Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 - 5 K
285/16 = SIS 19 03 04
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die
Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die
Projektierung, Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art
ist. Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A -
zugleich alleiniger Geschäftsführer - und B.
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Die Klägerin war als Kommanditistin an
den Unternehmen X-KG und Y-KG beteiligt. Beide Gesellschaften
errichteten bestimmte Bauobjekte und veräußerten die
einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.
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Die X-KG wurde 2006 in der Rechtsform einer
GbR gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form
einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der Z-KG als
Gesellschafter zu je 50 %. Mit Vertrag vom 31.01.2013
veräußerte die Z-KG nominell 44 % ihrer Beteiligung an
die Klägerin. Außerdem wurde die Q Verwaltungs-GmbH als
weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag
wechselte die X-KG ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der Q
Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der Klägerin
(nunmehr 94 % Anteile) und der Z-KG (nunmehr 6 % Anteile) als
Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin betrug nach dem
Gesellschaftsvertrag 940 EUR, die der Z-KG 60 EUR. Die Q
Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen
Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und
besaß keine Stimmrechte. Geschäftsführer der Q
Verwaltungs-GmbH waren B und C. An der Z-KG waren weder A noch B
oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren
beteiligt.
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Mit Ergänzungsvereinbarung vom
31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der X-KG wurde vereinbart, dass
die Z-KG ein Aufgeld in Höhe von 600.000 EUR als
Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin
unentgeltliche Dienstleistungen für die von der X-KG
erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe.
Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen,
statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und
Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von
Kabel- und Telefonanschlüssen,
Generalunternehmer-Dienstleistungen ohne Lieferung der Materialien,
Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien
und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden
Objekte 1 und 2. Der Bruttogesamtverkehrswert dieser
Dienstleistungen sollte mindestens … Mio. EUR betragen und
damit mit dem von der Z-KG zu erbringenden Aufgeld im gleichen
Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der X-KG. Diese
Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem
Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer
Unternehmen.
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Mit weiterem Vertrag vom 31.01.2013
vereinbarten die Klägerin und die X-KG, dass die Klägerin
im Zusammenhang mit den Bauprojekten 1 und 2 zukünftig
entgeltliche Geschäftsführungs- und
Buchführungsleistungen für die X-KG erbringt. Dazu
gehörten die Einstellung und Entlassung von Personal, der
Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die
Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation
gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den
vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene
Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu
leisten hatte.
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Die Y-KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom
10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die Q
Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X-KG beteiligten sich
mit Kapitalanteilen von 24.500 EUR (Klägerin; entspricht 49 %
der Anteile) bzw. 25.500 EUR (X-KG; entspricht 51 % der Anteile)
als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu
erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn
und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Mit
Vertrag vom 10.04.2013 verkaufte die X-KG einen Kapitalanteil von
20.320 EUR an die Klägerin (Beteiligung seitdem: 89,64 % der
Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E-GmbH, die
anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH
waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern
Fremdinvestoren beteiligt.
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Mit Ergänzungsvereinbarung vom
10.04.2013 wurde vereinbart, dass die P I GmbH ein Aufgeld in
Höhe von … Mio. EUR zu leisten und die Klägerin
unentgeltliche Dienstleistungen für die von der Y-KG
erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe.
Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die X-KG) bezogen
sich auf das Objekt 3. Der Bruttogesamtverkehrswert sollte
mindestens … Mio. EUR betragen und damit mit dem von der P I
GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie
die Beteiligungen an der Y-KG. Diese Leistungen erbrachte die
Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen
Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.
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Mit weiterem Vertrag vom 10.04.2013
vereinbarten die Klägerin und die Y-KG, dass die Klägerin
im Zusammenhang mit dem Bauprojekt 3 zukünftig entgeltliche
Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen
(gleicher Art wie für die X-KG) für die Y-KG
erbringt.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) erließ am 27.03.2015 einen
Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr. Dabei
kürzte das FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge,
soweit sie mit den unentgeltlichen Gesellschafterbeiträgen der
Klägerin für die X-KG und die Y-KG zusammenhingen, die
als nichtsteuerbare Tätigkeiten zu werten seien. Der dagegen
eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom
17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.
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Das Niedersächsische Finanzgericht
(FG) gab der anschließenden Klage mit seinem in EFG 2019, 653
= SIS 19 03 04
veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne
die Umsatzsteuerbeträge aus dem Bezug von Dienstleistungen,
die sie als Gesellschafterbeitrag an die X-KG und die Y-KG erbracht
habe, in voller Höhe als Vorsteuerbeträge abziehen. Da
die Beteiligung der Klägerin an der X-KG und Y-KG durch die
Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen mit
unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung dieser
Gesellschaften gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von
Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen
Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung. Ein Missbrauch
von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht
vor.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ). Es macht geltend, für die
streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden
Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen zu
unterscheiden seien, fehle es mangels Entgelts an einem
Leistungsaustausch. Es handele sich somit um eine
nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im Übrigen auch
ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung
(AO) vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen
durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle
ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer
angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch
die Beteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren
wäre.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung. Sie trägt vor, dass entgegen der Ansicht des
FA die Eingangsleistungen ausschließlich für ihre
wirtschaftliche Tätigkeit bezogen worden seien. Die von der
Klägerin vorgenommene Gestaltung sei auch nicht
rechtsmissbräuchlich. Sie sei bereits nicht unangemessen i.S.
des § 42 AO. Zudem lägen diverse außersteuerliche
Gründe für die Gestaltung vor, die das FG vorinstanzlich
auch festgestellt habe.
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Der erkennende Senat hat das Verfahren
ausgesetzt und mit Beschluss vom 23.09.2020 - XI R 22/18 (BFHE 270,
562, BStBl II 2021, 325 = SIS 21 02 03) dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) folgende Rechtsfragen zur Auslegung
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung
vorgelegt:
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„1. Sind unter Umständen wie
denen des Ausgangsverfahrens Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit
Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin gehend
auszulegen, dass einer geschäftsleitenden Holding, die
steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften
ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug auch für
Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die
Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die
Tochtergesellschaften einlegt, zusteht, obwohl die bezogenen
Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den
(weitgehend) steuerfreien Tätigkeiten der
Tochtergesellschaften stehen, die bezogenen Eingangsleistungen in
den Preis der (an die Tochtergesellschaften erbrachten)
steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und nicht zu
den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen
Tätigkeit der Holding gehören?
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2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Stellt es
einen Rechtsmissbrauch im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union dar, wenn eine geschäftsleitende
Holding derart in den Leistungsbezug von Tochtergesellschaften
‘zwischengeschaltet’ wird, dass sie
die Leistungen, für die den Tochtergesellschaften bei
unmittelbarem Leistungsbezug kein Recht auf Vorsteuerabzug
zustünde, selbst bezieht, in die Tochtergesellschaften gegen
Beteiligung an deren Gewinn einlegt und anschließend unter
Berufung auf ihre Stellung als geschäftsleitende Holding den
vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend macht,
oder kann diese Zwischenschaltung durch außersteuerrechtliche
Gründe gerechtfertigt werden, obwohl der volle Vorsteuerabzug
an sich systemwidrig ist und zu einem Wettbewerbsvorteil von
Holding-Konstruktionen gegenüber einstufigen Unternehmen
führen würde?“
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Der EuGH hat darauf mit Urteil Finanzamt R
vom 08.09.2022 - C-98/21 (EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29) geantwortet:
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„Art. 168 Buchst. a der
Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Art. 167 (ist)
dahin auszulegen, dass einer Holdinggesellschaft, die
steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften
ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug für Leistungen,
die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer
Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften
einlegt, nicht zusteht, wenn erstens die bezogenen
Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit
den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der
Tochtergesellschaften stehen, zweitens diese Eingangsleistungen in
den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten
steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und drittens
diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der
eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft
gehören.“
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Der Senat hat anschließend das
Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 24/22 (XI R 22/18)
fortgesetzt.
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Das FA sieht sich durch das EuGH-Urteil in
seiner Rechtsauffassung bestätigt. Die Klägerin wendet
dagegen ein, dass sie keine „gemischte“
Holdinggesellschaft im Sinne des EuGH-Urteils sei. Zudem handele es
sich im Streitfall um eine Sacheinlage, für die - wie bei
einer Bareinlage - nach dem EuGH-Urteil Larentia + Minerva und
Marenave Schifffahrt vom 16.07.2015 - C-108/14 und C-109/14
(EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50) ein
Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Ferner könne für die
Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht auf die
Verwendung der Eingangsleistungen bei ihren Tochtergesellschaften
abgestellt werden, da nach nationalem Recht eine Organschaft nicht
bestehe.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist
zwar, wie das FG zutreffend erkannt hat, unternehmerisch
tätig. Die
streitigen Eingangsleistungen wurden aber - entgegen der Auffassung
des FG - nicht für ihr Unternehmen ausgeführt.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem
anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf
Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige
berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen,
soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. BFH-Urteile
vom 12.02.2020 - XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191 =
SIS 20 06 20, Rz 30; vom 08.09.2022 - V R 26/21, BFH/NV 2023, 355 =
SIS 23 00 27, Rz 12).
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2. Die Klägerin ist zwar Unternehmerin
i.S. des § 15 UStG.
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a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist
eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von
Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -
unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin
- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser
Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von
Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167
ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das
bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den
Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da
diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige
Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser
Aktien liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile
Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496 =
SIS 15 18 50, Rz 18 f.; Marle
Participations vom 05.07.2018 - C-320/17, EU:C:2018:537 =
SIS 18 10 12, Rz 27 f.; Ryanair
vom 17.10.2018 - C-249/17, EU:C:2018:834 = SIS 18 17 23, Rz 16; C Foods Acquisition vom
08.11.2018 - C-502/17, EU:C:2018:888 = SIS 18 17 25, Rz 30; Finanzamt R vom
08.09.2022 - C-98/21, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 41; EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 -
C-28/16, EU:C:2017:7 = SIS 18 00 69, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022,
191 = SIS 20 06 20, Rz 31).
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b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die
finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet
der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als
Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder
mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft
einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der
Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer
Tochtergesellschaft“ ist dahin zu
verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie
darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft
erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Marle Participations,
EU:C:2018:537 = SIS 18 10 12, Rz
31 f.; Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 42; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022,
191 = SIS 20 06 20, Rz 33), soweit ein solcher Eingriff als Umsatz
gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt,
wie z.B. die entgeltliche Erbringung von administrativen,
buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der
Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile Larentia +
Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz 20 f.; Marle Participations,
EU:C:2018:537 = SIS 18 10 12, Rz
29 f.; C Foods Acquisition, EU:C:2018:888 = SIS 18 17 25, Rz 32; Finanzamt R,
EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz
42 f.; EuGH-Beschluss MVM, EU:C:2017:7 = SIS 18 00 69, Rz 32 f.; BFH-Urteil in BFHE
268, 351, BStBl II 2022, 191 = SIS 20 06 20, Rz 32).
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c) Ausgehend davon trifft die Annahme des FG,
dass die Klägerin Unternehmerin sei, zu. Der EuGH hat im
Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 43) zum Streitfall ausgeführt:
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„Im vorliegenden Fall geht aus den
dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass sich die
Tätigkeit [der Klägerin] nicht auf den Erwerb und das
Halten von Gesellschaftsanteilen an [der X KG] und [der Y KG]
beschränkte, sondern dass sie ihren beiden
Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine
wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der
Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die
Klägerin] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der
Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen
...“
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Dem ist seitens des Senats nichts
hinzuzufügen.
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3. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen,
dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag
Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin sei.
Die streitigen Eingangsleistungen der Klägerin stehen weder in
einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen
Ausgangsumsätzen der Klägerin noch gehören sie zu
den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin und sind als solche
Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen. Sie stehen
im direkten und unmittelbarem Zusammenhang zu den überwiegend
steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften; die
Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt
ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die Eingangsleistungen vom
Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf
einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (ständige
Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH The Chancellor, Masters and Scholars
of the University of Cambridge vom 03.07.2019 - C-316/18,
EU:C:2019:559 = SIS 19 09 66, Rz
23, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteil vom
16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389 = SIS 21 07 30, Rz 61). Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich
einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem
bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren
Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug
eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichtigen wird aber nach
ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn
die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den
allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -
als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten
Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige
Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen
zusammen (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH-Urteil
Sonaecom vom 12.11.2020 - C-42/19, EU:C:2020:913 = SIS 20 17 94, Rz 42, m.w.N.; Finanzamt R,
EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz
46; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 - XI R 33/18, BFHE 266,
448, BStBl II 2021, 243 = SIS 20 00 15, Rz 24, m.w.N.).
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b)
Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 47 bis 49) allgemein zum
Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und Ausgangsleistungen
des Steuerpflichtigen ausgeführt:
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Rz 47 „In beiden Fällen
[Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zum
Ausgangsumsatz/zu den Ausgangsumsätzen bzw. Zugehörigkeit
zu den allgemeinen Aufwendungen] ist es erforderlich, dass die
Kosten der Eingangsgegenstände oder -leistungen jeweils
Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den
Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der
Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit
liefert bzw. erbringt [...].“
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Rz 48 „Wenn hingegen von einem
Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen
mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht
vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es
weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum
Abzug der Vorsteuer kommen [...].“
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Rz 49 „Der Gerichtshof hat
außerdem klargestellt, dass das Bestehen von
Zusammenhängen zwischen Umsätzen anhand des objektiven
Inhalts dieser Umsätze zu beurteilen ist. Dies bedeutet
insbesondere, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind,
unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden,
und nur die Umsätze heranzuziehen sind, die objektiv im
Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des
Steuerpflichtigen stehen [...]. Maßgebend sind nach der
Rechtsprechung dementsprechend die tatsächliche Verwendung der
vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und
Dienstleistungen [...] und der ausschließliche
Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes, da dieser als ein
Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts anzusehen
ist [...].“
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c) In Bezug auf den vorliegenden Streitfall
hat der EuGH den Senat im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch)
einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin, die
steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften
ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn
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erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht
in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen
Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend
steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen,
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zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis
der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen
Umsätze keinen Eingang finden und
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drittens diese Leistungen nicht zu den
allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen
Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.
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Hierzu weist der EuGH im Urteil Finanzamt R
(EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz
53 bis 55) auf Folgendes hin:
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Rz 53 „Was die Frage anbelangt, ob
die [... von der Klägerin] bezogenen Eingangsleistungen zu den
allgemeinen Aufwendungen [der Klägerin] gehören, so dass
sie Kostenelemente der von ihr gelieferten Gegenstände oder
erbrachten Dienstleistungen darstellen und daher direkt und
unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit
zusammenhängen, so ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei
diesen Dienstleistungen um den Gegenstand der Beiträge
handelt, die [die Klägerin] als Gesellschafterin an ihre
Tochtergesellschaften [X-KG] und [Y-KG] geleistet hat. Wie auch der
Generalanwalt in Nr. 58 seiner Schlussanträge ausgeführt
hat, handelt es sich somit nicht um Ausgaben, die [die
Klägerin] für den Erwerb von Beteiligungen tätigen
muss, sondern um Ausgaben, die gerade den Gegenstand des
Gesellschafterbeitrags [der Klägerin] an ihre
Tochtergesellschaften darstellen. Ein solcher Beitrag einer
Holdinggesellschaft zugunsten ihrer Tochtergesellschaften, sei es
in Form von Bar- oder Sacheinlagen, gehört zum Halten von
Gesellschaftsanteilen, das, wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils
ausgeführt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der
Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher kein Recht auf
Vorsteuerabzug eröffnet. Der ausschließliche
Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes ist ein
Gesellschafterbeitrag seitens [der
Klägerin].“
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Rz 54 „Außerdem ist, wenn die
tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen
Dienstleistungen berücksichtigt wird, darauf hinzuweisen, dass
[die Klägerin] geltend gemacht hat, dass diese
Dienstleistungen einen Gesellschafterbeitrag in Form einer
Sacheinlage darstellten und dass sie diese zu diesem Zweck
unentgeltlich an ihre Tochtergesellschaften weiterleiten
müsse, damit diese sie für ihre Umsätze nutzten. Die
Tatsache, dass diese Dienstleistungen zur Nutzung durch die
Tochtergesellschaften von [der Klägerin] bestimmt sind,
begründet einen direkten Zusammenhang mit den Umsätzen
dieser Tochtergesellschaften und bestätigt das Fehlen eines
direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit der wirtschaftlichen
Tätigkeit [der Klägerin]. Dass diese Dienstleistungen in
direktem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der
Tochtergesellschaften stehen, wird durch die Tatsache, dass sie von
[der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften weitergeleitet
wurden, nicht in Frage gestellt, da es auf die tatsächliche
Verwendung dieser Dienstleistungen
ankommt.“
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Rz 55 „Wie in Rn. 38 des vorliegenden
Urteils ausgeführt, zielt die Regelung über den
Vorsteuerabzug nur darauf ab, den Unternehmer vollständig von
der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten
oder entrichteten Mehrwertsteuer zu entlasten. Dementsprechend hat
der Gerichtshof entschieden, dass Ausgaben, die nicht mit den
besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit
Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, für diesen
Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen
können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 1.10.2020, Vos
Aannemingen, C-405/19, EU:C:2020:785 = SIS 20 14 44, Rn. 38). Der Umstand, dass diese
Beurteilung im Kontext einer Rechtssache erfolgt ist, die keine
Holdinggesellschaft betraf, ist entgegen dem Vorbringen [der
Klägerin] unerheblich, da sie einer allgemein für das
Recht auf Vorsteuerabzug geltenden Regel entspricht. Da die
tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen
Dienstleistungen zeigt, dass diese direkt mit den Umsätzen der
Tochtergesellschaften [der Klägerin] zusammenhängen,
steht dieser Zusammenhang der Gewährung eines Rechts auf
Vorsteuerabzug durch [die Klägerin] für diese
Dienstleistungen entgegen.“
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Rz 56 „Folglich offenbart der
objektive Inhalt der Transaktion, dass kein direkter und
unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Kosten der von [der
Klägerin] bezogenen Dienstleistungen und ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Diese Kosten zählen
nicht als allgemeine Aufwendungen zu den Bestandteilen der
Geschäftsführungs- und Buchführungsdienste [der
Klägerin].“
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Rz 57 „Diese Schlussfolgerung wird
nicht durch den von [der Klägerin] geltend gemachten Umstand
in Frage gestellt, dass ihre Tochtergesellschaften nur dank ihrer
Gesellschafterbeiträge ihre eigenen Tätigkeiten
aufrechterhalten und infolgedessen Bedarf für ihre
Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen haben
könnten. Sofern sich diese Umstände als wahr erweisen,
belegen sie nämlich keinen direkten und unmittelbaren
Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen, die Gegenstand dieser
Beiträge sind, und der wirtschaftlichen Tätigkeit [der
Klägerin]. Das Ziel des Bezugs der Eingangsleistungen bestand
darin, einen Gesellschafterbeitrag zu ermöglichen, der nicht
als ein Umsatz angesehen werden kann, der seinen
ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der
wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin] hat, d.h. in
der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen an ihre
Tochtergesellschaften.“
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d) Ausgehend davon ist - entgegen der
Auffassung des FG - der Vorsteuerabzug für die streitigen
Eingangsleistungen zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die unentgeltlichen
Dienstleistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag
zu leisten hatte, ausdrücklich von den vereinbarten
Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, die
die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin darstellten,
ausgenommen. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der
Erstellung der Objekte, die die X-KG und die Y-KG zu errichten
hatten. Demgemäß standen die streitigen
Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang
mit Ausgangsumsätzen Dritter (hier: der
Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten
Preis für die an die X-KG und Y-KG erbrachten entgeltlichen
Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der
Klägerin und gehörten auch nicht anteilig zu den
allgemeinen Kostenelementen der Klägerin für ihre
unternehmerische Tätigkeit.
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4. Dem stehen die Einwendungen der
Klägerin nicht entgegen.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ging
der EuGH in seinem Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29) nicht davon aus, sie halte als
„gemischte Holdinggesellschaft“
neben ihren Beteiligungen an der X-KG und an der Y-KG weitere
Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv
verwalte. Vielmehr hebt der EuGH hervor, dass für die
Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zwei Voraussetzungen
erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffene ein
„Steuerpflichtiger“ im Sinne der
MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung
dieses Rechts angeführten Gegenstände oder
Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden
Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden
(EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 39). Demgemäß
reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger
im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Klägerin bereits mittels
ihrer entgeltlichen Buchführungs- und
Geschäftsführungsleistungen gegenüber der X-KG und
der Y-KG wirtschaftlich tätig ist (EuGH-Urteil Finanzamt R,
EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz
43). Hingegen erfüllt die Klägerin - wie ausgeführt
- nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des
Vorsteuerabzugs.
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Auch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und
Marenave Schifffahrt (EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50) und die Folgeentscheidungen des Senats (vgl.
BFH-Urteile vom 19.01.2016 - XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II
2017, 567 = SIS 16 04 58; vom 01.06.2016 - XI R 17/11, BFHE 254,
164, BStBl II 2017, 581 = SIS 16 14 50) stehen der Versagung des
Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen
andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Senat - wie der EuGH
(EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 53) - zur Abgrenzung auf die
Ausführungen des Generalanwalts Pitruzzella in dessen
Schlussanträgen in der Rechtssache Finanzamt R vom 03.03.2022
- C-98/21 (EU:C:2022:160, Rz 56 ff.). Die dort genannte
Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts-
oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von
Beteiligungen an den Tochtergesellschaften), die der
Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten
zeichnen sich durch einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang
mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der
Führungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen
Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die
Eingangsaufwendungen der Klägerin keinen direkten und
unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eigenen)
Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier:
weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der
Tochtergesellschaften dienen. Ausgaben, die nicht mit den
besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit
Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, können
für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug
begründen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Vos Aannemingen,
EU:C:2020:785 = SIS 20 14 44, Rz
38; Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 55), und zwar unabhängig davon, ob die
Umsätze des Dritten steuerfrei sind oder nicht.
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5. Darauf, dass bei anderer Beurteilung die
Klägerin nach Auffassung von Generalanwalt Pitruzzella durch
Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft
rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte (vgl.
Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella in der
Rechtssache Finanzamt R (EU:C:2022:160, Rz 84); zur Abgrenzung s.
BFH-Urteil vom 29.09.2022 - V R 29/20, BFH/NV 2023, 348 = SIS 23 00 28, Rz 42 ff.), kommt es nicht mehr an (vgl. auch EuGH-Urteil
Finanzamt R, EU:C:2022:645 = SIS 22 15 29, Rz 59).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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