entscheidungserheblich erachtet (vgl.
BFH-Urteil vom 6.12.2012 V R 36/11, n.v., = SIS 13 14 46).
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ee) Auch der Einwand der Klägerin, wonach
heutzutage aufgrund der technologischen Entwicklung auch mittels
unbemannter U-Bahnen, Flughafenshuttle und Straßenbahnen
Beförderungsleistungen erbracht werden, ist im Streitfall
unbeachtlich. Denn entscheidend ist, dass die Schlitten den
Fahrtkunden zur Nutzung überlassen wurden.
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ff) Ferner kommt es entgegen der Auffassung
der Klägerin nicht darauf an, ob im Streitfall ein
„Schienenbahnverkehr“ i.S. von § 12 Abs. 2
Nr. 10 Buchst. b UStG vorliegt, da es sich - wie dargestellt -
schon nicht um eine Beförderungsleistung im Sinne dieser
Vorschrift handelt.
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gg) Soweit die Klägerin schließlich
beanstandet, das FG habe unter Bezugnahme auf den von der
Klägerin erstellten Werbeflyer auch den besonderen
Erlebniswert einer Schlittenfahrt im Vergleich zu einer Talfahrt
mit der Sesselbahn in die Gesamtwürdigung einbezogen,
fällt dies im Hinblick auf die zutreffende Abgrenzung einer
Beförderung zu einer Gebrauchsüberlassung durch das FG
nicht entscheidend ins Gewicht.
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d) Aus den Beschlüssen des BFH vom
10.7.2012 XI R 22/10 = SIS 12 26 96 und XI R 39/10 = SIS 12 26 97
(BFHE 238, 551 und BFHE 239, 164), mit denen der BFH dem EuGH die
Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt hat, ob Art. 12 Abs. 3
Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie 5 der Richtlinie
77/388/EWG und Art. 98 Abs. 1 i.V.m. Anhang III Kategorie 5 der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Beachtung des
Neutralitätsprinzips einer nationalen Regelung entgegenstehen,
die für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen
im Nahverkehr den ermäßigten Umsatzsteuersatz vorsieht,
wohingegen für die Beförderung von Personen mit sog.
Mietwagen im Nahverkehr der Regelsteuersatz gilt, ergeben sich
für die Begünstigung im Streitfall keine anderen
Gesichtspunkte.
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4. Demnach kann im Ergebnis offenbleiben, ob
es sich bei der von der Klägerin betriebenen
„Coaster-Bahn“ außerdem um eine Bergbahn
handelt, die kraft Gesetzes im Streitjahr 2005 vom
Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes
ausgeschlossen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 16.5.1974 V R 109/72,
BFHE 113, 72, BStBl II 1974, 649 = SIS 74 03 65; vom 26.8.1976 V R
55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105 = SIS 77 00 66).
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