Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.6.2018 - 7 K
7226/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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A. Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung von sog. Mitgliedsbeiträgen, die Kunden der K-GmbH
einen verbilligten Wareneinkauf ermöglichten.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist infolge Verschmelzung
Gesamtrechtsnachfolgerin der K-GmbH. Diese GmbH war Mitglied der
B-Gruppe und betrieb im Streitjahr mit ihren
Schwestergesellschaften, die ebenfalls auf die Klägerin
verschmolzen wurden, jeweils Bio-Supermärkte an verschiedenen
Standorten in X unter einer gemeinsamen Dachmarke (B).
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Kunden konnten in diesen Märkten
entweder zum Normalpreis einkaufen; möglich war aber auch ein
betraglich unbeschränkter verbilligter Einkauf als
„Mitglied“ in allen Märkten der B-Gruppe. Im Jahr
2010 (Streitjahr) warb die B-Gruppe außerdem damit, dass
„Mitglieder“ Rabatte zwischen 3 % und 20 % bei
bestimmten Partnern erhielten. Für die
„Mitgliedschaft“ zahlten die Kunden eine einmalige
Kaution (51,13 EUR), die sie bei Beendigung der
„Mitgliedschaft“ zurückerhalten sollten, und einen
monatlichen festen Mitgliedsbeitrag (je nach Einkommen und
Familienstand zwischen 10,20 EUR und 20,40 EUR). Die Mitglieder
erhielten einen personalisierten Mitgliedsausweis. Auf Antrag
konnte ein Mitglied seine Mitgliedschaft ruhend stellen (z.B. bei
Urlaubsabwesenheit) und erhielt für die betreffende Zeit den
Monatsbeitrag in Form eines Warengutscheins erstattet. Der
„Aufnahmevertrag“, der die Kautionsbedingungen und
monatlichen Zahlungen regelte, wurde zwischen dem Kunden und einer
der Gesellschaften der B-Gruppe geschlossen.
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Die K-GmbH sah die Mitgliedsbeiträge
(brutto 477.035,69 EUR) als Entgelt für eine steuerbare
Nebenleistung zu den Warenverkäufen an. Da ihre
Warenlieferungen zu über 80 % dem ermäßigten
Steuersatz unterlagen, teilte sie die Beiträge im
Verhältnis der Nettoumsätze aus Warenverkäufen zu
beiden Steuersätzen (18,6 % zu 81,4 %) auf und unterwarf somit
Umsätze in Höhe von brutto 96.651 EUR dem Regelsteuersatz
(netto 81.219,56 EUR) und in Höhe von brutto 380.384,41 EUR
(netto 355.499,45 EUR) dem ermäßigten
Steuersatz.
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Nach einer Außenprüfung kam das
vormals zuständige Finanzamt für Körperschaften III
(FA X) zu der Auffassung, dass die Mitgliedsbeiträge
Gegenleistungen für eigenständige Leistungen seien, die
in voller Höhe dem Regelsteuersatz unterlägen, und setzte
die Umsatzsteuer des Streitjahres durch entsprechend
geänderten Bescheid vom 04.07.2013 fest. Der dagegen erhobene
Einspruch, mit dem auch geltend gemacht wurde, dass die Aufteilung
der Mitgliedsbeiträge nach dem Verhältnis der
Umsätze der Warenlieferungen an Mitglieder (ca. 75 %)
vorzunehmen sei, wurde vom FA X mit Einspruchsentscheidung vom
11.09.2015 als unbegründet zurückgewiesen.
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Nach Klageerhebung ging die
Zuständigkeit für die Besteuerung der K-GmbH im Zuge
einer Neuorganisation der Finanzämter (vgl. § 2 Abs. 2
der Verordnung über besondere Zuständigkeitsregelungen im
Bereich der Finanzverwaltung des Landes Berlin vom 17.11.2015,
Gesetz- und Verordnungsblatt 2015, 445) auf den Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) über. Dieser setzte mit
Bescheid vom 08.03.2016 die Umsatzsteuer 2010 um 6.811,12 EUR
niedriger auf 61.292,23 EUR fest, wobei es den Berechnungsfehler
bei der Umrechnung der als dem ermäßigten Steuersatz
unterliegend erklärten Mitgliedsbeiträge in Höhe von
(netto) 355.500 EUR in regelbesteuerte Umsätze
korrigierte.
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Mit Urteil vom 13.06.2018 - 7 K 7226/15
(EFG 2018, 1491 = SIS 18 13 23) wies das Finanzgericht (FG)
Berlin-Brandenburg die Klage als unbegründet ab, da die
gesonderte steuerbare Leistung der K-GmbH durch die Einräumung
der Rabattberechtigung dem Regelsteuersatz unterliege. Soweit die
K-GmbH § 163 der Abgabenordnung in ihren Schriftsätzen
erwähnt habe, habe sie keinen entsprechenden Klageantrag
gestellt. Ein solcher wäre aber auch unzulässig, weil
insoweit zum Zeitpunkt der Entscheidung noch kein
Ablehnungsbescheid vorläge und auch kein Vorverfahren - ggf.
im Wege des Untätigkeitseinspruchs - durchgeführt worden
sei.
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Einen Tatbestandsberichtigungsantrag vom
02.07.2018 hat das FG durch Beschluss vom 16.07.2018
abgelehnt.
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Mit der Revision macht die Klägerin im
Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts geltend, da das FG
verkannt habe, dass es sich bei der Gewährung des
„Mitgliedschaftsrechts“ um eine Nebenleistung zu den
Wareneinkäufen handele. Zudem rügt sie eine
Gehörsverletzung, da erstmalig im Urteil des FG auf das Fehlen
eines Klageantrags auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme
hingewiesen worden sei.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des
Umsatzsteuerbescheids für das Jahr 2010 vom 08.03.2016 die
Umsatzsteuer auf 25.443,54 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet; sie
ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Umsatzsteuerbescheid 2010 vom 08.03.2016 rechtmäßig ist.
Eine Billigkeitsmaßnahme ist nicht
Verfahrensgegenstand.
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I. Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin
erkannt, dass die K-GmbH durch Einräumung der
„Mitgliedschaften“ eine steuerbare und dem
Regelsteuersatz unterliegende Leistung an ihre Kunden erbracht
hat.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt
im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
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a) Dazu muss zwischen dem Leistenden und
dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden. Dabei
wird eine Leistung dann „gegen Entgelt“ erbracht, wenn
zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Entgelt ein
unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die vom Leistenden
empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für
die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung
bildet (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - MacDonald Resorts vom 16.12.2010 - C-270/09,
EU:C:2010:780, HFR 2011, 225 = SIS 11 00 41, Rz 16, 26; Air France
- KLM u.a. vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841,
UR 2016, 93 = SIS 16 02 97, Rz 22; Marcandi vom 05.07.2018 -
C-544/16, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 36 f.; Meo
- Serviços de Comunicações e Multimédia
vom 22.11.2018 - C-295/17, EU:C:2018:942, UR 2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz 39; Senatsurteile vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560
= SIS 19 05 51, Rz 16 f.; vom 10.04.2019 - XI R 4/17, BFHE 264,
382, BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 16, jeweils
m.w.N.).
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Der Leistungsempfänger muss
identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem
Verbrauch i. S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt
(vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.01.2014 - V R
22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, Rz 20; Senatsurteil in BFHE
264, 382, BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 16).
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b) Es bestimmt sich in erster Linie nach
dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine
Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung
verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer
Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kennemer
Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage
3, 95 = SIS 02 07 71, Rz 39; Meo - Serviços de
Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR
2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz 68 f.; Senatsurteil in BFHE 264, 382,
BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 17 f., jeweils
m.w.N.).
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c) Zum Bereich der tatsächlichen
Feststellungen, die den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO
binden, gehört auch die Auslegung von Verträgen und die
sich daraus ergebende Bestimmung des Leistungsgegenstands. Das
Revisionsgericht prüft insofern nur, ob das FG die
gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und
Erfahrungssätze beachtet hat; ferner prüft das
Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die
Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und
rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 06.09.2016
- IX R 44/14, BFHE 255, 148, BStBl II 2018, 323 = SIS 16 25 48, Rz
23 ff.; Senatsurteil vom 14.11.2018 - XI R 27/16, BFH/NV 2019, 423
= SIS 18 22 46, Rz 21, m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen,
dass die K-GmbH durch die Einräumung des Rechts zum
verbilligten Warenbezug in Form einer „Mitgliedschaft“
den Kunden gegenüber selbständige steuerbare Leistungen
gegen Entgelt („Mitgliedsbeiträge“) erbracht
hat.
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a) Das FG hat die Vertragsbeziehungen
zwischen der K-GmbH und den Mitgliedern dahingehend gewürdigt,
dass der Leistungsgegenstand der Dienstleistung der K-GmbH darin
bestehe, den Mitgliedern die Inanspruchnahme der angebotenen
Rabatte in den Märkten der Gesellschaften der B-Gruppe in
einem bestimmten Zeitraum zu ermöglichen. Dies stelle einen
verbrauchsfähigen Vorteil dar. Leistende ist nach den
Feststellungen des FG die K-GmbH, denn bei Abschluss der
Verträge, für welche die K-GmbH Mitgliedsbeiträge
vereinnahmt hat, habe sie im eigenen Namen gehandelt und sei nach
der maßgeblichen objektiven Empfängersicht dabei auch
nicht zugleich im Namen der anderen Gesellschaften der B-Gruppe
oder eines eigenständigen Zusammenschlusses der Gesellschaften
der B-Gruppe aufgetreten.
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Im Übrigen handelt es sich nach der
Würdigung des FG bei den gezahlten Mitgliedsbeiträgen
nicht um Anzahlungen für Warenlieferungen der K-GmbH, da die
künftigen Lieferungen weder hinsichtlich der Menge,
hinsichtlich der Art noch hinsichtlich des Leistenden zum Zeitpunkt
der Zahlung der Mitgliedsbeiträge bestimmt waren. Ebenso wenig
handele es sich um nicht steuerbare Gesellschaftereinlagen bzw.
sog. „echte“ Mitgliedsbeiträge, da schon keine
Personenmehrheit in diesem Sinne vorliege, an der die von der
K-GmbH als „Mitglieder“ bezeichneten Kunden beteiligt
wären. Vielmehr nähmen die „Mitglieder“ nur
ein von der K-GmbH vorgegebenes System in Anspruch, seien aber
nicht Träger dieses Systems.
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b) Diese vorinstanzliche
Sachverhaltswürdigung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden und bindet daher den BFH (s. allgemein z.B.
Senatsurteile vom 01.03.2016 - XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II
2016, 753 = SIS 16 12 46, Rz 21; vom 13.06.2018 - XI R 2/16, BFHE
262, 187, BStBl II 2018, 678 = SIS 18 12 58, Rz 7; vom 14.11.2018 -
XI R 16/17, BFHE 263, 71 = SIS 18 22 10, Rz 24, m.w.N.). Im
Übrigen steht das Ergebnis in Einklang mit der neueren
Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR
2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 48), die das FG bei seiner
Urteilsfindung noch nicht berücksichtigen konnte.
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aa) Mit der Berechtigung zum verbilligten
Einkauf erhält der Kunde von dem Unternehmer, der diese
Berechtigung verkauft, einen wirtschaftlichen Vorteil (Leistung),
da er nun Zugang zur Inanspruchnahme vergünstigter
Warenlieferungen hat.
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Insbesondere stellte die Berechtigung nicht
lediglich die Verschaffung eines „Gutscheins“ oder
„Punktes“ dar, der als Zahlungsart für den Erwerb
von anderen Leistungen dient, wie bei Gutscheinen mit bezifferbarem
Wert (vgl. EuGH-Urteile Elida Gibbs vom 24.10.1996 - C-317/94,
EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27, Rz 34; Argos
Distributors vom 24.10.1996 - C-288/94, EU:C:1996:398, HFR 1997,
113 = SIS 97 02 21, Rz 19; BFH-Urteil vom 26.06.2019 - V R 64/17,
BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640 = SIS 19 11 75, Rz 12), denn eine
Anrechnung der gezahlten Mitgliedsbeiträge beim späteren
Kauf von Waren erfolgt nicht (vgl. EuGH-Urteil Marcandi,
EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 31). Dementsprechend
handelt es sich auch nicht lediglich um die spätere Ersparnis
eines bestimmbaren Geldbetrags, die - wie die Zuwendung von Geld -
keinen verbrauchbaren Vorteil darstellen könnte.
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bb) Zu Recht hat das FG angenommen, dass
der von den Kunden gezahlte Betrag keine Gegenleistung für die
von der K-GmbH bzw. deren Schwestergesellschaften (oder weiteren
Unternehmen) ggf. gelieferten Waren ist (vgl. EuGH-Urteil Granton
Advertising vom 12.06.2014 - C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014,
756 = SIS 14 16 73, Rz 20, m.w.N.).
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(1) Zwar würde einem
„Gegenleistungscharakter“ nicht entgegen stehen, dass
sich die Zahlung eines (Pauschal-)Betrags nicht auf eine
individualisierte bzw. gezielte Leistung bezieht, die auf Verlangen
eines Auftraggebers erbracht worden ist. Denn allein die dauerhafte
Bereitschaft des Dienstleistungserbringers, die vom Auftraggeber
benötigte Leistung zum gegebenen Zeitpunkt zu erbringen,
wäre insofern ausreichend (vgl. EuGH-Urteile Le Rayon
d’Or vom 27.03.2014 - C-151/13, EU:C:2014:185, HFR 2014, 458
= SIS 14 10 46, Rz 36 f.; Asparuhovo Lake Investment Company vom
03.09.2015 - C-463/14, EU:C:2015:542, HFR 2015, 987 = SIS 15 21 27,
Rz 39).
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(2) Jedoch besteht im Streitfall kein
Zusammenhang zwischen der Zahlung des Kunden für den Erhalt
der „Mitgliedschaft“ und dem Wert der
Preisnachlässe, die er erhält. Denn die Höhe der
eventuellen Preisnachlässe, die vom Umfang der Einkäufe
bei der K-GmbH bzw. deren Schwestergesellschaften abhängt, ist
zufällig und kann im Voraus praktisch nicht bestimmt werden
(vgl. entsprechend EuGH-Urteile Lebara vom 03.05.2012 - C-520/10,
EU:C:2012:264, HFR 2012, 672 = SIS 12 11 64, Rz 38; Granton
Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756 = SIS 14 16 73, Rz
21).
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(3) Außerdem haben die Kunden vor dem
Hintergrund der wirtschaftlichen und geschäftlichen
Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die
Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl.
z.B. EuGH-Urteile Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409,
UR 2013, 628 = SIS 13 22 75, Rz 42, m.w.N.; Marcandi,
EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 45; Senatsurteil in
BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635 = SIS 19 10 06, Rz 23), an dieser
Dienstleistung ein vom Erwerb von Produkten im jeweiligen
Supermarkt gesondertes Interesse (vgl. allgemein EuGH-Urteil
Everything Everywhere vom 02.12.2010 - C-276/09, EU:C:2010:730, HFR
2011, 224 = SIS 10 39 12, Rz 27). Denn als Erwerber dieser
Berechtigung („Mitglieder“) erhalten sie die Chance,
Gegenstände zu einem verbilligten Preis zu erwerben (vgl.
EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17,
Rz 30).
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(4) Insbesondere erfolgt keine (auch nicht
eine anteilige) Anrechnung des gezahlten Mitgliedschaftsbeitrags
beim Erwerb von Waren und die Kunden können auch ohne Einsatz
ihrer Berechtigung Waren in den angeschlossenen Unternehmen - dann
zum regulären Preis - kaufen (vgl. allgemein EuGH-Urteil
Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 41, 46
f.).
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(5) Insofern stellen die
Mitgliedsbeiträge die tatsächliche Gegenleistung für
die Einräumung der Berechtigung zum verbilligten Erwerb in den
Märkten der B-Gruppe dar, und zwar unabhängig davon, dass
nach den Feststellungen des FG zwischen den Kunden, die ihre
Mitgliedschaft bei der K-GmbH erworben hatten und den übrigen
Rabattgewährenden kein Vertrag besteht und dass diese Betriebe
keinen Anteil an den aus dem Verkauf der Mitgliedschaften
erlösten Einnahmen erhalten (vgl. allgemein EuGH-Urteil
Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756 = SIS 14 16 73,
Rz 21).
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c) Daher kann offen bleiben, ob zwischen
den Kunden, der K-GmbH und den Schwestergesellschaften eine GbR mit
dem gemeinsamen Zweck eines finanzierungs- bzw.
bankenunabhängigen Wareneinkaufs und –verkaufs bestand.
Denn das FG hat zu Recht angenommen, dass es sich bei den
„Mitgliedsbeiträgen“ um Entgelt für
Leistungen der K-GmbH an die Kunden handelt und nicht um nicht
steuerbare Gesellschafterbeiträge, die die GbR lediglich in
die Lage versetzen sollten, einen gemeinsamen Zweck zu
erfüllen (vgl. allgemein Senatsurteil vom 29.10.2008 - XI R
59/07, BFHE 223, 493 = SIS 08 44 42, Rz 18 f.).
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d) Dementsprechend ist der Wert der
„Mitgliedschaft“ - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - auch nicht, z.B. als Anzahlung, in der
Gegenleistung enthalten, die die K-GmbH als Entgelt für die -
im Übrigen zum Zeitpunkt der Zahlungen der
Mitgliedsbeiträge jeweils noch unbestimmten - Lieferungen von
Gegenständen im Rahmen ihres Supermarktbetriebs erhalten hat
(vgl. allgemein EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 =
SIS 18 10 17, Rz 50 ff.).
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3. Der Einwand der Klägerin, es
handele sich bei der Einräumung der Berechtigung
(„Mitgliedschaft“) um eine unselbständige
Nebenleistung bzw. einen Zwischenschritt zum Produktkauf oder
insgesamt um eine komplexe einheitliche Leistung, hat keinen
Erfolg.
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a) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist
jeder Umsatz in der Regel als eigene und selbständige Leistung
zu betrachten. Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere
formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden,
im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des
wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der
Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl.
EuGH-Urteile Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16,
EU:C:2018:22, HFR 2018, 252 = SIS 18 00 08, Rz 22; Volkswagen
Financial Services (UK) vom 18.10.2018 - C-153/17, EU:C:2018:845,
HFR 2018, 1004 = SIS 18 17 21, Rz 31. Mailat vom 19.12.2018 -
C-17/18, EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72 = SIS 18 20 90, Rz 32; Srf
konsulterna vom 13.03.2019 - C-647/17, EU:C:2019:195, HFR 2019, 442
= SIS 19 01 97, Rz 26; Senatsurteil vom 21.01.2015 - XI R 13/13,
BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730 = SIS 15 05 87, Rz 28;
BFH-Urteile vom 02.08.2018 - V R 6/16, BFHE 262, 272, BStBl II
2019, 293 = SIS 18 15 75, Rz 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE
264, 83, BStBl II 2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 16 ff., jeweils
m.w.N.).
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b) Ob im Fall eines Leistungsbündels
umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung vorliegt oder ob
mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist
Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung (vgl. EuGH-Urteil Mailat,
EU:C:2018:1038, HFR 2019, 72 = SIS 18 20 90, Rz 35; Senatsurteil in
BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678 = SIS 18 12 58, Rz 5, jeweils
m.w.N.), die nach nationalem Verfahrensrecht dem FG obliegt und den
BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich
bindet, wobei der BFH revisionsrechtlich nachzuprüfen hat, ob
das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände
erforscht und zutreffend gewürdigt hat (z.B. Senatsurteil in
BFHE 263, 71 = SIS 18 22 10, Rz 23 f.; BFH-Urteil in BFHE 264, 83,
BStBl II 2019, 350 = SIS 19 03 78, Rz 27, jeweils m.w.N.).
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c) Das FG hat unter Berücksichtigung
der vertraglichen Gestaltung die Einräumung der
Rabattberechtigung und den späteren Wareneinkauf als jeweils
selbständige Leistungen gewürdigt.
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aa) Dabei hat es die Interessenlage der
Kunden berücksichtigt. Zwar erwirbt ein Kunde die
„Mitgliedschaft“ zwangsläufig in der Absicht, in
unterschiedlichem Umfang bei der K-GmbH bzw. den angeschlossenen
Unternehmen einzukaufen. Allerdings haben die Kunden am Erwerb
dieses Rechts ein gesondertes Interesse, da nur die Mitgliedschaft
das Recht auf einen Rabatt einräumt. Die Mitgliedschaft ist
insbesondere auch keine Zahlungsart für den Erwerb der in den
Supermärkten angebotenen Gegenstände, da insofern keine
„Anrechnung“ auf den Preis erfolgt (vgl. allgemein
EuGH-Urteil Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17,
Rz 31). Insofern hat das FG den Streitfall zu Recht von der
EuGH-Entscheidung MacDonald Resorts (EU:C:2010:780, HFR 2011, 225 =
SIS 11 00 41) abgegrenzt.
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bb) Außerdem können Kunden die
Waren auch ohne „Mitgliedschaft“ bei den jeweiligen
Supermärkten (zum regulären Preis) erwerben. Dies
bestätigt, dass der Verkauf der Mitgliedschaft und die
Lieferung von Gegenständen nicht als eine einzige, untrennbare
Leistung angesehen werden kann (vgl. allgemein EuGH-Urteil
Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 48 mit
Verweis auf Rz 58 der Schlussanträge des Generalanwalts
Tanchev vom 07.03.2018 in der Sache C-544/16).
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d) Da die vorinstanzliche
Sachverhaltswürdigung frei von Verfahrensfehlern ist und weder
Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze enthält, bindet sie den BFH. Im
Übrigen stimmt sie auch überein mit der vom EuGH
vorgenommenen Würdigung in der Entscheidung Marcandi
(EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 48), wonach es sich
bei der Ausgabe von „Guthabenpunkten“, die zur
Teilnahme an Auktionen berechtigen, und der Lieferung von
Gegenständen weder um eine einheitliche komplexe Leistung noch
um Nebenleistungen im jeweiligen Verhältnis zueinander
handelt.
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4. Das FG hat zutreffend die
Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8 Buchst. e
UStG und § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG als nicht erfüllt
angesehen.
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42
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5. Das FG hat auch zu Recht angenommen,
dass die Leistung weder ganz noch teilweise dem
ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die jeweils
selbständigen Leistungen in Form der
„Mitgliedschaft“ und des Warenverkaufs sind
dementsprechend auch hinsichtlich des Steuersatzes getrennt zu
behandeln.
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a) Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt
die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der
Bemessungsgrundlage. Allerdings ermäßigt sich die Steuer
nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 7 % für Lieferungen der
in der Anlage zum UStG bezeichneten Gegenstände.
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b) Während die Warenverkäufe
entweder gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem
ermäßigten oder gemäß § 12 Abs. 1 UStG
dem Regelsteuersatz unterliegen, unterfällt die
Einräumung der „Mitgliedschaft“ in der
vorliegenden Form vollumfänglich dem Regelsteuersatz nach
§ 12 Abs. 1 UStG, da ein Ermäßigungstatbestand
nicht erfüllt ist.
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c) Dieser Beurteilung stehen - entgegen der
Auffassung der Klägerin - die Grundsätze zur Besteuerung
von Vereinsmitgliedschaftsbeiträgen nicht entgegen.
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aa) Nach der dazu ergangenen Rechtsprechung
kann der Mitgliedsbeitrag als (steuerbares) Entgelt für die
Nutzungsmöglichkeit von Vereinsanlagen oder anderen
Dienstleistungen und damit verbundener Vorteile im
Individualinteresse des jeweiligen Mitglieds zu beurteilen sein
(EuGH-Urteil Kennemer Golf, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3,
95, Rz 40; Senatsurteil vom 12.10.2016 - XI R 5/14, BFHE 255, 457,
BStBl II 2017, 500 = SIS 16 27 91, Rz 21; BFH-Urteil vom 13.12.2018
- V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460 = SIS 19 02 15, Rz
15, jeweils m.w.N.). Dabei ist als Leistung auch eine
(fortbestehende) Leistungsbereitschaft zu würdigen, so dass es
auf den Umfang der Inanspruchnahme nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile
Air France - KLM u.a., EU:C:2015:841, UR 2016, 93 = SIS 16 02 97,
Rz 28; Meo - Serviços de Comunicações e
Multimédia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944 = SIS 18 18 95, Rz
40; Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 32;
UniCredit Leasing vom 03.07.2019 - C-242/18, EU:C:2019:558, HFR
2019, 824 = SIS 19 09 63, Rz 74; BFH-Urteil vom 02.08.2018 - V R
37/17, BFHE 263, 63 = SIS 18 19 21, Rz 17).
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bb) In einem weiteren Schritt ist dann
jeweils zu beurteilen, ob eine Leistung, die in der Einräumung
der Möglichkeit zum (hier: verbilligten) Leistungsbezug
besteht, unter eine Steuerbefreiung fällt und welcher
Steuersatz anwendbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.08.2007 - V R
27/04, BFHE 217, 314 = SIS 07 31 80, unter II.3.a, Rz 20; vom
11.10.2007 - V R 69/06, BFHE 219, 287 = SIS 08 05 57, unter II.2.c
bb, Rz 45; vom 03.04.2008 - V R 74/07, BFHE 221, 451 = SIS 08 28 85, unter II., Rz 13; vom 20.03.2014 - V R 4/13, BFHE 245, 397 =
SIS 14 19 38, Rz 12 ff., 32; BFH-Beschluss vom 21.06.2018 - V R
20/17, BFHE 262, 260, BStBl II 2018, 558 = SIS 18 10 26, Rz 31 ff.,
jeweils zu Fällen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bzw.
Steuerbefreiung aufgrund Unionsrechts). Dabei geht es immer um eine
einheitliche Leistung, deren steuerliche Behandlung zu beurteilen
ist. Ist die zu besteuernde Leistungsbereitschaft auf
ermäßigt zu besteuernde Leistungen gerichtet, gilt die
Steuerermäßigung auch hierfür.
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cc) Nicht zu entscheiden ist hier über
einen Fall, in dem die eingeräumte Berechtigung nur zum Bezug
von ermäßigten Leistungen berechtigt. Vielmehr ist hier
eine selbständige Leistung (die Einräumung der
Berechtigung zum verbilligten Einkauf) steuerrechtlich zu
beurteilen, die auf das gesamte Warensortiment der Klägerin
gerichtet ist, das auch Artikel enthält, die dem
Regelsteuersatz unterliegen, und die mit den nachfolgenden
Wareneinkäufen nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang
steht.
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d) Soweit von der Klägerin ein
Verstoß gegen die Proportionalität der Umsatzsteuer
geltend gemacht wird, führt dies im Streitfall zu keinem
anderen Ergebnis.
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aa) Eines der Grundprinzipien, auf denen
das Mehrwertsteuersystem beruht, ist die Neutralität in dem
Sinne, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen
Mitgliedstaaten ungeachtet der Länge des Produktions- und
Vertriebswegs steuerlich gleich belastet werden (EuGH-Urteile Elida
Gibbs, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27, Rz 20;
Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 - C-462/16,
EU:C:2017:1006, UR 2018, 166 = SIS 17 24 59, Rz 33) bzw. dass
Steuerpflichtige proportional zum Gesamtbetrag der für
steuerpflichtige Umsätze erhaltenen Beträge zur Zahlung
der Mehrwertsteuer beitragen (EuGH-Urteil PSM „K“ vom
10.04.2019 - C-214/18, EU:C:2019:301, HFR 2019, 444 = SIS 19 05 99,
Rz 49 f.).
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bb) Im vorliegenden Fall wird dagegen
jedoch nicht verstoßen.
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Zwar kann es - je nach Warenkorb, Höhe
des Mitgliedsbeitrags und Einkaufsvolumen - bei einigen Kunden
sein, dass der Kunde für das Recht zum verbilligten Bezug von
Waren (zum Regelsteuersatz) und die Lieferung der Waren gegen einen
verbilligten Preis (ganz oder teilweise zum ermäßigten
Steuersatz) mehr Umsatzsteuer zahlt, als er zahlen würde, wenn
er die Waren ohne Rabattberechtigung erworben hätte.
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Entgegen einer in der Literatur vertretenen
Auffassung (Jacobs, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht 2018, 947; Prätzler, jurisPraxisReport
Steuerrecht 41/2018 Anm. 6; allgemein: Reiß, UR 2011, 729,
737; s. dazu auch EuGH-Urteile Astra Zeneca UK vom 29.07.2010 -
C-40/09, EU:C:2010:450, HFR 2010, 1116 = SIS 10 26 22, Rz 26, trotz
gegenteiliger Auffassung der Kommission, insbesondere im Hinblick
auf sich daraus ergebenden unterschiedlichen Steuersätze, vgl.
Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 22.04.2010 zu
C-40/09, Rz 22 f.; Marcandi, EU:C:2018:540, UR 2018, 706 = SIS 18 10 17, Rz 32) handelt es sich dabei aber nicht um den gleichen
Verbrauchsvorgang; denn der Kunde verbraucht nicht nur die Waren,
sondern auch die Berechtigung zum verbilligten Warenbezug. Damit
ist - vergleichbar mit der regelbesteuerten Inanspruchnahme einer
Vermittlungsleistung für die Erlangung einer befreiten oder
ermäßigt besteuerten Leistung (vgl. Reiß, UR 2011,
729, 736) - eine im Endergebnis unterschiedliche
Mehrwertsteuerbelastung gerechtfertigt.
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cc) Darauf, dass bei zahlreichen anderen
Kunden die Umsatzsteuer in der Summe niedriger sein wird als bei
Kauf ohne Rabattgewährung, kommt es deshalb nicht mehr
an.
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II. Ob die Klägerin ihr Begehren im
Billigkeitswege erfolgreich verfolgen kann, hat der Senat im
vorliegenden Revisionsverfahren nicht zu entscheiden, da dies weder
Streitgegenstand des Verfahrens ist noch die diesbezügliche
Verfahrensrüge Erfolg hat.
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1. Mit ihrer Revision macht die Klägerin
zwar auch geltend, ihre auf eine Billigkeitsmaßnahme
gerichtete Klage sei vom FG zu Unrecht als unzulässig
abgewiesen worden. Wenn dies zuträfe, läge darin ein
Verfahrensfehler (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 04.06.2014 -
VII B 180/13, BFH/NV 2014, 1723 = SIS 14 27 05, Rz 7; vom
19.09.2017 - IV B 85/16, BFH/NV 2018, 51 = SIS 17 21 98, Rz 2;
Senatsbeschluss vom 11.12.2018 - XI B
123/17, BFH/NV 2019, 565 = SIS 19 05 16, Rz 12).
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2. Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz
jedoch ausdrücklich nicht über eine Klage, die einen
Billigkeitsantrag zum Gegenstand hatte, entschieden.
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a) Gegenstand des Einspruchs und der
Einspruchsentscheidung war nur die Steuerfestsetzung durch den
Umsatzsteuerbescheid vom 04.07.2013. Auch die dagegen erhobene
Klage betraf nach der Klageschrift lediglich diese. Dementsprechend
stellte die K-GmbH als Klägerin ihren Antrag auf Erlass einer
Billigkeitsmaßnahme während des Klageverfahrens auch
ausdrücklich beim FA, wobei ihr klar war, dass es sich um
getrennte Verfahren handelte und sie lediglich nach einer
ablehnenden Entscheidung des FA eine Verbindung dieser Verfahren
anstrebte. Obwohl das FA eindeutig mitgeteilt hatte, dass es erst
nach Abschluss des Klageverfahrens über die
Billigkeitsmaßnahme entscheiden werde, machte die
Klägerin in ihren weiteren Schriftsätzen zwar ihr
Interesse an einer zeitnahen Entscheidung hierüber und an
einer Verbindung der Verfahren deutlich, stellte in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 13.06.2018 jedoch keinen
entsprechenden Antrag.
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b) Damit hat das FG das klägerische
Interesse insofern rechtsschutzgewährend ausgelegt, als es
gerade nicht von einem entsprechenden Antrag ausging, denn ein
solcher wäre - wie es in einem obiter dictum darstellt - wegen
fehlendem Vorverfahren aus seiner Sicht unzulässig gewesen.
Damit liegt jedoch kein Prozessurteil vor, das einen
Verfahrensmangel begründen könnte.
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3. Ist die Billigkeitsmaßnahme nicht
Verfahrensgegenstand, liegen auch die von der Klägerin
insoweit gerügten Verfahrensmängel nicht vor.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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