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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein gemeinnütziger Verein, der nach seiner
Satzung den Radsport und die damit verbundene körperliche
Ertüchtigung fördert. Neben Mitgliedsbeiträgen
vereinnahmte der Kläger in den Streitjahren 2002 bis 2006
Pachterträge sowie Entgelte für die Durchführung von
sportlichen Veranstaltungen und aus kommerzieller Werbung.
Darüber hinaus erhielt er Zuschüsse von
Dachverbänden und öffentlich-rechtlichen
Körperschaften sowie Spenden.
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Für den Kläger ergingen
Umsatzsteuerjahresbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung
gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO). Am 16.10.2007
beantragte der Kläger, die Umsatzsteuerjahresbescheide
für die Streitjahre (2002 bis 2006) zu ändern und die
abziehbaren Vorsteuerbeträge zu erhöhen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stimmte dem zunächst zu, hob die
geänderten Steuerfestsetzungen dann aber durch die Bescheide
vom 4.12.2007 wieder auf. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte
keinen Erfolg. Mit der Einspruchsentscheidung setzte das FA die
Umsatzsteuer für alle Streitjahre neu fest.
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Der hiergegen eingelegten Klage gab das
Finanzgericht (FG) statt. Die Beiträge der Vereinsmitglieder
seien als Entgelte gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung
(UStG) für steuerbare Leistungen anzusehen, die der
Kläger gegenüber seinen Mitgliedern erbracht habe. Dies
ergebe sich aus der zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG)
ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen
habe. Die vom Kläger bei der Durchführung von
Wettkämpfen und Sportveranstaltungen vereinnahmten
Teilnahmegebühren seien nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b
UStG steuerfrei. Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen
seien Spenden und Zuwendungen außer Betracht zu lassen. Es
könne auch die bisher vorgenommene Versteuerung
unentgeltlicher Wertabgaben entfallen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Die Mitgliedsbeiträge seien nicht kostendeckend
gewesen, da diese Beiträge noch nicht einmal die Aufwendungen
des „ideellen Bereichs“ gedeckt hätten. Mit den
Spenden und Zuwendungen seien Mitgliedsbeiträge
subventioniert, nicht aber nur ausgeglichen worden. Zudem habe das
FG verfahrensfehlerhaft nicht begründet, woraus sich ein
Leistungsaustauschverhältnis zu den Vereinsmitgliedern ergebe.
Das FG habe seiner Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der
Verhandlung zugrunde gelegt; es habe nicht festgestellt, wofür
die Mitgliedsbeiträge entrichtet worden seien.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es liege kein Verfahrensfehler vor. Die
Zulässigkeit der Revision sei zweifelhaft.
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II. Die Revision, mit der das FA in
zulässiger Form die Verletzung materiellen und formellen
Rechts geltend gemacht hat, ist begründet. Das Urteil des FG
ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zwar
ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger
gegenüber seinen Mitgliedern steuerbare Leistungen erbracht
hat. Das FG hat aber unberücksichtigt gelassen, dass im Fall
der vom FG angenommenen Steuerbarkeit auch über die sich
hieraus ergebenden Rechtsfolgen zu entscheiden ist. Der vom
Kläger beanspruchte Vorsteuerabzug kann nur dann zu der
geltend gemachten Steuervergütung führen, wenn die
Leistungen nicht steuerfrei sind, keine Drittentgelte vorliegen und
der Kläger den ermäßigten Steuersatz zu Recht
angewendet hat.
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1. Der Kläger hat gegenüber seinen
Mitgliedern steuerbare Leistungen erbracht.
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a) Ein Verein kann gegenüber seinen
Mitgliedern entgeltliche Leistungen erbringen, die nach Art. 2 Nr.
1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer
unterliegen und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
steuerbar sind. So erbringt nach der Rechtsprechung des EuGH, der
sich der BFH angeschlossen hat, ein Verein, der seinen Mitgliedern
dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur
Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder
z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es
für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf
ankommt, ob der Verein „auf Verlangen seiner Mitglieder
gezielte Leistungen erbringt“ (EuGH-Urteil vom 21.3.2002
C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293 = SIS 02 07 71, Rdnr.
40, und Senatsurteile vom 9.8.2007 V R 27/04, BFHE 217, 314 = SIS 07 31 80, Leitsatz 3; vom 11.10.2007 V R 69/06, BFHE 219, 287 = SIS 08 05 57). Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung,
nach der es bei „echten
Mitgliederbeiträgen“ allgemein an einem
Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1 der
Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn. 1.4 Abs. 1 Satz 1 des
Umsatzsteueranwendungserlasses) nicht vereinbar.
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b) Im Streitfall ist das FG
verfahrensfehlerfrei davon ausgegangen, dass steuerbare Leistungen
vorliegen, da der Kläger Mitgliedsbeiträge für die
Überlassung seiner Infrastruktur (wie z.B.
Trainingsgeräte) sowie für die Teilnahme an
Wettkämpfen, Trainingsfahrten und sonstigen
Sportveranstaltungen erhalten hat.
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2. Liegen steuerbare Leistungen vor, ist
über Steuerfreiheit, Drittentgelte und Steuersatz zu
entscheiden.
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a) Steuerfrei sind gemäß § 4
Nr. 22 Buchst. b UStG „sportliche
Veranstaltungen“, die von Einrichtungen, die
gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden,
soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Diese
Vorschrift setzt das Unionsrecht nur unzureichend um. Nach Art. 13
Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG befreien die
Mitgliedstaaten „in engem Zusammenhang mit Sport und
Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die
Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport
oder Körperertüchtigung ausüben“.
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Zwar ist, wie der Senat bereits entschieden
hat, § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG einer unionsrechtskonformen
Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der
Richtlinie 77/388/EWG nicht zugänglich, so dass diese
Bestimmung im Besteuerungsverfahren nur anzuwenden ist, wenn sich
der Steuerpflichtige hierauf beruft (BFH-Urteil in BFHE 217, 314 =
SIS 07 31 80, unter II.3.a bb(3)). Gleichwohl erfasst die
Steuerfreiheit auch nach nationalem Recht organisatorische
Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern
ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte
Organisationsform oder -struktur nicht vorgegeben ist; nicht
steuerfrei ist allerdings nach nationalem Recht die bloße
Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder
–anlagen (BFH-Urteil vom 18.8.2011 V R 64/09, HFR 2012, 784 =
SIS 14 27 94, unter II.1.a).
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b) Steuerbare Leistungen eines Vereins
können durch Entgelte Dritter vergütet werden.
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aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als
der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung
gewährt“. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage
alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der
Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom
Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten
erhält oder erhalten soll, „einschließlich der
unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze
zusammenhängenden Subventionen“.
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bb) Subventionen i.S. von Art. 11 Teil A Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG müssen dem Empfänger der
Leistung zugutekommen. Der vom Leistungsempfänger zu zahlende
Preis muss so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem
Leistenden gewährten Subvention ermäßigt, die damit
in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Leistende
verlangt. Die Subvention muss es dem Leistenden somit
ermöglichen, die Leistung zu einem niedrigeren Preis als dem
zu erbringen, den er ohne Subvention verlangen müsste
(EuGH-Urteil vom 15.7.2004 C-463/02, Kommission/Schweden, Slg.
2004, I-7335 = SIS 04 35 13 Rdnr. 34; ebenso bereits zuvor
EuGH-Urteil vom 22.11.2001 C-184/00, Office des produits wallons,
Slg. 2001, I-9115 = SIS 02 01 34).
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Nach den BFH-Urteilen vom 9.10.2003 V R 51/02
(BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322 = SIS 04 03 98, Leitsatz, und
vom 26.9.2012 V R 22/11, BFHE 239, 369 = SIS 13 02 61, unter
II.2.), mit denen sich der erkennende Senat der EuGH-Rechtsprechung
angeschlossen hat, gehören Zahlungen der öffentlichen
Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt -
unabhängig von der Bezeichnung als
„Zuschuss“ -, gemäß § 10 Abs. 1
Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn
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der Zuschuss dem Leistungsempfänger
zugutekommt,
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der Zuschuss gerade für die Erbringung
einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
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mit der Verpflichtung der den Zuschuss
gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des
Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des
Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt
hat.
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Nicht zum Entgelt gehören Zahlungen des
Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden
Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des
Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt
werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbesondere dann
fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der
Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus
strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder
allgemeinpolitischen Gründen dient (BFH-Urteil vom 18.12.2008
V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter
II.3.a dd, m.w.N.). Der Steuerbarkeit steht dabei nicht entgegen,
dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse
liegt; entscheidend ist vielmehr, ob ein individueller
Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen
Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann
(BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44,
unter II.3.a ee, und in BFHE 239, 369 = SIS 13 02 61, unter
II.2.).
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cc) Diese allgemeinen Grundsätze sind
auch auf die Besteuerung von Vereinen anzuwenden. Subventioniert
z.B. die öffentliche Hand Sportvereine, die steuerbare
Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern als individuelle
Leistungsempfänger erbringen (s. oben II.1.a), kann es sich um
ein Drittentgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG handeln,
für das der Sportverein als leistender Unternehmer
Steuerpflichtiger ist. Hiervon kann z.B. dann auszugehen sein, wenn
die Beiträge, die die Mitglieder eines Vereins für die
durch den Verein an seine Mitglieder steuerbar und steuerpflichtig
erbrachten Leistungen im Hinblick auf Zuwendungen Dritter nicht
kostendeckend kalkuliert werden, wie das FA im Streitfall
vorträgt.
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c) Erbringt ein Sportverein gegenüber
seinen Mitgliedern steuerbare und - mangels Berufung auf das
Unionsrecht (s. oben II.2.a) - steuerpflichtige Umsätze durch
die Überlassung von Sportanlagen, unterliegen diese Leistungen
nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn sie im Rahmen
eines Zweckbetriebs nach §§ 65 ff. AO erbracht
werden.
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aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung ist der
ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf „die
Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche
Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht
für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.
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Wie der erkennende Senat bereits
entschieden hat, entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedstaaten
erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die
„Lieferung von Gegenständen und Erbringung von
Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte
gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke
und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach
Artikel 13 steuerbefreit sind“ anzuwenden (BFH-Urteil vom
8.3.2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, unter II.2.a bb(1) zur gleichlautenden Nachfolgebestimmung in
Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG i.V.m.
Anhang III Nr. 15). Andere Kategorien des Anhangs H kommen als
unionsrechtliche Grundlage für den nur zugunsten der
steuerbegünstigten Körperschaften geltenden § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht. Zwar können die
Mitgliedstaaten im Allgemeinen ihre für die
ermäßigten Steuersätze bestehenden
Ermächtigungen selektiv ausüben. Dabei ist aber der
Grundsatz steuerrechtlicher Neutralität zu beachten, mit dem
es nicht vereinbar ist, andere Kategorien als Anhang H Nr. 14 nur
zugunsten steuerbegünstigter Körperschaften, nicht aber
auch für andere Unternehmer auszuüben (BFH-Urteil in BFHE
237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, unter II.2.a bb(2)).
Daher kann § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch nicht auf das
im Anhang H Nr. 13 genannte „Überlassen von
Sportanlagen“ gestützt werden. Die insoweit
bestehende Regelungsbefugnis hat das nationale Recht nur für
die mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbundenen Umsätze
i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ausgeübt (BFH-Urteil vom
11.2.2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125 = SIS 10 32 71, unter II.2.a
ee).
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bb) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1
UStG ist insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur
die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften
für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen
Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser
Körperschaften wie z.B. auch bei der Förderung des Sports
(§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) erfasst (BFH-Urteil in BFHE 237, 279,
BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, unter II.2.a cc). Daher sind die
Begriffe, die - unmittelbar oder mittelbar - gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwendung des
Regelsteuersatzes führen, weit und die Begriffe, die zur
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng
auszulegen (BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630 = SIS 12 15 33, unter II.2.c bb(1)(b)).
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(1) Danach ist der Begriff des
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2
Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit
auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit
nach § 2 Abs. 1 UStG, zumal diese Vorschrift der Umsetzung des
Richtlinienbegriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 4
Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG dient. Aufgrund der
gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine
Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3
AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen)
Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von
Gesellschaftsanteilen (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteil vom 6.9.2012
C-496/11, Portugal Telecom, UR 2012, 762 = SIS 12 25 04 Rdnr. 32).
Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von
Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen
Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.
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(2) Die Überlassung von Sportanlagen
durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt
somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die
Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist
insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO
von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem
allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer
Unternehmer überlassen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2011
V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670 = SIS 12 04 24, unter
II.2.b cc(2) zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der
Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und
Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen
Rechts).
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3. Im Streitfall ist das Urteil des FG
aufzuheben. Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der
Kläger steuerbare Leistungen gegenüber seinen Mitgliedern
erbracht hat. Es fehlen aber Feststellungen zu den sich aus der
Steuerbarkeit ergebenden Rechtsfolgen.
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a) Das FG hat aber nicht geprüft, ob
diese Leistungen mit der „Teilnahme an
Wettkämpfen“ etc. nicht zumindest teilweise nach
§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei waren, was dem vom
Kläger geltend gemachten Vorsteuerabzug
entgegenstünde.
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b) Soweit die Leistungen des Klägers
steuerbar und steuerpflichtig sind, ist zudem zu prüfen, ob
die vom Kläger vereinnahmten „Zuwendungen“
und „Spenden“, als Entgelt i.S. von § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG zu erfassen sind. Dies kommt z.B. dann in
Betracht, wenn der Kläger die Mitgliedsbeiträge unter
Berücksichtigung von Drittzuwendungen nicht kostendeckend
festgesetzt hat, so dass die Mitgliedsbeiträge bei Ausbleiben
der Drittzuwendungen höher festzusetzen wären.
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Sind die „Zuwendungen“ und
„Spenden“, zu denen nähere Feststellungen
zu treffen sind, nicht als Drittentgelt für eine
gegenüber den Vereinsmitgliedern erbrachte Leistung anzusehen,
ist weiter zu prüfen, ob der Kläger gegenüber den
Zuwendenden Leistungen erbracht hat, so dass die Zuwendungen als
Entgelt anzusehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.11.2008 V R
8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397 = SIS 09 07 02, unter
II.2.; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749 = SIS 09 19 44, unter
II.3.). Entgegen der Auffassung des Klägers spricht dabei die
Vergabe von Zuwendungen auf der Grundlage des Haushaltsrechts nicht
gegen den Entgeltcharakter (BFH-Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II
2009, 397 = SIS 09 07 02, Leitsatz 2).
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c) Schließlich hat das FG zu
prüfen, ob für Leistungen des gemeinnützigen Vereins
der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz
anzuwenden ist (s. oben II.2.c).
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d) Die vom FG für maßgeblich
gehaltene Frage, ob „Zuwendungen“ und
„Spenden“, die der Kläger von Dritten
erhalten hat, bei der „Aufteilung der Vorsteuer“
außer Betracht zu bleiben haben und damit einem
Vorsteuerabzug des Klägers nicht entgegenstehen, stellt sich
somit erst, wenn die Ausgangsumsätze des Klägers
zutreffend erfasst worden sind.
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4. Auf die vom FA geltend gemachten
Verfahrensfehler kam es nicht mehr an.
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