Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29.09.2021 - 4 K
118/18 = SIS 21 18 44
aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
inwieweit Umsatzsteuer, die die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Gemeinde, für Fremdenverkehrswerbung
gezahlt hat, als Vorsteuer im Rahmen der wirtschaftlichen
Tätigkeiten der Gemeinde abziehbar ist oder ob sie anteilig
auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der Gemeinde
entfällt.
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Die Klägerin, eine auf einer Insel
gelegene Gemeinde mit eigenen Strandabschnitten, unterhält
einen Eigenbetrieb Kurverwaltung (Kurbetrieb), der
körperschaftsteuerrechtlich ein Betrieb gewerblicher Art (BgA)
ist. Unternehmensgegenstand des BgA ist gemäß § 1
Abs. 3 der Betriebssatzung die Erfüllung aller mit dem
Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der Gemeinde. Zur Finanzierung
der Tätigkeit erhebt die Klägerin eine Kurtaxe sowie eine
weitere Abgabe (Fremdenverkehrsabgabe beziehungsweise
Tourismusabgabe).
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Die Klägerin bezog in den Streitjahren
(2011 bis 2015) unter anderem Eingangsleistungen für
Fremdenverkehrswerbung. In der Satzung über die Erhebung einer
Fremdenverkehrsabgabe vom XX.XX.2008 ist unter anderem
ausgeführt:
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„§ 1
(Beitragserhebungszweck)
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(1) Die Gemeinde […] ist als Kurort
[…] anerkannt. Sie erhebt zur teilweisen Deckung der
Aufwendungen der Gemeinde für die Fremdenverkehrswerbung eine
laufende Fremdenverkehrsabgabe im Sinne des § 10 Abs. 5 KAG
(im Folgenden Beitrag).
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(2) Diese Aufwendungen sollen durch den
Beitrag zu … %, durch einen Gemeindeanteil zur Abgeltung des
öffentlichen Interesses zu … % und im Übrigen
durch sonstige Einnahmen gedeckt werden.
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§ 2 (Beitragssubjekt,
Beitragsgegenstand)
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(1) Beitragspflichtig sind die
natürlichen und juristischen Personen und die teil- oder
nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, denen durch den
Fremdenverkehr in der Gemeinde […] unmittelbar und/oder
mittelbar wirtschaftliche Vorteile geboten werden. Wirtschaftliche
Vorteile aus dem Fremdenverkehr sind denjenigen geboten, die im
Rahmen selbständiger Erwerbstätigkeit im Gemeindegebiet
entgeltliche Leistungen anbieten, sei es direkt gegenüber
Touristen (unmittelbarer Vorteil), sei es gegenüber
denjenigen, die ihrerseits direkt Leistungen gegenüber
Touristen anbieten (mittelbarer Vorteil).
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…“
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Durch eine zum 01.01.2015 in Kraft
getretene Satzungsänderung hat die Gemeinde den Anteil des
öffentlichen Interesses von … % auf … %
herabgesetzt und die Beitragsdeckungsquote von … % auf
… % heraufgesetzt.
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Das Aufkommen aus der Fremdenverkehrsabgabe
stellt die Gemeinde dem Kurbetrieb zur Verfügung, welcher die
Zahlungen als Betriebseinnahme verbucht. Die quotal gekürzten
Werbeaufwendungen beziehen sich inhaltlich unter anderem auf
…. Weitere Einnahmen erzielt der Kurbetrieb unter anderem
aus der Kurtaxe, den Parkplatzgebühren, der
Strandkorbvermietung, den Hafen- und Kaigebühren, dem
Gastgeberverzeichnis, durch Veranstaltungen und die …. Der
Kurbetrieb erzielt aus seiner Tätigkeit Gewinne.
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Die Satzung der Klägerin für die
Kurtaxe (Kurabgabe) vom XX.XX.2013 sieht vor, dass die Gemeinde zur
Deckung eines bestimmten Prozentsatzes des Aufwands für die
Herstellung, Verwaltung und Unterhaltung der zu Kur- und
Erholungszwecken bereitgestellten öffentlichen Einrichtungen
eine Kurabgabe erhebt; die Gemeinde trägt den Aufwand auch
insoweit zu einem bestimmten Anteil aus allgemeinen Deckungsmitteln
(Gemeindeanteil). Für die Benutzung von Einrichtungen und
für Veranstaltungen, die besondere Aufwendungen erfordern,
kann daneben ein besonderes Entgelt erhoben werden.
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Kurabgabepflichtig sind alle ortsfremden
Personen, die sich im Erhebungsgebiet aufhalten, ohne dort ihren
gewöhnlichen Aufenthaltsort zu haben, und die die
Möglichkeit zur Nutzung der Kur- und Erholungseinrichtungen
haben. Die Kurabgabe ist unabhängig davon zu zahlen, ob und in
welchem Umfang die Einrichtungen genutzt werden.
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An Personen, die ihren gewöhnlichen
Aufenthalt im Erhebungsgebiet haben, sowie an die nach der Satzung
von der Kurabgabe befreiten Personen können Einwohnerkarten
durch die Kurverwaltung ausgegeben werden; diese sind als
Berechtigungsnachweis bei jeder Strandbenutzung mitzuführen
und bei Kontrollen dem Aufsichtspersonal vorzuzeigen.
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Die Kurabgabe in Höhe eines in der
Satzung festgelegten Betrages, der unter weiteren Voraussetzungen
ermäßigt werden kann, entsteht im Regelfall mit der
Ankunft im Erhebungsgebiet und ist unmittelbar nach der Ankunft des
Kurabgabepflichtigen an den Beherbergungsbetrieb zu
entrichten.
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Der Kurabgabepflichtige erhält nach
Zahlung der Kurabgabe vom Beherbergungsbetrieb eine
Gästekarte. Diese ist auf Verlangen des Aufsichtspersonals
vorzuzeigen. Sie gilt für die Dauer eines ununterbrochenen
Aufenthalts.
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Jahresgästekarten, für die eine
höhere Kurabgabe anfällt, gelten für das gesamte
Kalenderjahr und werden (ebenso wie die kostenlosen
Einwohnerkarten) von der Kurverwaltung ausgegeben.
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Daneben existiert eine erhöhte
Tageskurabgabe, die von jedem, der bei der Kontrolle keine
gültige Gästekarte oder Einwohnerkarte vorweisen kann
(Tagesgast), an die Kontrolleure der Kurverwaltung zu entrichten
ist.
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Die für die Fremdenverkehrswerbung in
Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog die Klägerin in der
Annahme, dass sie mit ihrem Kurbetrieb gegen Kurabgabe
wirtschaftlich tätig sei, weil die Kurabgabe Entgelt für
die Bereitstellung der Kureinrichtungen sei, in vollem Umfang als
Vorsteuer ab.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) führte bei der Kurverwaltung eine
Außenprüfung für die Streitjahre durch. Im
Prüfungsbericht ist unter anderem festgehalten, dass die
Klägerin im Rahmen ihres BgA unternehmerisch und damit
wirtschaftlich tätig sei. Daneben sei sie auch
nichtwirtschaftlich tätig. Der Prüfer vertrat weiter die
Auffassung, ein Teil der Kosten für die Fremdenverkehrswerbung
entfalle auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten der
Klägerin, da von der Werbung auch die Gemeinde als solche
profitiere. Folglich sei der Vorsteuerabzug nicht in vollem Umfang
zulässig. Für einen anteiligen Vorsteuerabzug sei als
Aufteilungsschlüssel (ähnlich einem Umsatzschlüssel)
das Verhältnis der Einnahmen aus der Fremdenverkehrsabgabe zur
Summe der Fremdenverkehrsabgabe und der Kurabgabe sachgerecht.
…
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Das FA folgte der Rechtsauffassung des
Prüfers und setzte aufgrund der Kürzung des
Vorsteuerabzugs die Umsatzsteuer in den nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheiden für die
Streitjahre vom 18.04.2017 entsprechend höher fest.
Inhaltsadressatin der Bescheide ist die „Kurverwaltung
…“ [Name der Klägerin].
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Über den Einspruch der
„Kurverwaltung …“ [Name der
Klägerin] vom 17.05.2017, mit dem sie unter anderem geltend
machte, die Vorsteuerkürzung sei nicht gerechtfertigt, weil
der Kurbetrieb mit Gewinn arbeite und der Kurbetrieb mit den
bezogenen Werbeleistungen ausschließlich eigene
unternehmerische Zwecke verfolge, entschied das FA zunächst
nicht.
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Am 10.07.2018 erhob die Klägerin
„für den“ BgA
„Kurverwaltung“ Untätigkeitsklage
gemäß § 46 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO).
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Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2018
wies das FA den Einspruch der „Klägerin -
Kurverwaltung“ als unbegründet
zurück. Es nahm an, die Vorsteuerkürzung entsprechend
§ 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei
rechtmäßig. Es bestehe ein enger wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen den Ausgaben für die
Fremdenverkehrswerbung und der Erhebung der Fremdenverkehrsabgabe.
Der Kurbetrieb erstelle und versende die entsprechenden
Abgabenbescheide und vereinnahme die Abgaben direkt. Im Gegenzug
trage er alle Aufwendungen für die Fremdenverkehrswerbung und
mache diese als Betriebsausgaben geltend. Die Werbung
beschränke sich auch inhaltlich nicht allein auf Ortsfremde.
Sie beziehe auch Veranstaltungen und Leistungen von
ortsansässigen Personen ein. Satzungsinhalt und Art der
Werbung sprächen daher für einen nichtwirtschaftlichen
Teil der bezogenen Werbung, der nicht als Vorsteuer abziehbar sei.
Auch der Höhe nach sei die Kürzung nicht zu
beanstanden.
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Die Klägerin machte daraufhin geltend,
im Streitfall bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang
der Eingangsleistungen (Werbung) zur wirtschaftlichen
Tätigkeit des Kurbetriebs. Eine Werbung für
öffentliche Zwecke lasse sich den Werbemedien nicht entnehmen.
Die vom Kurbetrieb betriebenen touristischen Einrichtungen seien
von den Kurgästen nur entgeltlich nutzbar. Der Kurbetrieb
erziele Gewinne, so dass die Werbeaufwendungen (ungeachtet des
Aufkommens aus der Fremdenverkehrsabgabe) vollständig durch
Entgelte für steuerpflichtige Umsätze finanziert
würden. Dass die Schuldner des Fremdenverkehrsbeitrages
(ortsansässige Unternehmer) von der Werbung des Kurbetriebs
gewisse Vorteile hätten und deshalb von der Gemeinde zu einer
hoheitlichen Abgabe herangezogen würden, beseitige den
direkten und unmittelbaren Zusammenhang der bezogenen
Eingangsleistungen zum Unternehmen der Klägerin nicht.
Entsprechendes gelte für das in der Abgabensatzung
niedergelegte öffentliche Interesse, welches allenfalls auf
reflexartige, aber nicht durch den Bezug der Eingangsleistungen
(mit-)intendierte öffentliche Vorteile abstelle.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Die Klage sei unabhängig von den Voraussetzungen des § 46
FGO mit Erlass der Einspruchsentscheidung in die Zulässigkeit
hineingewachsen. Die Klage sei auch begründet. Die
Werbeleistungen seien in vollem Umfang für das Unternehmen des
Kurbetriebs bezogen worden. Der Kurbetrieb sei unternehmerisch
tätig, weil er wettbewerbs- und profitorientiert arbeite und
seine Leistungen gegen Entgelt erbringe. Die Klägerin sei
deshalb zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, soweit sie die
Werbeleistungen ausschließlich für wirtschaftliche
Tätigkeiten des Kurbetriebs verwendet habe. Das sei
vollumfänglich der Fall, weil die Werbeleistungen zu 100 % im
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen
Ausgangsumsätzen „des BgA“ stehen.
Eine Vorsteuerkürzung entsprechend den Grundsätzen
gemäß § 15 Abs. 4 UStG sei nicht gerechtfertigt;
denn die Werbeleistungen seien nicht anteilig für
öffentliche Zwecke der Gemeinde bezogen worden. Eine anteilige
Verwendung ergebe sich insbesondere nicht aus dem in den Satzungen
niedergelegten Gemeindeanteil zur Abgeltung des öffentlichen
Interesses. Die Zuweisung des gemeindlichen Aufkommens aus der
Fremdenverkehrsabgabe an den Kurbetrieb rechtfertige unter den hier
realisierten Bedingungen keine andere Beurteilung. Die aus der
Mitfinanzierung der Werbeaktivitäten des Kurbetriebs durch
eine auch im „öffentlichen
Interesse“ erhobene Kommunalabgabe
resultierende Indizwirkung sei unschädlich. Auch die
satzungsmäßige Quotierung eines öffentlichen
Anteils an der Finanzierung der Tourismuswerbung sei zwar ein
auffälliger Umstand. Richtig sei auch, dass eine positive
touristische Entwicklung wohlstands- und entwicklungsfördernde
Effekte für die Gemeinde habe. Dieser Vorteil sei aber nicht
mehr als ein Reflex aus der eigenständigen wirtschaftlichen
Tätigkeit des Kurbetriebs. Der mittelbare Vorteil der Gemeinde
sei im Verhältnis zum konkreten unternehmerischen Bedarf ihres
Kurbetriebs als „nebensächlich“
einzustufen und rechtfertige deshalb keine
Vorsteuerkürzung.
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Bei dieser Würdigung hat das FG
berücksichtigt, dass der Kurbetrieb nicht in erster Linie
zuschussfinanziert sei, sondern mit seiner unternehmerischen
Tätigkeit Gewinne erziele. Eine Werbung für dem
Allgemeingebrauch gewidmete oder sonst kostenlose Einrichtungen
beziehungsweise Leistungen sei nicht ersichtlich und werde vom FA
auch nicht konkret geltend gemacht. Der gemeindliche
Finanzierungsanteil „zur Abgeltung des öffentlichen
Interesses“ sei außerdem nach
Landesrecht erforderlich, weil nach dem insoweit geltenden
Äquivalenzprinzip die Höhe der Fremdenverkehrsabgabe die
individuellen Vorteile nicht übersteigen dürfe und
umgekehrt etwaige Vorteile der Gemeinde selbst angemessen in
Rechnung zu stellen seien. Daraus könne aber nicht automatisch
abgeleitet werden, dass dieser (mittelbar) auch für
nichtwirtschaftliche Zwecke der Gemeinde geleistet werde. Eine
Saldierung mit gegenläufigen (weiteren)
Umsatzsteueransprüchen des FA aus der Überlassung des
Abgabenaufkommens an den Kurbetrieb sei ebenfalls nicht
vorzunehmen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
mit der es seine Rechtsauffassung weiterverfolgt.
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Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben
und die Klage abzuweisen, hilfsweise, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung.
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Nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) Gemeinde A vom 13.07.2023 -
C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 trägt das FA vor, nach Aktenlage habe die
Klägerin in den Streitjahren Kurabgaben in Höhe von
… Euro vereinnahmt, die die umsatzsteuerrechtliche
Bemessungsgrundlage im Streitzeitraum erhöht hätten. Die
Höhe der Kurabgabe, die die Klägerin von Besuchern
satzungsgemäß pro Aufenthaltstag erhob und nicht an die
tatsächliche Nutzung einer Kureinrichtung geknüpft war,
sei ihm, dem FA, nicht bekannt. Ein Vorsteuerabzug für hiermit
zusammenhängende Eingangsleistungen sei nicht zu
gewähren. Lediglich der Anteil des Kurbeitrages, der auf die
tatsächliche Benutzung von Kur- und Erholungseinrichtungen
entfalle, stelle nach der Rechtsprechung des EuGH ein Entgelt dar.
Für hiermit zusammenhängende Eingangsleistungen sei ein
Vorsteuerabzug denkbar.
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Die Klägerin will das EuGH-Urteil
Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 „differenziert
sehen“ und im Ergebnis nicht auf sich
angewendet wissen. Die Kurabgabe werde von den Kurgästen nicht
für den Aufenthalt gezahlt, sondern für den Besuch der
Kureinrichtungen. Die Bemessung der Höhe der Kurtaxe erfolge
nach dem erforderlichen finanziellen Aufwand für die
Kureinrichtungen. Dies gelte auch für Ferienhaus-Besitzer, die
die Jahres-Kurtaxe zahlen. Auch die Einräumung einer
Nutzungsmöglichkeit sei eine Leistung.
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Beide Beteiligte haben auf entsprechende
Frage des Senats in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt,
dass in den Streitjahren nur ein BgA der Klägerin existiert
hat. Weitere Umsätze der Klägerin, die nicht im
angefochtenen Bescheid erfasst sind, seien nicht bekannt.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur
Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des
Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet.
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a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der
„Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet“,
zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei richtlinienkonformer Auslegung
setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG daher voraus, dass der
Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1
UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu
verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 09.02.2012 - V R 40/10,
BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, Rz 19 ff., m.w.N.
zur EuGH-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 - V R 44/14, BFHE 250, 263,
BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz 10; vom 21.10.2015 - XI R
28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550 = SIS 16 05 52, Rz 28; vom
02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 14; vom 18.09.2019 - XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II
2020, 172 = SIS 19 20 49, Rz 15).
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b) Ob die Voraussetzungen für einen
Leistungsaustausch vorliegen, ist nicht nach zivilrechtlichen,
sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht
geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu
beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1/09, BFH/NV
2010, 1869 = SIS 10 27 73, Rz 17; vom 16.01.2014 - V R 22/13,
BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 22; Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 - VIII ZR 260/10, UR 2011, 813 =
SIS 11 20 65, Rz 11; jeweils m.w.N.; BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI
R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 18). Es stellt eine
unionsrechtliche - unabhängig von der Beurteilung nach
nationalem Recht zu entscheidende - Frage dar, ob die Zahlung eines
Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von
Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteile Meo - Serviços
de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 -
C-295/17, EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 68; Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22,
EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50, Rz
29; BFH-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl
II 2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz 29; jeweils m.w.N.; vom 13.02.2019
- XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz
18; vom 22.05.2019 - XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81,
Rz 18).
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c) Für eine entgeltliche Leistung muss
zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet
(vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale
d’Eugénie-les-Bains vom 18.07.2007 -
C-277/05, EU:C:2007:440 = SIS 07 28 58, Rz 19; Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 -
C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841 = SIS 16 02 97, Rz 22; Cesky rozhlas vom
22.06.2016 - C-11/15, EU:C:2016:470 = SIS 16 14 60, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 - C-37/16, EU:C:2017:22
= SIS 17 00 20, Rz 25; Meo -
Serviços de Comunicações e Multimédia
vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 39; Apcoa Parking Danmark vom
20.01.2022 - C-90/20, EU:C:2022:37 = SIS 22 01 89, Rz 27; Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580
= SIS 23 11 50, Rz 33;
BFH-Urteile vom 21.12.2016 - XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II
2021, 779 = SIS 17 06 23, Rz 16; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE
263, 560, BStBl II 2021, 785 = SIS 19 05 51, Rz 16; vom 22.05.2019
- XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 15). Der
Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen
Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06, unter II.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 16.01.2014
- V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; vom 22.05.2019
- XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256 = SIS 19 13 81, Rz 16).
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d) Als Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist auch eine
Leistungsbereitschaft zu würdigen, so dass es auf den Umfang
der Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile
Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und
C-289/14, EU:C:2015:841 = SIS 16 02 97, Rz 28; Meo - Serviços de
Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 -
C-295/17, EU:C:2018:942 = SIS 18 18 95, Rz 40; Marcandi vom 05.07.2018 - C-544/16, EU:C:2018:540
= SIS 18 10 17, Rz 32; UniCredit
Leasing vom 03.07.2019 - C-242/18, EU:C:2019:558 = SIS 19 09 63, Rz 74; BFH-Urteile vom
02.08.2018 - V R 37/17, BFHE 263, 63 = SIS 18 19 21, Rz 17; vom
18.12.2019 - XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723 = SIS 20 04 90, Rz 46).
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35
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2. Soweit in Bezug auf den im Bescheid
erfassten „Kurbetrieb“ zwischen den
Beteiligten nach Ergehen des EuGH-Urteils Gemeinde A vom 13.07.2023
- C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 Streit darüber entstanden ist, ob diese
Voraussetzungen bei der Überlassung von Kureinrichtungen gegen
Kurtaxe durch die Klägerin vorliegen, teilt der Senat trotz
des EuGH-Urteils Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22,
EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 die
Einschätzung des FG, dass dies aufgrund der festgestellten
Tatsachen (weit überwiegend, s. unten II.3.) der Fall ist.
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a) Der BFH ging vor Ergehen des EuGH-Urteils
Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 in ständiger Rechtsprechung
davon aus, dass eine Gemeinde mit der Bereitstellung von
Kureinrichtungen gegen Kurtaxe steuerbare Umsätze
ausführt (vgl. BFH-Urteile vom 01.10.1981 - V R 34/76, UR
1982, 32, unter II.1.; vom 18.08.1988 - V R 18/83, BFHE 154, 269,
BStBl II 1988, 971 = SIS 88 21 23, unter II.1.; vom 26.04.1990 - V
R 166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799 = SIS 90 17 31, unter
II.; vom 03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109
= SIS 17 21 50, Rz 22). Auf die Bereitstellung von Kureinrichtungen
gegen Kurtaxe ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden
(§ 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG).
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b) Daran hält der Senat für die hier
vorliegende Fallgruppe, dass die Kurtaxe für die Nutzung von
Kureinrichtungen gezahlt wird, die nicht für jedermann frei
und unentgeltlich zugänglich sind, ausdrücklich fest
(Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. zur Abgrenzung
BFH-Urteil vom 18.10.2023 - XI R 21/23 (XI R 30/19), zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Der Einwand des FA, dass die
Kurtaxe satzungsgemäß pro Aufenthaltstag erhoben werde
und nicht an die tatsächliche Nutzung einer Kureinrichtung
geknüpft sei, führt zu keiner anderen Beurteilung.
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38
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aa) Der EuGH hat zwar im Urteil Gemeinde A vom
13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 entschieden, dass Art. 2 Abs. 1
Buchst. c MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die Bereitstellung
von Kureinrichtungen durch eine Gemeinde keine
„Dienstleistung gegen Entgelt“ im Sinne
dieser Bestimmung darstellt, wenn die Gemeinde von Besuchern, die
sich in der Gemeinde aufhalten, aufgrund einer kommunalen Satzung
eine Kurtaxe in Höhe eines bestimmten Betrages pro
Aufenthaltstag erhebt, wobei die Verpflichtung zur Entrichtung
dieser Taxe nicht an die Nutzung dieser Einrichtungen, sondern an
den Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist, und diese
Einrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich
zugänglich sind. Der erkennende Senat ist dieser Beurteilung
im BFH-Urteil vom 18.10.2023 - XI R 21/23 (XI R 30/19) gefolgt.
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39
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bb) Entscheidend hierfür ist allerdings
nicht, wie das FA meint, dass die Zahlung der Kurtaxe an den
Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft ist (vgl. EuGH-Urteil
Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50, Rz 38), sondern dass die
Kurtaxeschuldner keine anderen Vorteile haben als Personen, die
diese Kureinrichtungen benutzen und nicht kurtaxepflichtig sind
(vgl. EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22,
EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50, Rz
39). Denn soweit der EuGH den vorlegenden Senat darauf hingewiesen
hat, dass aus seiner Sicht die Zahlung der Kurtaxe nur an den
Aufenthalt im Gemeindegebiet geknüpft sei und nicht an die
Möglichkeit zur Nutzung von Kureinrichtungen, trifft dies nach
nationalem Recht nicht zu.
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(1) Gemäß Art. 267 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union, der auf
einer klaren Trennung der Aufgaben zwischen den nationalen
Gerichten und dem EuGH beruht, ist der EuGH befugt, sich auf der
Grundlage des ihm vom nationalen Gericht unterbreiteten
Sachverhalts zur Auslegung oder zur Gültigkeit einer
Unionsvorschrift zu äußern; dagegen ist das nationale
Gericht für die Tatsachenwürdigung und die Auslegung des
nationalen Rechts zuständig (ständige Rechtsprechung des
EuGH, vgl. z.B. Urteile Firma Z vom 11.03.2021 - C-802/19,
EU:C:2021:195 = SIS 21 04 44, Rz
37; DuoDecad vom 16.06.2022 - C-596/20, EU:C:2022:474 =
SIS 22 11 93, Rz 37 f.;
Osteopathie Van Hauwermeiren vom 05.10.2023 - C-355/22,
EU:C:2023:737 = SIS 23 16 22, Rz
23). Daher wird in den Empfehlungen an die nationalen Gerichte
bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen
(Amtsblatt der Europäischen Union 2019, Nr. C 380, 1) unter
anderem darauf hingewiesen, dass der EuGH das Unionsrecht nicht
selbst auf den Rechtsstreit anwendet.
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(2) Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes
schützt an sich zum Beispiel das Recht des Einzelnen auf
freien Zugang zum Strand zum Spazierengehen, Baden und Wattwandern
als Ausprägung der allgemeinen Handlungsfreiheit (vgl. Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 13.09.2017 - 10 C
7.16, BVerwGE 159, 337, Leitsatz 2 und Rz 37).
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(3) Die Kurtaxe ist als Beitrag zu den
Sondervorteilen gestaltet, die den Kurgästen durch die
besonderen Einrichtungen der Gemeinde für Kurzwecke,
insbesondere zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit
der Kurgäste, zugänglich gemacht werden, wobei es
zulässig ist, sie von der Möglichkeit der Benutzung der
Kureinrichtungen abhängig zu machen (vgl. BVerwG-Beschluss vom
17.03.1964 - VII B 111.61, Buchholz 401.63 Kurtaxe Nr 1, unter
III.1.; BVerwG-Urteil vom 27.09.2000 - 11 CN 1.00, Buchholz 401.63
Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr. 8, Rz 28). Aus dem Eigentum an
einer Zweitwohnung im Kurgebiet kann die widerlegliche Vermutung
hergeleitet werden, der Eigentümer benutze die Wohnung
für eigene Kurzwecke und Erholungszwecke
(BVerwG-Beschlüsse vom 21.06.1976 - VII B 124, 125.75,
Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 2; vom 21.06.1976 - VII B 126.75,
Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 3; vom 04.01.1980 - 7 B 252.79,
Buchholz 401.63 Kurabgabe Nr 4). Ortsfremde, die sich als
Tagesgäste in dem als Kurort anerkannten Gebiet aufhalten,
können ebenfalls zur Zahlung eines Kurbeitrages herangezogen
werden (BVerwG-Urteil vom 27.09.2000 - 11 CN 1.00, Buchholz 401.63
Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 29). Die Freistellung der
Gemeindebewohner von der Kurabgabepflicht ist dadurch
gerechtfertigt, dass sie zum Steueraufkommen der Gemeinde aus der
Einkommen- und Gewerbesteuer beitragen (BVerwG-Urteil vom
26.07.1979 - VII C 53.77, BVerwGE 58, 230, unter 5., Rz 46,
m.w.N.).
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(4) Die Kurtaxe ist danach zwar durchaus, wie
der EuGH angenommen hat, von Ortsfremden für den Aufenthalt in
dem als Kurort anerkannten Gebiet zu entrichten (BVerwG-Urteil vom
27.09.2000 - 11 CN 1.00, Buchholz 401.63 Kur- und
Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 29). Die Berechtigung einer Gemeinde
zur Erhebung und die Pflicht des Schuldners zur Zahlung knüpft
aber, was der EuGH mangels Kenntnis des nationalen Rechts nicht
berücksichtigen konnte, zusätzlich an die Existenz von
Einrichtungen der Gemeinde für Kurzwecke an, für die die
Möglichkeit zur Nutzung besteht: Der Abgabenerhebung liegt die
typisierende Betrachtungsweise zugrunde, dass Ortsfremde
regelmäßig auch deswegen in den Kurort kommen, um die
dortigen Kureinrichtungen zu nutzen, und der Gast aufgrund seines
Aufenthalts im Kurort von den dortigen Kureinrichtungen einen
Vorteil hat (vgl. BVerwG-Urteil vom 27.09.2000 - 11 CN 1.00,
Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 8, Rz 33).
Für die Beurteilung der Beitragspflicht darf vom typischen
Kurgast beziehungsweise der ihn begleitenden Person ausgegangen und
diese - ebenso typisierend - vom ortsfremden Arbeitnehmer oder
Auszubildenden abgegrenzt werden (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 19.05.2008 - 1 BvR 3269/07, NVwZ -
Rechtsprechungs-Report 2008, 723, Rz 14 f.).
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(5) Dem Ortsfremden, der sich zu
Erholungszwecken in einem Kurort aufhält, muss dementsprechend
nach nationalem Recht ein Vorteil vermittelt werden, der die
Beitragserhebung auch unter dem Gesichtspunkt der
Abgabengerechtigkeit rechtfertigt (BVerwG-Beschluss vom 15.04.2008
- 9 B 66.07, Buchholz 401.63 Kur- und Fremdenverkehrsabgabe Nr 9,
Rz 7). Dieser Vorteil ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht
grundsätzlich verbrauchsfähig. Die vom Senat im Rahmen
der Vorlagefrage 1 (Beschluss vom 15.12.2021 - XI R 30/19, BFHE
275, 414, BStBl II 2022, 577 = SIS 22 08 65) gesehene und vom EuGH
im Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, EU:C:2023:580 =
SIS 23 11 50 bestätigte
Ausnahme hiervon besteht folglich nur dann, wenn die
Kureinrichtungen für jedermann frei und unentgeltlich
zugänglich sind und daher kein Vorteil besteht.
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cc) Dass die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für eine dem
Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet
(vgl. dazu EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22,
EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50, Rz
33, m.w.N.), ist bei der Bereitstellung von Kureinrichtungen gegen
Kurtaxe ebenfalls gewährleistet; denn die Differenzierung
zwischen Beitragspflichtigen und Nichtbeitragspflichtigen muss nach
Maßgabe des mit dem Beitrag abgegoltenen Vorteils vorgenommen
werden und die Beiträge müssen im Verhältnis der
Beitragspflichtigen zueinander grundsätzlich vorteilsgerecht
bemessen werden (vgl. BVerwG-Beschluss vom 14.06.2021 - 9 B 47.20,
juris, Rz 3).
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c) Im Rahmen der unionsrechtskonformen
Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist für das Vorliegen
einer wirtschaftlichen Tätigkeit ferner erforderlich, dass die
Klägerin ihre Leistungen gegen Entgelt als Steuerpflichtige
erbracht hat. Bei einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts wie der Klägerin setzt dies wegen Art. 13 Abs. 1
Unterabs. 2 MwStSystRL sowie zukünftig § 2b Abs. 1 Satz 2
UStG unter anderem voraus, dass ihre Behandlung als
Nichtsteuerpflichtige zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen führen würde, falls sie auf
öffentlich-rechtlicher Grundlage handelt (vgl. BFH-Urteil vom
03.08.2017 - V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109 = SIS 17 21 50, Rz 23 ff.; BFH-Beschluss vom 15.12.2021 - XI R 30/19, BFHE
275, 414, BStBl II 2022, 577 = SIS 22 08 65, Rz 37 ff.).
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d) Gemessen daran ist die Annahme des FG, die
Klägerin sei mit ihrem Kurbetrieb als Steuerpflichtige
wirtschaftlich tätig, nicht zu beanstanden.
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aa) Das FG ist von den unter b genannten
Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat in Rz 21 der
Vorentscheidung den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die
Klägerin nach diesen Grundsätzen Leistungen gegen Entgelt
als Unternehmerin erbringt und damit wirtschaftlich tätig
ist.
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bb) Diese tatsächliche Würdigung ist
aufgrund der festgestellten Tatsachen sowie aufgrund des in der
Region bestehenden Wettbewerbs möglich und verstößt
nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher
den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).
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50
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cc) Das EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023
- C-344/22, EU:C:2023:580 = SIS 23 11 50 ändert - entgegen der Auffassung des FA - am
Vorliegen von Leistungen gegen Entgelt nichts, da nach der Satzung
der Klägerin die Kureinrichtungen nicht von jedermann frei und
unentgeltlich genutzt werden können. Eine Nutzung der
Kureinrichtungen ohne Berechtigungsnachweis führt zur
Kurtaxepflicht als Tagesgast.
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dd) Dass die Leistungen an die Tagesgäste
von der Klägerin teilweise unbeabsichtigt erbracht werden,
weil sie erst aufgrund von Ermittlungen der Kontrolleure
festgestellt werden, ist für das Vorliegen einer
wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin unerheblich (vgl.
EuGH-Urteil Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 - C-677/21,
EU:C:2023:348 = SIS 23 07 04).
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e) Soweit im Einzelfall zweifelhaft sein kann,
ob eine dauerdefizitäre Tätigkeit einer Gemeinde
nichtwirtschaftlich ist, wenn sich die Gemeinde nicht wie ein
typischer Unternehmer verhält (vgl. BFH-Beschluss vom
15.12.2021 - XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577 = SIS 22 08 65, Rz 34; BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532
= SIS 17 14 66, Rz 53; EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 -
C-616/21, EU:C:2023:280 = SIS 23 06 05, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 - C-612/21,
EU:C:2023:279 = SIS 23 06 04, Rz
35 und 38), kommt es darauf im Streitfall nicht an.
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aa) Dies folgt an sich schon daraus, dass
keine dauerdefizitäre Tätigkeit der Klägerin
vorliegt; denn sie erwirtschaftet mit dem Kurbetrieb Gewinne.
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bb) Unabhängig davon verhält sich
eine Kurgemeinde wie die Klägerin mit der Bereitstellung von
Kureinrichtungen gegen Entgelt marktüblich. Sie wird damit wie
eine typische Unternehmerin tätig, die die Möglichkeit
zur Nutzung touristischer Einrichtungen (wie zum Beispiel
Strandkörbe, Touristen-Attraktionen oder
Sehenswürdigkeiten), Sport- oder Freizeiteinrichtungen (wie
zum Beispiel ein Schwimmbad, ein Strandbad oder Parkplätze)
gegen Entgelt (Beitrag, Nutzungsgebühr oder Eintritt) zur
Verfügung stellt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 - XI
B 41/23 (AdV), BFH/NV 2024, 179 = SIS 23 19 96; BFH-Urteile vom
28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532 = SIS 17 14 66, Rz 47 und
55; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342 = SIS 22 03 77; zur
Abgrenzung s. BFH-Beschluss vom 22.06.2022 - XI R 35/19, BFH/NV
2023, 39 = SIS 22 18 55).
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55
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3. Nicht beachtet hat das FG allerdings, dass
zumindest die unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen
an Einwohner (der Klägerin und gegebenenfalls von
Nachbargemeinden) eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit ist.
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a) Nach dem Inhalt der Kurtaxe-Satzung der
Klägerin, auf die das FG Bezug genommen hat, und nach den
Erörterungen des Senats mit den Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung hat die Klägerin ihre
Kureinrichtungen unentgeltlich an Einwohner und befreite Personen
überlassen und zu diesem Zweck Einwohnerkarten ausgegeben, die
zur unentgeltlichen Nutzung der Kureinrichtungen berechtigen.
Daneben erscheint es zumindest theoretisch denkbar, dass
Kureinrichtungen auch von der Gemeinde selbst (für hoheitliche
Zwecke oder Ähnliches) genutzt werden. Tatsächliche
Feststellungen des FG dazu fehlen.
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b) Zumindest die bestehende unentgeltliche
Überlassung von Kureinrichtungen ist als unentgeltliche
Tätigkeit nichtwirtschaftlich (vgl. dazu BFH-Urteil vom
20.10.2021 - XI R 10/21, BFHE 274, 342 = SIS 22 03 77, Rz 46 und
48, betreffend Busparkplatz. BFH-Beschluss vom 22.06.2022 - XI R
35/19, BFH/NV 2023, 39 = SIS 22 18 55, Rz 16 f., 18 f., betreffend
Schwimmbad). Der Klägerin steht daher mangels Leistungsbezug
für ihr Unternehmen insoweit (anteilig) kein Recht auf
Vorsteuerabzug zu. Der Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe in
den nichtwirtschaftlichen Bereich der Klägerin scheidet
hingegen aus (vgl. BFH-Beschluss vom 22.11.2022 - XI R 17/20, BFHE
279, 264, BStBl II 2023, 601 = SIS 23 05 16, Rz 2 f., Fall D;
EuGH-Urteil Finanzamt T vom 01.12.2022 - C-269/20, EU:C:2022:944 =
SIS 22 20 92, Leitsatz 2 und Rz 57
f.; vgl. auch zur Nichtanwendbarkeit des § 10 Abs. 5 UStG
BFH-Urteil vom 28.06.2017 - XI R 12/15, BFHE 258, 532 = SIS 17 14 66, Rz 69 ff.).
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Unklar ist bereits, ob das FA mit dem
angefochtenen Bescheid das gesamte Unternehmen der Klägerin
besteuern will und besteuert hat.
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aa) Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid ist
- unzutreffend - gegenüber dem Kurbetrieb ergangen. Daraus
könnte zwar, was das FG abschließend zu würdigen
hat, im Wege der Auslegung der Schluss gezogen werden, dass das FA
die Klägerin als Steuersubjekt heranziehen wollte (vgl. zur
Körperschaftsteuer BFH-Urteil vom 10.12.2019 - I R 24/17, BFHE
267, 354, BStBl II 2022, 815 = SIS 20 08 80, Rz 10). Allerdings
ergibt sich daraus jedenfalls auch, dass das FA als Unternehmen nur
den BgA und nicht das gesamte Unternehmen der Klägerin - das
heißt die juristische Person des öffentlichen Rechts als
Ganzes mit all ihren Umsätzen - zur Umsatzsteuer herangezogen
hat (vgl. zur Körperschaftsteuer BFH-Urteile vom 13.04.2021 -
I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777 = SIS 21 13 74, Rz 12;
vom 15.03.2023 - I R 49/20, BFH/NV 2023, 962 = SIS 23 08 99, Rz
10). Der BgA erfüllt nach seiner Betriebssatzung nur alle mit
dem Kurbetrieb verbundenen Aufgaben in der Gemeinde.
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bb) Im Gegensatz zu diesem Vorgehen des FA
unterhält eine Gemeinde umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges
Unternehmen, so dass in dem gegenüber einer Gemeinde zu
erlassenden Umsatzsteuerbescheid alle wirtschaftlichen
Tätigkeiten der Gemeinde zu erfassen sind (vgl. bereits zur
früheren, national geprägten Auslegung des § 2 Abs.
3 UStG a.F. BFH-Urteil vom 18.08.1988 - V R 194/83, BFHE 154, 274,
BStBl II 1988, 932 = SIS 88 22 31, unter II.2.; ähnlich
Abschn. 2.11 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
Dies gilt im Rahmen der unionsrechtlich geprägten,
richtlinienkonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl.
dazu allgemein BFH-Urteile vom 27.02.2003 - V R 78/01, BFHE 201,
554, BStBl II 2004, 431 = SIS 03 26 68; vom 20.08.2009 - V R 30/06,
BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08; vom 17.03.2010 -
XI R 17/08, BFHE 230, 466, BStBl II 2017, 828 = SIS 10 33 09; vom
03.03.2011 - V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74 = SIS 11 18 30; vom 14.03.2012 - XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 = SIS 12 24 86) weiter. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts
ist unter den Voraussetzungen der Art. 9 und 13 MwStSystRL mit all
ihren wirtschaftlichen Tätigkeiten umsatzsteuerpflichtig.
Deshalb sind zum Beispiel nicht nur die Umsätze des BgA,
sondern auch Umsätze im Bereich der Vermögensverwaltung
zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - V R 10/09, BFHE 229,
416, BStBl II 2017, 863 = SIS 10 18 69). Gleiches gilt zum Beispiel
für mögliche steuerpflichtige Beistandsleistungen der
Klägerin (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.2011 - V R 41/10, BFHE
235, 554, BStBl II 2017, 869 = SIS 12 04 24, Rz 26).
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cc) Ob dies vorliegend beachtet worden ist,
hat das FG nicht geprüft. Es kann aufgrund der
tatsächlichen Feststellungen nicht beurteilt werden, ob die
Gemeinde in den Streitjahren weitere der Umsatzsteuer
unterliegende, im Bescheid gegen den BgA bisher nicht erfasste
wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt hat, für die
Ausgangsumsätze und Eingangsumsätze nachzuerfassen sind.
Das FG hat deshalb zunächst festzustellen, welche
wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne der Art. 9, 13
MwStSystRL die Gemeinde ausgeübt hat und ob diese im
angefochtenen Umsatzsteuerbescheid berücksichtigt worden
sind.
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63
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dd) Soweit der Mitteilung der Beteiligten an
den Senat, weitere Umsätze seien ihnen nicht bekannt, der
Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in
Bezug auf § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben vom
27.07.2017, BStBl I 2017, 1239 = SIS 17 13 97) zugrunde liegen
sollte, ist das FG daran nicht gebunden, da es sich um eine
norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (vgl. zur
fehlenden Bindungswirkung allgemein Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II
2017, 393 = SIS 16 28 03, Rz 107; BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R
52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264 = SIS 20 03 42, Rz 31;
BFH-Beschluss vom 24.05.2023 - XI R 34/21, BFHE 280, 408 = SIS 23 11 59, Rz 22).
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64
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b) Im Hinblick auf die unentgeltliche
Überlassung von Kureinrichtungen an Einwohner et cetera wird
das FG festzustellen haben, welchen Umfang diese
nichtwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin in den
Streitjahren hatte. Auch ist der Frage nachzugehen, ob die Gemeinde
selbst Kureinrichtungen für hoheitliche Zwecke oder
Ähnliches nutzt. Weiter wird das FG zu prüfen haben,
welche Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG dadurch
erforderlich wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 20.10.2021 - XI R
10/21, BFHE 274, 342 = SIS 22 03 77, Rz 46 ff.). Die in der
Kurtaxesatzung genannten Prozentsätze könnten
hierfür einen gewissen Anhalt bieten, sofern in ihnen zum
Ausdruck kommt, welcher Teil der (Kosten der) Kureinrichtungen der
Gemeinde selbst und ihren Einwohnern zugutekommt.
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65
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c) Zu der zwischen den Beteiligten vorrangig
streitigen Frage, inwieweit die Fremdenverkehrsabgabe bei der
Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG (s. oben unter
II.4.b) ebenfalls zu berücksichtigen sein könnte, weist
der Senat auf folgende Erwägungen hin:
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66
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH
können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu
dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen
„Gesamtumsatz“ auch Zuschüsse oder
Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht
steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit eines
Unternehmers widerspiegeln (vgl. BFH-Urteile vom 16.09.2015 - XI R
27/13, BFH/NV 2016, 252 = SIS 16 00 70, Rz 38; vom 20.10.2021 - XI
R 10/21, BFHE 274, 342 = SIS 22 03 77, Rz 52, m.w.N.). Dies soll
gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den
Teil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze
entfällt (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia
vom 16.09.2021 -
C-21/20, EU:C:2021:743 = SIS 21 16 29, Rz 55, m.w.N.).
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67
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bb) Werden jedoch Gegenstände oder
Dienstleistungen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe
ausschließlich für die Zwecke besteuerter Umsätze
verwendet, ist die Art ihrer Finanzierung für die
Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang
(EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 -
C-21/20, EU:C:2021:743 = SIS 21 16 29, Rz 52). Vorteile Dritter, die nebensächlich sind,
bleiben ebenfalls außer Betracht, wenn die bezogenen
Eingangsleistungen nicht über das hinausgehen, was
erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen
unternehmerischen Zweck zu erfüllen (vgl. dazu und zur
Abgrenzung BFH-Urteile vom 16.12.2020 - XI R 26/20 (XI R 28/17),
BFHE 272, 240 = SIS 21 07 67; vom 15.02.2023 - XI R 24/22 (XI R
22/18), BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940 = SIS 23 10 96).
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68
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cc) Diese Grundsätze hat das FG aus Sicht
des Senats in Rz 29 der Vorentscheidung bei der Beurteilung des
Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise
beachtet. Die mit der Fremdenverkehrswerbung verbundenen Vorteile
der Dritten (Fremdenverkehrsabgabepflichtigen) hat es für
nebensächlich erachtet. Vorteile der Gemeinde in ihrem
nichtwirtschaftlichen Bereich hat es verneint. Beide
Einschätzungen kann es allerdings, sofern es im Rahmen der
erneuten Verhandlung und Entscheidung und der weiteren
Sachverhaltsaufklärung Anhaltspunkte für eine andere
Beurteilung sieht, aufgrund der Zurückverweisung erneut
erwägen.
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dd) Dass die bezogenen Eingangsleistungen
für die Fremdenverkehrswerbung in Zusammenhang mit der vom FG
nicht berücksichtigten nichtwirtschaftlichen Tätigkeit
„unentgeltliche Überlassung von Kureinrichtungen an
Einwohner etc.“ stehen könnte, hält
der Senat zwar nicht für wahrscheinlich, ist aber
abschließend vom FG tatsächlich zu würdigen, da die
tatsächlichen Hintergründe … zum Teil unklar
sind.
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d) Eine steuerbare Leistung der Gemeinde an
die abgabepflichtigen Unternehmer gegen Fremdenverkehrsabgabe hat
das FG verneint, ohne dass dies mit der Revision angegriffen wird.
Revisible Rechtsfehler lässt die Vorentscheidung insoweit
nicht erkennen.
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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