Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.3.2017 - 9 K 2995/15
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Über das Vermögen der ...
(Insolvenzschuldnerin) wurde das Insolvenzverfahren eröffnet.
Gegenstand ihres Unternehmens war die Errichtung und der Betrieb
eines Einkaufszentrums mit Geschäften,
Dienstleistungsbetrieben sowie einem umfassenden Freizeitangebot.
Sie führte bis zur Veräußerung des
Geschäftsbetriebs fast ausschließlich (99,9 %)
steuerpflichtige Umsätze aus.
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Im Insolvenzverfahren ließ der
vormalige Insolvenzverwalter (A) durch von ihm beauftragte
Rechtsanwälte prüfen, ob Zahlungen an die Kommanditisten
der Insolvenzschuldnerin - gegebenenfalls teilweise -
zurückzufordern seien, soweit hierdurch nicht nur Gewinne,
sondern auch bereits geleistete Einlagen ausgeschüttet wurden,
was zu negativen Einlagekonten geführt hätte (Anspruch
nach § 172 Abs. 4 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - ).
Die hieraus resultierende persönliche Haftung der
Kommanditisten für die Verbindlichkeiten der
Insolvenzschuldnerin machte A nach § 171 Abs. 2 HGB i.V.m.
§ 93 der Insolvenzordnung (InsO) gerichtlich gegen die
Kommanditisten geltend. In den Rechnungen der Rechtsanwälte an
A wurde dafür Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR und ...
EUR ausgewiesen, die A in den Umsatzsteuervoranmeldungen für
das dritte und vierte Quartal 2012 als Vorsteuern geltend
machte.
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Aufgrund einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung war der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass der
Vorsteuerabzug aus den Rechtsanwaltskosten zu versagen sei, da
diese durch das Verhalten der Insolvenzschuldnerin gegenüber
den Kommanditisten ausgelöst worden seien, den
persönlichen Interessen der Gesellschafter und nicht der
Kapitalbeschaffung für eine weitere unternehmerische
Tätigkeit dienten und damit ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang mit einzelnen steuerpflichtigen Leistungen der
Insolvenzschuldnerin fehle. Dementsprechend ließ es im
Umsatzsteuerjahresbescheid 2012 vom 17.12.2014, geändert durch
Bescheid vom 22.01.2015, die betreffenden Vorsteuern
unberücksichtigt.
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Nach Durchführung eines erfolglosen
Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015) wies
das Finanzgericht Köln (FG) die dagegen gerichtete Klage mit
Urteil vom 15.03.2017 - 9 K 2995/15 (EFG 2017, 1547 = SIS 17 17 82)
ab.
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Hiergegen hat A Revision eingelegt.
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Mit Schreiben vom 03.09.2019 hat der
Prozessbevollmächtigte angezeigt, dass statt A der nunmehrige
Kläger und Revisionskläger (Kläger) als
Insolvenzverwalter über das Vermögen der
Insolvenzschuldnerin eingesetzt wurde.
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Mit der Revision macht der Kläger die
Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ) und einen Verstoß gegen
Denkgesetze geltend. Er führt u.a. aus, dass es für die
Vorsteuerabzugsberechtigung nicht auf einen direkten und
unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsleistungen, sondern mit den
im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen
ankäme, die hier aus der früheren wirtschaftlichen
Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin stammten. Sowohl eine
erhöhte Vergütung des Insolvenzverwalters als auch die
Kosten eines beauftragten Rechtsanwalts gehörten zu den
Massekosten.
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Der Kläger beantragt, unter Aufhebung
der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015
den Umsatzsteuerbescheid vom 22.01.2015 dahingehend zu ändern,
dass die festgesetzte Umsatzsteuer um ... EUR gemindert
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es bezieht sich im Wesentlichen auf die
Vorentscheidung und trägt ergänzend vor, dass eine
Feststellung dazu fehle, ob die durch die Rechtsanwälte
erbrachten Leistungen der Befriedigung der Insolvenzgläubiger
dienten. Ob die Beauftragung der Anwälte gerechtfertigt
gewesen sei, sei im Streitjahr auch noch nicht durch das
Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung der
Insolvenzverwaltervergütung und der Auslagen nach § 64
InsO geprüft und bestätigt worden. Damit stünde im
Streitjahr noch nicht endgültig fest, wer
Leistungsempfänger gewesen sei. Wenn überhaupt, sei
deswegen erst im Jahr dieser Bestätigung ein Vorsteuerabzug
möglich.
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II. Mit dem Wechsel des Insolvenzverwalters
im laufenden Revisionsverfahren ist nach § 155 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. §§ 241, 246 Abs. 1 der
Zivilprozessordnung analog ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel
eingetreten. Dies führte nicht zu einer Unterbrechung des
Rechtsstreits, weil beide Insolvenzverwalter anwaltlich vertreten
sind (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.05.2011 -
IX ZR 133/10, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2011,
1220, Rz 6, m.w.N.; vom 26.04.2012 - IX ZR 146/11, ZIP 2012, 1183,
Rz 17). Der nunmehrige Insolvenzverwalter hat die Aussetzung des
Verfahrens nicht beantragt.
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III. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Soweit A Leistungsempfänger der Beratungsleistungen war, ist
die Vorsteuer aus den Rechtsanwaltskosten im Zusammenhang mit der
Einforderung von Haftungsansprüchen gegen die Kommanditisten
der Insolvenzschuldnerin abzugsfähig. Dazu, ob A als Partei
kraft Amtes für die Masse oder ob er persönlich
Empfänger der Beratungsleistungen war, hat das FG keine
Feststellungen getroffen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1
UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für
Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze
verwendet (§ 15 Abs. 2 UStG).
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a) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich
auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der
„Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
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Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG somit voraus, dass der
Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1
UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL)
zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 09.02.2012 - V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844
= SIS 12 06 37, Rz 19 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - ; vom 15.04.2015
- V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz
10; vom 21.10.2015 - XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550
= SIS 16 05 52, Rz 28; vom 02.12.2015 - V R 15/15, BFHE 252, 472,
BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 14).
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aa) Damit der Steuerpflichtige zum
Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt
werden kann, muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem
oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf
Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Das Recht auf Abzug der
für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen
entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür
getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten,
zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl.
z.B. EuGH-Urteile Kretztechnik vom 26.05.2005 - C-465/03,
EU:C:2005:320, HFR 2005, 912 = SIS 05 30 12, Rz 35; SKF vom
29.10.2009 - C-29/08, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099 = SIS 09 37 71, Rz 57; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom
14.09.2017 - C-132/16, EU:C:2017:683, DStR 2017, 2044 = SIS 17 16 05, Rz 28; Ryanair vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834, HFR
2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 26; Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego
vom 08.05.2019 - C-566/17, EU:C:2019:390, UR 2019, 424 = SIS 19 06 08, Rz 27, jeweils m.w.N.).
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Da die Aufwendungen mithin Teil der Kosten der
Ausgangsumsätze sein müssen, für die die
Gegenstände und Dienstleistungen verwendet werden, müssen
die Kostenelemente in der Regel entstanden sein, bevor der
Steuerpflichtige die besteuerten Umsätze ausführt, denen
sie zuzurechnen sind (vgl. EuGH-Urteil Midland Bank vom 08.06.2000
- C-98/98, EU:C:2000:300, UR 2000, 342 = SIS 00 09 97, Rz 30;
BFH-Urteile vom 14.03.2012 - XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672 = SIS 12 24 87, Rz 27, jeweils m.w.N.; vom 13.12.2017 - XI R 3/16, BFHE 261,
84, BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 27).
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bb) Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird jedoch
zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die
fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des
Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der
von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten
Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich
direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B.
EuGH-Urteile Kretztechnik, EU:C:2005:320, HFR 2005, 912 = SIS 05 30 12, Rz 36 f.; SKF, EU:C:2009:665, BFH/NV 2009, 2099 = SIS 09 37 71,
Rz 58, m.w.N.; Portugal Telecom vom 06.09.2012 - C-496/11,
EU:C:2012:557, HFR 2012, 1119 = SIS 12 25 04, Rz 37; Iberdrola
Inmobiliaria Real Estate Investments, EU:C:2017:683, DStR 2017,
2044 = SIS 17 16 05, Rz 29; Ryanair, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994 =
SIS 18 17 23, Rz 27).
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Diese Kosten stehen aber nur dann in einem
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen, wenn sie ihren
ausschließlichen Entstehungsgrund in dieser Tätigkeit
haben (vgl. EuGH-Urteile Investrand vom 08.02.2007 - C-435/05,
EU:C:2007:87, UR 2007, 225 = SIS 07 08 93, Rz 33; Becker vom
21.02.2013 - C-104/12, EU:C:2013:99, Mehrwertsteuerrecht - MwStR -
2013, 129, Rz 17; Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855,
UR 2016, 913 = SIS 16 23 84, Rz 45; BFH-Urteil in BFHE 261, 84,
BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 28).
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b) Da das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine
völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen
Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig
von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese
selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteil Fini H vom
03.03.2005 - C-32/03, EU:C:2005:128, UR 2005, 443 = SIS 05 17 73,
Rz 25, m.w.N.), darf nicht willkürlich zwischen Ausgaben
für die Zwecke eines Unternehmens vor der tatsächlichen
Aufnahme seiner Tätigkeit sowie während dieser
Tätigkeit und Ausgaben zum Zweck der Beendigung dieser
Tätigkeit unterschieden werden.
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Somit sind auch nach Beendigung der
unternehmerischen Tätigkeit als solcher Vorsteuerbeträge
abziehbar, sofern Leistungen bezogen werden, die zwar in einem
unmittelbaren Kosten- und Veranlassungszusammenhang mit einem nicht
steuerbaren Vorgang stehen, jedoch gleichzeitig allgemeine
Aufwendungen der gesamten (abgewickelten) geschäftlichen
Tätigkeit darstellen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Abbey National
vom 22.02.2001 - C-408/98, EU:C:2001:110, UR 2001, 164 = SIS 01 05 49, Rz 35; Faxworld vom 29.04.2004 - C-137/02, EU:C:2004:267, UR
2004, 362 = SIS 04 23 35, Rz 39; Fini H, EU:C:2005:128, UR 2005,
443 = SIS 05 17 73, Rz 23; Wind Inovation 1 vom 09.11.2017 -
C-552/16, EU:C:2017:849, HFR 2018, 84 = SIS 17 20 45, Rz 45;
BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz
29; Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz
325, 328, m.w.N.).
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c) Die Ausgangsleistungen des Unternehmers
müssen schließlich steuerpflichtig oder in § 15
Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550 = SIS 16 05 52, Rz 28; in BFHE
252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz 14, jeweils
m.w.N.). Denn werden die von einem Steuerpflichtigen bezogenen
Leistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder
solcher Umsätze verwendet, die nicht vom Anwendungsbereich der
Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der
Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen
(vgl. z.B. EuGH-Urteile Zwiazek Gmin Zaglebia Miedziowego,
EU:C:2019:390, UR 2019, 424 = SIS 19 06 08, Rz 26; Morgan Stanley &
Co International vom 24.01.2019 - C-165/17, EU:C:2019:58, HFR 2019,
242 = SIS 19 00 54, Rz 45; BFH-Urteil in BFHE 261, 84, BStBl II
2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 31, m.w.N.).
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d) Im Insolvenzverfahren eines Unternehmers,
der seinen Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hat, kommt es
für den Vorsteuerabzug insofern auf seine frühere
wirtschaftliche Gesamttätigkeit an (EuGH-Urteile Midland Bank,
EU:C:2000:300, UR 2000, 342 = SIS 00 09 97, Rz 30 ff.; Fini H,
EU:C:2005:128, UR 2005, 443 = SIS 05 17 73, Rz 30; Becker,
EU:C:2013:99, MwStR 2013, 129, Rz 19 f.; BFH-Urteile vom 13.01.2010
- V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241 = SIS 10 15 77, Rz
29; in BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486 = SIS 16 05 55, Rz
11).
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2. Nach diesen Grundsätzen sind
Leistungen eines Rechtsanwalts dann „für das
Unternehmen“ bezogen, wenn sie durch die unternehmerische
Tätigkeit entweder durch ganz bestimmte Ausgangsumsätze
oder als allgemeine Kosten der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit veranlasst sind.
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a) Dabei teilen Prozesskosten
grundsätzlich die Qualifikation der Aufwendungen, die
Gegenstand des Prozesses waren (vgl. zur betrieblichen Veranlassung
i.S. des § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes BFH-Urteile
vom 13.07.1994 - XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907 =
SIS 94 20 42, unter II.2., Rz 16; vom 08.09.2010 - XI R 31/08, BFHE
231, 335, BStBl II 2011, 197 = SIS 10 35 39, Rz 18; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 509,
608). Ausschlaggebend ist danach, worin der Anknüpfungspunkt
für die Bestimmung des Gegenstandes des Verfahrens gesehen
wird (BFH-Urteil vom 13.04.2010 - VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038 =
SIS 10 32 08, Rz 12; BFH-Beschluss vom 07.05.2015 - IX B 146/14,
BFH/NV 2015, 1088 = SIS 15 15 19, Rz 4, jeweils m.w.N.). Sind z.B.
die Aufwendungen, die Gegenstand eines finanzgerichtlichen
Verfahrens waren, einkommensteuerrechtlich als Werbungskosten zu
beurteilen, gilt das gleichermaßen für die damit in
Zusammenhang stehenden Prozesskosten (BFH-Urteil vom 09.10.2013 -
IX R 25/12, BFHE 242, 513, BStBl II 2014, 102 = SIS 13 32 22, Rz
11). Ist Gegenstand des Rechtsstreits dagegen ein Vorgang in der
Privatsphäre, sind auch die Prozesskosten nicht als
Betriebsausgaben abziehbar (BFH-Urteil vom 16.05.2001 - X R 16/98,
BFH/NV 2001, 1262 = SIS 01 75 33, unter II.1., Rz 20, m.w.N.).
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b) Im Hinblick auf Aufwendungen mit
gesellschaftsrechtlichem Bezug ergibt sich damit, dass zu den
allgemeinen Kosten des unternehmerischen Bereichs
regelmäßig die Kosten aufgrund gesellschaftsrechtlicher
Auseinandersetzungen zählen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.1956 -
I 178/55 U, BFHE 62, 482, BStBl III 1956, 179 = SIS 56 01 29; vom
13.01.1966 - IV 389/61, BFHE 84, 538, BStBl III 1966, 196 = SIS 66 01 13, Rz 8; vom 07.02.1973 - I R 215/72, BFHE 108, 353, BStBl II
1973, 493 = SIS 73 02 52, unter 3., Rz 11; Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 874). Gleiches gilt
für Dienstleistungen bei der Gründung oder bei der
Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage, soweit die
Gesellschaft umsatzsteuerpflichtige Umsätze tätigt oder
zu tätigen beabsichtigt (EuGH-Urteile KapHag vom 26.06.2003 -
C-442/01, EU:C:2003:381, HFR 2003, 922 = SIS 03 29 37, Rz 43;
Kretztechnik, EU:C:2005:320, HFR 2005, 912 = SIS 05 30 12, Rz 36
f.; Ryanair, EU:C:2018:834, HFR 2018, 994 = SIS 18 17 23, Rz 30 f.;
BFH-Urteile vom 01.07.2004 - V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II
2004, 1022 = SIS 04 29 06, unter II.3.c bb, Rz 46; vom 06.05.2010 -
V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, Rz 25;
BFH-Beschluss vom 30.04.2014 - XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239 = SIS 14 19 24, Rz 31).
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c) Bei Insolvenz einer Personengesellschaft
ist zu unterscheiden, ob der nach Insolvenzrecht abzuwickelnde
Vermögensbereich oder die Gesellschafter persönlich
betroffen sind (BFH-Beschluss vom 12.11.1992 - IV B 83/91, BFHE
169, 490, BStBl II 1993, 265 = SIS 93 06 27, unter 1., Rz 11).
Insofern gehören auch Steuerberatungsleistungen oder
Prozessführungstätigkeiten bezüglich der
Unternehmenssteuern bzw. Verpflichtungen aus der aktiven
unternehmerischen Tätigkeit zu den im Zusammenhang mit der
Abwicklung der unternehmerischen Tätigkeit stehenden
Leistungen (FG Köln, Urteil vom 10.03.2004 - 11 K 6305/02, EFG
2004, 1646 = SIS 04 31 94, Rz 21, 24; FG Köln, Beschluss vom
06.05.2010 - 10 Ko 4314/08, EFG 2010, 1640, Rz 28; FG
Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 - 5 K 3311/10 U, juris, Rz
36, jeweils m.w.N.; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 2 Rz 562 und § 15 Rz 743).
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d) Gleiches gilt für die Kosten eines
sachverständigen Dritten (z.B. eines Kassenprüfers i.S.
des § 69 InsO), soweit er Aufgaben im Rahmen der Verwaltung
des insolventen Unternehmens im Auftrag des Insolvenzverwalters
ausführt (vgl. Kahlert, DStR 2011, 2439; Schirmer, DStR 2012,
733).
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3. Vorliegend können die
streitgegenständlichen Ausgaben für die Beauftragung der
Rechtsanwälte im Rahmen der Abwicklung des Unternehmens der
Insolvenzschuldnerin angefallen sein und damit nach den o.g.
Grundsätzen zu den Allgemeinkosten der früheren
unternehmerischen Tätigkeit gehören (vgl. allgemein
BFH-Urteile in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz
19; in BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727 = SIS 18 04 97, Rz 39 ff.;
FG Düsseldorf, Urteil vom 16.05.2012 - 5 K 3311/10 U, juris,
Rz 40 f.).
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a) Vom Insolvenzverwalter nach § 171 Abs.
1, § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB bzw. § 93 InsO geltend
gemachte Haftungsansprüche dienen ausschließlich der
Befriedigung von im unternehmerischen Bereich entstandenen
Forderungen, denn die nach Insolvenzeröffnung vom
Insolvenzverwalter einzuziehende Hafteinlage darf nur noch zur
gleichmäßigen (anteiligen) Befriedigung der berechtigten
Gläubiger verwendet werden (vgl. BGH-Beschluss vom 18.10.2011
- II ZR 37/10, juris, Rz 9; BGH-Urteil vom 20.02.2018 - II ZR
272/16, BGHZ 217, 327, Rz 17; Oberlandesgericht - OLG - Hamm,
Urteil vom 20.02.2019 - 8 U 87/18, juris, Rz 9).
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31
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Da die Insolvenzforderungen im vorliegenden
Fall ihren ausschließlichen Entstehungsgrund in der
unternehmerischen Tätigkeit der Insolvenzschuldnerin haben,
hängen die Kosten zu deren Befriedigung unmittelbar mit ihrer
gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit zusammen. Insofern diente
die Prüfung der Haftungsansprüche dazu, Kapital für
unternehmerische Zwecke (vgl. EuGH-Urteile Securenta vom 13.03.2008
- C-437/06, EU:C:2008:166, BStBl II 2008, 727 = SIS 08 16 67, Rz 28
f.; Larentia + Minerva vom 16.07.2015 - C-108/14 und C-109/14,
EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz 25, jeweils m.w.N.;
BFH-Urteil vom 06.04.2016 - V R 6/14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017,
577 = SIS 16 11 74, Rz 30), nämlich die Befriedigung der
Insolvenzforderungen im Rahmen der Abwicklung des Unternehmens, zu
beschaffen (vgl. Roth, jurisPraxisReport Insolvenzrecht 21/2017
Anm. 4).
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b) Insbesondere wurde der von A beauftragte
Rechtsanwalt hier nicht im Interesse der Gesellschafter, z.B. zur
Herstellung eines „Innenausgleichs“ zwischen den
Kommanditisten, tätig.
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Zwar hat der Insolvenzverwalter
gemäß § 199 Satz 2 InsO positive Kapitalkonten
auszugleichen und einen nach Abschluss der Schlussverteilung etwa
vorhandenen Überschuss zu verteilen. Daraus folgt aber nicht,
dass er dazu berechtigt wäre, zusätzlich Beträge
einzuziehen, um einen Innenausgleich umfassend vornehmen zu
können (OLG Hamm, Urteil vom 20.02.2019 - 8 U 87/18, juris, Rz
30, mit Verweis auf BGH-Urteil vom 5.7.2001 - IX ZR 327/99, BGHZ
148, 252, Rz 20 f.). Kommt das Geltendmachen der
Kommanditistenhaftung zur Befriedigung der
Gläubigerforderungen im Einzelfall jedoch reflexartig auch den
übrigen Kommanditisten in Form eines Innenausgleichs zugute,
steht das der unternehmerischen Veranlassung nicht entgegen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907 = SIS 94 20 42,
unter II.3., Rz 17).
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c) Anders als im vom BFH durch Urteil in
BFH/NV 2012, 1672 = SIS 12 24 87 (vgl. Rz 33) entschiedenen Fall
tritt hier der Zusammenhang mit der früheren unternehmerischen
Tätigkeit auch nicht durch einen unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang mit - im vorliegenden Fall nicht
vorliegenden - Ausgangsumsätzen des Klägers zurück.
Der Senat kann deshalb offenlassen, ob er an der dort
geäußerten Auffassung in vollem Umfang
festhält.
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4. Allerdings hat das FG - von seinem
Standpunkt aus zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen, ob
Empfänger der Rechtsanwaltsleistungen A als Partei kraft Amtes
war, oder ob A diese Leistungen selbst bezogen hat.
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a) Lieferungen oder sonstige Leistungen sind
„für sein Unternehmen“ i.S. des § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt worden, wenn der
Unternehmer der Leistungsempfänger ist.
Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des
BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde
liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und
verpflichtet ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.08.2013 - XI R 4/11,
BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53, Rz 34; vom
31.05.2017 - XI R 40/14, BFHE 258, 495 = SIS 17 14 67, Rz 31;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1239 = SIS 14 19 24, Rz 20 f.,
jeweils m.w.N.).
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Empfänger einer Leistung kann allerdings
auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung
tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu
sein (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1239 = SIS 14 19 24, Rz
23).
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b) Grundsätzlich ist ein
Insolvenzverwalter mit seinem Amt höchstpersönlich
betraut und kann dieses weder ganz noch teilweise auf andere
Personen übertragen. Außerhalb dieser
höchstpersönlich wahrzunehmenden Tätigkeiten ist
eine Delegation, z.B. an externe Hilfskräfte, aber
zulässig. Dazu kann auch die (vorprozessuale) Einschaltung von
Rechtsanwälten bezüglich spezifischer Rechtsfragen
gehören, wobei sich je nach Handlungsweise unterschiedliche
Folgen für seine Vergütung ergeben (vgl. BGH-Urteil vom
03.03.2016 - IX ZR 119/15, ZIP 2016, 727, Rz 17;
BGH-Beschlüsse vom 23.03.2006 - IX ZB 130/05, ZIP 2006, 825,
Rz 6, 9; vom 08.03.2012 - IX ZB 162/11, ZIP 2012, 682, Rz 12; vom
13.03.2014 - IX ZB 204/11 = SIS 14 18 81, Zeitschrift für das
gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2014, 951, Rz 10; Keller in
Keller, Vergütung und Kosten im Insolvenzverfahren, 4. Aufl.,
§ 13 Rz 6; Stoffler in Kübler/Prütting/Bork, InsO,
§ 4 InsVV Rz 23).
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aa) Zum einen kann der Insolvenzverwalter
persönlich handeln (vgl. OLG Hamm, Urteil vom 12.02.2008 -
I-27 U 122/07, ZInsO 2008, 673, Rz 13 ff.) und Aufträge
vergeben, deren Kosten dann entweder zu den allgemeinen (mit der
Insolvenzverwaltervergütung abgegoltenen) Geschäftskosten
zählen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 der Insolvenzrechtlichen
Vergütungsverordnung - InsVV - ) oder die er sich als Auslagen
erstatten lassen kann (§ 4 Abs. 2 InsVV; vgl. BGH-Beschluss
vom 22.07.2004 - IX ZB 161/03, BGHZ 160, 176 = SIS 04 35 54, Rz 24
ff.).
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bb) Zum anderen kann der Insolvenzverwalter
jedoch auch als Partei kraft Amtes „im Rahmen der
Verwaltung“ Verträge mit Wirkung für (vgl.
BGH-Urteil vom 07.02.2019 - IX ZR 47/18, ZIP 2019, 718, Rz 27) und
zu Lasten der Masse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) abschließen
(§ 4 Abs. 1 Satz 3 InsVV). Entsprechend ist dann bei Fehlern
der beauftragten Hilfsperson ein eventueller Schadensersatzanspruch
Bestandteil der Masse (BGH-Urteil in ZIP 2016, 727, Rz 22).
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c) Das FG hat hierzu lediglich festgestellt,
dass A durch von ihm beauftragte Rechtsanwälte die
Haftungsansprüche prüfen ließ. In welcher Funktion
er hierbei handelte und wem gegenüber die Rechtsanwälte
ihre Leistungen erbrachten, bedurfte aus Sicht des FG keiner
weiteren Klärung. Darauf kommt es aber an.
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aa) Das FG wird zu ermitteln haben, ob die
Vertragsbeziehungen zwischen A und den Rechtsanwälten
dokumentiert wurden (vgl. EuGH-Urteil Newey vom 20.06.2013 -
C-653/11, EU:C:2013:409, MwStR 2013, 373, Rz 43) und wie die
Leistungen abgerechnet wurden, wobei die Rechnungen lediglich ein
Beweisanzeichen darstellen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.02.2008
- XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830 = SIS 08 17 87, Rz 2, m.w.N.; in
BFH/NV 2014, 1239 = SIS 14 19 24, Rz 22).
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bb) Möglicherweise ist - in Anlehnung an
die Bestimmung der Vertragsparteien beim unternehmensbezogenen
Geschäft (BGH-Urteile vom 31.07.2012 - X ZR 154/11, ZIP 2012,
2159, Rz 10; vom 22.07.2014 - VIII ZR 313/13, BGHZ 202, 158, Rz 16,
jeweils m.w.N.; Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch,
78. Aufl., § 164 Rz 2; vgl. Nieskens in
Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 1 Rz 614) - auch zu
berücksichtigen, dass zwar der persönliche
Haftungsanspruch nach § 171 Abs. 1 HGB nach wie vor den
berechtigten Gläubigern allein zusteht, jedoch aufgrund §
171 Abs. 2 HGB bzw. § 93 InsO allein der Insolvenzverwalter
kraft Amtes legitimiert ist, die Haftung in treuhänderischer
Einziehungsbefugnis als gesetzlicher Prozessstandschafter der
Gläubiger gegenüber dem Kommanditisten geltend zu machen
(vgl. BGH-Urteil vom 17.12.2015 - IX ZR 143/13, BGHZ 208, 227, Rz 9
ff.; Schleswig-Holsteinisches OLG, Urteil vom 20.06.2018 - 9 U
18/18, ZInsO 2018, 1681, Rz 5 f.; OLG Hamm, Urteil vom 20.02.2019 -
8 U 87/18, juris, Rz 14).
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d) Auf die Prüfung durch das
Insolvenzgericht im Rahmen der Festsetzung nach § 64 InsO
kommt es allerdings entgegen der Auffassung des FA nicht an.
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aa) Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO hat der
Insolvenzverwalter Anspruch auf Vergütung für seine
Geschäftsführung und auf Erstattung angemessener
Auslagen. Vergütung und zu erstattende Auslagen werden nach
§ 64 Abs. 1 InsO vom Insolvenzgericht durch Beschluss
festgesetzt. Auf das zivilrechtliche Vertragsverhältnis - und
noch weniger auf das umsatzsteuerrechtliche
Leistungsverhältnis - hat die nachträgliche Prüfung
durch das Insolvenzgericht jedoch keine Auswirkung.
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(1) War die Einschaltung Dritter durch den
Insolvenzverwalter nach § 4 Abs. 1 Satz 3 InsVV nicht
zulässig, so ist der Masse ein Schaden entstanden, der ihr zu
erstatten ist. Insofern kann das Insolvenzgericht die
Vergütung um den zu Unrecht aus der Masse entnommenen Betrag
kürzen (BGH-Beschlüsse vom 11.11.2004 - IX ZB 48/04, ZIP
2005, 36, Rz 6; vom 04.12.2014 - IX ZB 60/13, ZIP 2015, 138, Rz 18,
m.w.N.; Stoffler in Kübler/ Prütting/Bork, InsO, § 4
InsVV Rz 40). Für die Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen
Leistungsempfängers ist jedoch unbeachtlich, wer letztlich die
Kosten der Beauftragung wirtschaftlich zu tragen hat (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 243, 41, BStBl II 2014, 282 = SIS 13 27 53, Rz
34; in BFHE 258, 495 = SIS 17 14 67, Rz 31; BFH-Beschluss in BFH/NV
2014, 1239 = SIS 14 19 24, Rz 20 f., jeweils m.w.N.).
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(2) Etwas anderes könnte nur für den
- hier nicht vorliegenden - Fall gelten, dass die Handlung des
Insolvenzverwalters offensichtlich gegen die Aufgaben eines
Insolvenzverwalters verstößt und sich dies dem
Geschäftspartner aufgrund der Umstände des Einzelfalls
ohne weiteres aufdrängen musste (evidente
Insolvenzzweckwidrigkeit), da diese dann unwirksam ist und die
Masse nicht verpflichtet (BGH-Urteile vom 10.01.2013 - IX ZR
172/11, ZIP 2013, 531, Rz 8 f., m.w.N.; vom 18.04.2013 - IX ZR
165/12, ZIP 2013, 1181, Rz 14). Auch wenn der Insolvenzverwalter
nicht als Vertreter, sondern im eigenen Namen die Masse
verpflichtet, könnte in einem solchen Fall die Person des
Abnehmers nach dem Rechtsverhältnis zu bestimmen sein, das
gemäß § 179 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu
einem vollmachtlosen Vertreter besteht (vgl. BFH-Urteil vom
25.04.2013 - V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 = SIS 13 17 46, Rz 26).
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bb) Etwas anderes ergibt sich auch nicht
dadurch, dass aus ertragsteuerrechtlicher Sicht der
Insolvenzverwalter die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung
regelmäßig erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts
über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens erbracht hat und
erst zu diesem Zeitpunkt Gewinnrealisierung eintritt, obwohl der
Vergütungsanspruch bereits mit der Tätigkeit des
Verwalters entsteht und nicht erst mit der Festsetzung durch das
Insolvenzgericht (BFH-Urteil vom 07.11.2018 - IV R 20/16, BFHE 262,
435, BStBl II 2019, 224 = SIS 18 21 03, Rz 30, 35, m.w.N.).
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5. Unabhängig davon wird das FG zudem zu
prüfen haben, ob die aus der Aufstellung eines Geldautomaten
resultierenden steuerfreien Ausgangsumsätze (0,1 % der
Umsätze) zu einem teilweisen Vorsteuerabzugsverbot nach §
15 Abs. 2 UStG und somit zu einer Aufteilung der Vorsteuer
entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG (vgl. BFH-Urteile in BFHE
250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13, Rz 19; in BFHE 252,
460, BStBl II 2016, 550 = SIS 16 05 52, Rz 35 ff.) führen,
oder ob hiervon nach § 43 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung abzusehen ist.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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