Auf die Revision des Beklagten und die
Anschlussrevision der Klägerin wird das Urteil des
Finanzgerichts München vom 4.10.2017 - 6 K 3285/14
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, sagte
ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im
Dezember 2000 eine betriebliche Versorgungsleistung als Altersrente
zu (bei Beendigung des Dienstverhältnisses nach Vollendung des
65. Lebensjahres in Höhe von monatlich 6.000 DM = [3.067
EUR]). Im Falle der Berufsunfähigkeit bestand ein Anspruch auf
eine Berufsunfähigkeitsrente in gleicher Höhe, die
längstens bis zum 65. Lebensjahr zu zahlen war
(abgekürzte Invalidenrente); im Anschluss war die Altersrente
zu zahlen. Bei einem Ausscheiden aus dem Unternehmen ohne Eintritt
des Versorgungsfalles blieben die zeitanteiligen
Rentenansprüche erhalten. Zur Abdeckung dieser
Pensionsverpflichtung wurde bei der (A) eine
Rückdeckungsversicherung abgeschlossen.
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Zum 1.12.2010 übertrug die
Klägerin die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, in
Höhe des vom Begünstigten bereits erdienten
Rentenanspruchs (sog. Past-Service) von monatlich 1.368,58 EUR auf
die (B). Hierfür war ein Einmalbetrag (Prämie) in
Höhe von 240.459,62 EUR zu leisten. Die vom Begünstigten
noch nicht erdiente Altersrente (sog. Future-Service) in Höhe
von monatlich 1.699,25 EUR übernahm die (C). Hierfür
hatte die Klägerin jährlich gleichbleibende Zahlungen
nach § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erbringen.
Lediglich die Verpflichtung, möglicherweise eine
Berufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zahlen zu
müssen, verblieb bei der Klägerin.
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Für ihre Pensionsverpflichtung bildete
die Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2009 eine
Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Höhe von
153.805 EUR.
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Im Jahr 2010 (Streitjahr) erhöhte die
Klägerin die Rückstellung zunächst um 13.127 EUR und
löste sodann den gesamten Rückstellungsbetrag (166.932
EUR) auf. Die Klägerin machte von der an B geleisteten
Prämie in Höhe von 240.459,62 EUR einen Betrag in
Höhe von 166.932 EUR im Streitjahr als Betriebsausgabe
geltend. Den übersteigenden Betrag behandelte sie als aktiven
Rechnungsabgrenzungsposten, den sie beginnend bereits im Streitjahr
verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste. In der Bilanz zum
31.12.2010 wies die Klägerin dementsprechend unter der
Position „Aktive Rechnungsabgrenzung“ auf Folgejahre zu
verteilende Betriebsausgaben in Höhe von 65.097 EUR aus. Die
Verteilung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4e Abs. 3 Satz 1
EStG hatte die Klägerin zuvor beantragt.
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Nach einer Außenprüfung vertrat
der Prüfer die Auffassung, dass die Pensionsrückstellung
zum 1.12.2010 mit 166.932 EUR zwar zutreffend berechnet worden sei.
In Höhe von 14.331 EUR sei sie in der Bilanz des Streitjahres
jedoch nicht aufzulösen, da die Verpflichtung der
Klägerin zur Zahlung einer Invalidenrente fortbestanden habe.
Dementsprechend wurde in der Prüferbilanz eine
Pensionsrückstellung in Höhe von (um 2 EUR aufgerundet)
14.333 EUR passiviert. Im Übrigen sei die
Pensionsrückstellung in Höhe von 152.601 EUR
aufzulösen. Nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG könne die
an B geleistete Prämie in Höhe von 240.459,62 EUR als
Betriebsausgabe bereits im Streitjahr nur abgezogen werden, soweit
die aufgelöste Pensionsrückstellung dem sog. Past-Service
entspreche, mithin in Höhe von 68.075 EUR. Der
übersteigende Betrag in Höhe von 172.385 EUR sei
beginnend ab dem Folgejahr 2011 in den nächsten zehn
Wirtschaftsjahren gleichmäßig zu je
1/10 gewinnmindernd zu
berücksichtigen.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) folgte dieser
Ansicht und setzte mit Änderungsbescheid vom 05.03.2014 die
Körperschaftsteuer für das Streitjahr dementsprechend
fest. Den Einspruch der Klägerin wies das FA hinsichtlich der
hier vorliegenden Streitpunkte mit Teileinspruchsentscheidung vom
01.12.2014 als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG)
München gab mit seinem in EFG 2018, 1022 veröffentlichten
Urteil vom 04.10.2017 - 6 K 3285/14 der Klage teilweise
statt.
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Es führte dazu u.a. aus, dass nach
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Ermittlung der als
Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen auf die am
vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung
abzustellen sei. Weiche der Übertragungszeitpunkt vom
Bilanzstichtag ab, könne - entsprechend der
Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 10.07.2015 - IV C 6 - S 2144/ 07/10003, BStBl
I 2015, 544 = SIS 15 15 53, Rz 6) - die unterjährige
Pensionsrückstellung, die auf diesen Zeitpunkt zu bilden
wäre, nicht zugrunde gelegt werden. Die nach § 6a EStG
aufzulösende Pensionsrückstellung sei allerdings im
Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG - entgegen der
Verwaltungsauffassung (BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544 = SIS 15 15 53, Rz 6) - in voller Höhe mit dem Betrag der
Betriebsausgaben, die in den dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren zu verteilen
sind, zu verrechnen.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin hat
Anschlussrevision eingelegt und rügt die Verletzung
materiellen und formellen Rechts.
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Das FA bringt im Wesentlichen vor, das FG
habe zu Unrecht entschieden, dass die Leistungen an einen
Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe des
gesamten Auflösungsbetrags der Pensionsrückstellung statt
in Höhe eines dem sog. Past-Service entsprechenden Teilbetrags
sofort abgezogen werden könnten. Der vom FG angeführte
umfängliche Förderzweck des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG
lasse sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Da nur der
erdiente Teil der zugesagten Altersrente auf B übertragen
worden sei, seien der noch nicht erdiente Teil sowie der auf die
Invalidenrente entfallende Teil der Pensionsrückstellung nicht
aufzulösen. Soweit der noch nicht erdiente Teil der zugesagten
Altersrente im Rahmen des sog. Kombinationsmodells zugleich auf C
übertragen worden sei, sei die verbleibende Rückstellung
zwar auch insoweit aufzulösen; diese Auflösung stehe aber
nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils
der Zusage an den Pensionsfonds. Der Teilwert i.S. des § 6a
Abs. 3 Nr. 1 EStG entspreche nicht dem Betrag der
aufzulösenden Rückstellung nach § 4e Abs. 3 Satz 3
EStG, in dessen Höhe die Leistungen an einen Pensionsfonds im
Wirtschaftsjahr der Übertragung als Betriebsausgaben
abzugsfähig seien.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung im
Umfang der Klagestattgabe aufzuheben und die Klage abzuweisen,
sowie die Anschlussrevision der Klägerin als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und der
Klage stattzugeben, hilfsweise die Sache an das FG zum Zwecke einer
Klageerweiterung zurückzuverweisen, sowie die Revision des FA
als unbegründet zurückzuweisen.
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Mit ihrer Anschlussrevision macht sie im
Kern geltend, dass die Vorentscheidung gegen § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG verstoße, der auf die Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) verweise. Der
Aufwand für die Altersversorgung müsse periodengerecht
erfasst werden. Das FG habe mit seiner abweichenden Beurteilung,
dass bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG auf den Bilanzansatz des
vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzustellen sei,
verfahrensfehlerhaft ihre Rechtsposition im Vergleich zum Zustand
vor Klageerhebung unter Verstoß gegen das sich aus der
Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens (Art. 19
Abs. 4 des Grundgesetzes - GG - ) folgende Verböserungsverbot
verschlechtert.
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Das BMF ist gemäß § 122
Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem
Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht
gestellt.
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II. Die Revision und die Anschlussrevision
sind begründet; sie führen zur Aufhebung des
angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen,
dass im Rahmen von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 8
Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei der
Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen
Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete
Pensionsrückstellung abzustellen ist. Dagegen hat es zu
Unrecht entschieden, dass hierbei die aufzulösende
Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den sog.
Future-Service betreffenden Übertragung an eine
Unterstützungskasse aufzulösen ist, vollumfänglich
verrechnet werden kann. Die festgesetzte Körperschaftsteuer
für das Streitjahr wäre danach im Hinblick auf die
ungerechtfertigte unterjährige Rückstellungsbildung zu
Lasten der Klägerin zu erhöhen. Dem steht jedoch das sog.
Verböserungsverbot entgegen, sodass es bei der vom FA mit dem
streitgegenständlichen
Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 05.03.2014
festgesetzten Steuer bleibt. Die Klage ist deshalb abzuweisen.
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1. Nach § 4e Abs. 1 EStG in der im
Streitjahr geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen
Pensionsfonds i.S. des § 112 des
Versicherungsaufsichtsgesetzes - seit 1.1.2016 i.S. des § 236
des Versicherungsaufsichtsgesetzes - von dem Unternehmen, das die
Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als
Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer
festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von
Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem
Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden,
soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom
Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem
nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2
EStG).
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a) Hiervon abweichend kann der
Steuerpflichtige - wie im Streitfall die Klägerin -
gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die
insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur
teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden
Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den
Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung
folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt
als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e
Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger
ist an ihn gebunden.
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b) Ist eine Pensionsrückstellung (§
6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist - wie § 4e
Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt - § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der
Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds
im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der
aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen
werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung
übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren
gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.
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c) Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs
auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert
unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind - was den
Arbeitnehmer betrifft - u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen
Pensionsfonds zur Übernahme bestehender
Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den
Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3
EStG gestellt worden ist.
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2. Die im Streitjahr an den Pensionsfonds
erbrachten Beiträge der Klägerin wären als
Betriebsausgaben abzugsfähig, weil - was zwischen den
Beteiligten nicht im Streit steht - die Voraussetzungen des §
4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das
Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher
Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich
sind. Da die Klägerin zur Erlangung der Steuerfreiheit nach
§ 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihres begünstigten
Gesellschafter-Geschäftsführers zudem unwiderruflich i.S.
des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den
Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und eine
Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG
gewinnerhöhend aufzulösen war, können die Leistungen
der Klägerin an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3
EStG bereits im Streitjahr in Höhe der aufzulösenden
Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden,
während nur der übersteigende Betrag in den dem
Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn
Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als
Betriebsausgabe abzuziehen ist. Dies ist dem Grunde nach zwischen
den Beteiligten nicht streitig.
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3. Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben
sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz
3 EStG ist - wie das FG zu Recht erkannt hat - auf die am
vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG
gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der
Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder
Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt
gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung
ist - anders als die Klägerin meint - für Zwecke des
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen
Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen
Zeitpunkt zu erstellen.
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a) In der nach § 242 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) für den Schluss eines jeden
Geschäftsjahres aufzustellenden Handelsbilanz sind
gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.
Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den GoB und
ist grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Steuerbilanz zu
beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.02.2013 - I R 8/12, BFHE 240, 252,
BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87, Rz 10; vom 09.11.2016 - I R
43/15, BFHE 256, 270, BStBl II 2017, 379 = SIS 17 03 77, Rz 13; vom
27.09.2017 – I R 53/15, BFHE 260, 45, BStBl II 2018, 702 =
SIS 17 25 66, Rz 19; vom 22.05.2019 - XI R 40/17, BFHE 265, 113,
BStBl II 2019, 663 = SIS 19 13 64, Rz 21; jeweils m.w.N.).
Rückstellungen sind, wie sich - wie hier - für
Pensionsrückstellungen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB
ergibt, Bilanzposten, die im Rahmen der für den Schluss eines
jeden - im Streitfall dem Kalenderjahr entsprechenden -
Geschäftsjahres aufzustellenden Bilanz nach den
handelsrechtlichen Vorschriften zu bilden sind. Die
Pensionsverpflichtungen sind danach für den Bilanzstichtag zu
ermitteln.
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b) Dem FG ist darin beizupflichten, dass im
Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG nur ein
Rückgriff auf die in der letzten Steuerbilanz ausgewiesene
Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Betracht kommt.
Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist insoweit
eindeutig; er stellt ausdrücklich auf die Rückstellung
nach § 6a EStG ab. Eine Regelung, die die Erstellung einer
Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG zu anderen
(unterjährigen) Zeitpunkten außerhalb der Bilanzierung
ermöglichen würde, ist - wie das FG zutreffend erkannt
hat - nicht vorgesehen (so auch Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl.,
§ 4e Rz 11; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 4e EStG Rz 49; Schmitz in Lippross/Seibel, Basiskommentar
Steuerrecht, § 4e EStG Rz 24; Blümich/H.-J. Heger, §
4e EStG Rz 52d; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht
der betrieblichen Altersversorgung, Bd. II, Teil 5a Rz 279;
Stöckler, BB 2018, 1968; kritisch Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 30 Rz
48; a.A. BeckOK EStG/Seidler, 5. Ed. [01.11.2019], EStG § 4e
Rz 102; Bredebusch/ Großmann, DStR 2010, 1441). Die zum
Übertragungszeitpunkt unterjährig erstellte
Rückstellung wäre bei § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG selbst
dann nicht zugrunde zu legen, wenn - anders als im Streitfall - die
Pensionsleistungen nach dem letzten Bilanzstichtag und vor dem
Übertragungszeitpunkt erhöht worden wären (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 544 = SIS 15 15 53, Rz 6).
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Das hat zwar zur Folge, dass die Zunahme der
Verpflichtung zwischen dem Bilanz- und dem
Übertragungsstichtag in jedem Fall dem Verteilungsbetrag
zugeschlagen wird und Leistungen an den Pensionsfonds in dieser
Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung nicht
gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG abgezogen werden
können. Dies korrespondiert allerdings mit dem Wahlrecht nach
§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG, das es grundsätzlich
ermöglicht, die an einen Pensionsfonds geleisteten
Beiträge in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung
folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt
als Betriebsausgaben abzuziehen. Nur für den Fall, dass - wie
hier - eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG
gewinnerhöhend aufzulösen ist, ergibt sich die Höhe
der zu verteilenden Betriebsausgaben abweichend davon nach §
4e Abs. 3 Satz 3 EStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den im
Wirtschaftsjahr der Übertragung an einen Pensionsfonds
geleisteten Beiträgen und der Höhe der insoweit
aufzulösenden Pensionsrückstellung. Nur soweit aufgrund
des Bilanzenzusammenhangs die Entstehung eines zu versteuernden
Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung
infolge der Übernahme einer bestehenden
Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den
Pensionsfonds unvermeidbar ist, ist es im Hinblick darauf, dass der
Wechsel zu einer zulässigen Altersversorgung nicht an
steuerrechtlichen Folgen scheitern soll, sachgerecht, die infolge
des mit Rücksicht auf § 3 Nr. 66 EStG ausgeübten
Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich auf
zehn Jahre zu verteilenden Leistungen an den Pensionsfonds
gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu mindern und
Betriebsausgaben in dieser Höhe noch im Wirtschaftsjahr der
Übertragung abzuziehen. Eine unterjährige Erhöhung
der in der vorangegangenen Steuerbilanz ausgewiesenen
Pensionsrückstellung nach § 6a EStG führt im Falle
der Auflösung jedoch nicht zu einem zu versteuernden Ertrag,
der zu neutralisieren wäre. Die von der Klägerin begehrte
unterjährige Erhöhung der Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG mit dem Zweck, weitere Leistungen an den
Pensionsfonds als Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der
Übertragung abziehen zu können, scheitert mithin daran,
dass - wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat - während
des laufenden Wirtschaftsjahres keine (Steuer-)Bilanz zu erstellen
war, im Streitfall auch nicht erstellt wurde und
außerbilanzielle Rückstellungen weder handels- noch
steuerrechtlich zulässig sind (s. insoweit Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 48).
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Im Übrigen wird auch der der
Pensionsverpflichtung zugrunde liegende Barwert nach § 6a Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 (Satz 1) EStG für den Schluss des
Wirtschaftsjahres festgestellt, so dass auch bei der Berechnung der
Pensionsrückstellung unterjährig zeitanteilige Werte
unterbleiben. Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG
betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten
maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige
Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur
Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus (vgl.
dazu Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52d; a.A.
Bredebusch/ Großmann, DStR 2010, 1441).
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c) Aus den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in
Bezug genommenen GoB folgt nichts anderes.
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Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei
buchführenden bzw. buchführungspflichtigen
Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
GoB auszuweisen ist. Handelsrechtliche GoB sind insbesondere der
Grundsatz der Bilanzwahrheit, der Grundsatz der
Bilanzkontinuität, das Vorsichtsprinzip und das
Stichtagsprinzip (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH
vom 31.01.2013 - GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 59).
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Der Senat vermag der Klägerin aber nicht
darin zu folgen, dass - wie sie im Kern meint - die
Pensionsrückstellung nach § 6a EStG im Lichte der GoB
abweichend vom letzten Bilanzstichtag auf den unterjährigen
Zeitpunkt der Übertragung der bestehenden
Versorgungsverpflichtung oder -anwartschaft fortzuschreiben sei.
Vielmehr steht es im Einklang mit den GoB, insbesondere dem
Stichtagsprinzip, die Pensionsverpflichtung auch für Zwecke
des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG für den Schluss des
Wirtschaftsjahres festzustellen.
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d) Soweit die Klägerin ferner geltend
macht, dass es der von der Verwaltung noch im BMF-Schreiben vom
26.10.2006 - IV B 2 - S 2144-57/06 (BStBl I 2006, 709 = SIS 06 44 08) vertretenen Ansicht widerspreche, statt auf den jeweiligen
Übertragungszeitpunkt auf den letzten maßgeblichen
Bilanzstichtag abzustellen, kann sie sich in der Sache nicht mit
Erfolg auf eine diesem Ergebnis entgegenstehende sog. Selbstbindung
der Verwaltung berufen.
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aa) Auf die Frage, ob - wie die Klägerin
im Kern meint - dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 709 = SIS 06 44 08 (Rz 5) eine allgemeine Aussage dahingehend zu entnehmen ist,
dass bei der Übertragung von Anwartschaften auf einen
Pensionsfonds jeweils auf den zum Übertragungszeitpunkt
ermittelten Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
EStG abzustellen sei, kommt es nicht an. Selbst wenn die
Finanzverwaltung vor Erlass des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 544
= SIS 15 15 53 (Rz 6) diese Auffassung vertreten haben sollte,
hätte dies keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich
um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung gehandelt
hätte.
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bb) Norminterpretierende
Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung
und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen
weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller
Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und
Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende
Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3
Abs. 1 GG ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom
Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des
Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung
(vgl. BFH-Urteile vom 26.04.1995 - XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl
II 1995, 754 = SIS 95 17 45; vom 7.12.2005 - I R 123/04, BFH/NV
2006, 1097 = SIS 06 21 23; vom 4.2.2010 - II R 1/09, BFH/NV 2010,
1244 = SIS 10 18 10; vom 11.11.2010 - VI R 16/09, BFHE 232, 34,
BStBl II 2011, 966 = SIS 11 01 53; vom 10.11.2011 - V R 34/10,
BFH/NV 2012, 803 = SIS 12 10 78, Rz 21; vom 05.09.2013 - XI R 4/10,
BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95 = SIS 13 29 90, Rz 40; vom
03.07.2014 - V R 1/14, BFHE 246, 562, BFH/NV 2014, 2014 = SIS 14 28 04, Rz 33). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei
Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aber nicht zu.
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e) Das FG konnte im Übrigen bei § 4e
Abs. 3 Satz 3 EStG hinsichtlich der Pensionsrückstellung auf
den Bilanzansatz des letzten Wirtschaftsjahres abstellen, ohne
dabei - wie die Klägerin meint - gegen Art. 19 Abs. 4 GG zu
verstoßen.
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Das von der Klägerin in Bezug genommene
finanzgerichtliche „Verböserungsverbot“
besagt, dass das FG bezogen auf die mit der Klage angegriffene
Steuerfestsetzung nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen
abweichen, mithin keine höhere Steuerfestsetzung als die durch
das FA vornehmen darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.2.2016 - V R
53/14, BFHE 252, 551, BStBl II 2019, 333 = SIS 16 06 02, Rz 26,
m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10.3.2016 - X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042
= SIS 16 11 49, Rz 8, m.w.N.). Da Streitgegenstand nicht das
einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit
des jeweiligen Steuerbescheids ist, liegt keine unzulässige
Verböserung vor, wenn das FG im Rahmen des Klageantrags
einzelne unterschiedlich zu beurteilende Streitpunkte miteinander
„saldiert“ (vgl. BFH-Urteil vom 1.12.2010 - XI R
46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712 = SIS 11 05 50, Rz 52; statt
vieler Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 96
FGO Rz 197, 198; jeweils m.w.N.).
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Gegen diesen Grundsatz wurde nicht
verstoßen. Das FG hat - wie sich aus seiner Steuerberechnung
ergibt (FG-Urteil, Rz 30) - die Körperschaftsteuerfestsetzung
für das Streitjahr, wie sie von der Erhebung der Klage bis zum
Schluss der mündlichen Verhandlung Gegenstand des Verfahrens
war, weder im Tenor seiner Entscheidung noch in der Begründung
zu Lasten der Klägerin geändert. Zwar ist das FA im
Rahmen der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung der
Ansicht der Außenprüfung folgend davon ausgegangen, dass
die Klägerin die Pensionsrückstellung abweichend vom
letzten Bilanzstichtag zum 01.12.2010 mit 166.932 EUR richtig
berechnet und mithin um 13.127 EUR zutreffend erhöht habe. Dem
ist die Vorentscheidung jedoch zu Recht nicht gefolgt (dazu
vorstehend unter II.3.b). Diese von der Ansicht des FA abweichende
Beurteilung des FG führte jedoch nicht zu einer
verfahrensrechtlich unzulässigen Schlechterstellung, sondern
zu einer zulässigen Saldierung im Rahmen des Klageantrags.
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4. Zu Unrecht hat das FG dagegen entschieden,
dass die Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den
sog. Future-Service betreffenden Übertragung an eine
Unterstützungskasse aufzulösen ist, nach § 4e Abs. 3
Satz 3 EStG mit dem von der Klägerin an den Pensionsfonds
für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs
ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag
verrechnet werden kann. Denn für die Ermittlung des sofort
abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.S. des
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist für den hier vorliegenden
Fall des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz
insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen,
sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen
Pensionsfonds übertragenen sog. Past-Service entfällt
(ebenso Keil/Prost/Veh, Betriebliche Altersversorgung - BetrAV -
2016, 313).
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a) Ist eine Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen, sind nach
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG der Auflösungsbetrag und die
Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der
Übertragung zu saldieren.
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aa) Dem FG ist zwar darin beizupflichten, dass
nach dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG „in
Höhe der aufgelösten Rückstellung“ auf die
volle Rückstellung, also nicht nur auf einen Teil dieser
Rückstellung abzustellen ist, während der
übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren
gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen ist
(vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 4e Rz 8;
HHR/Dommermuth, § 4e EStG Rz 49). Der Wortlaut ist jedoch -
anders als das FG meint - einschränkend dahingehend
auszulegen, dass die aufzulösende Rückstellung nur soweit
zu verrechnen ist, als ihre Auflösung auf der Übertragung
der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds beruht; im
Streitfall betrifft dies nur den bereits erdienten Teil der
bestehenden Anwartschaft, den die Klägerin im Rahmen des sog.
Kombinationsmodells auf einen Pensionsfonds übertragen hat
(s.a. z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4e Rz 11).
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bb) Der Zweck des § 4e EStG verbietet es,
dass auch der Betrag einer nicht durch die Übertragung an
einen Pensionsfonds veranlassten Auflösung von
Pensionsrückstellungen in die Anwendung des § 4e Abs. 3
Satz 3 EStG einbezogen wird.
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(1) Die Regelung des § 4e EStG, die im
Rahmen des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung
und zur Förderung eines kapitalgedeckten
Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz) vom
26.6.2001 (BGBl I 2001, 1310) in das EStG eingefügt wurde,
sollte die Einführung von betrieblichen Pensionsfonds als
neuen Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung
steuerlich flankieren. § 4e EStG regelt abschließend den
Umfang der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge
des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, die der Finanzierung der
von dem Fonds rechtsverbindlich zu erbringenden
Versorgungsleistungen dienen (vgl. BTDrucks 14/5150, S. 34).
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(2) Dabei kann - entgegen der Ansicht des FG -
ein „Förderzweck“ des § 4e EStG nicht
rechtfertigen, den (veranlassungsbezogenen) Auflösungsgrund zu
vernachlässigen. Da § 4e EStG allein den Umfang des
Betriebsausgabenabzugs der Beiträge des Arbeitgebers an einen
Pensionsfonds abschließend regelt, kann die Saldierung
zwischen Auflösungsbetrag und der Zuführung i.S. des
§ 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem Ziel, einen
Auflösungsgewinn zu neutralisieren, nur erfolgen, soweit die
Auflösung einer Pensionsrückstellung nach § 6a EStG
auf der Übertragung der Versorgungsanwartschaft auf einen
Pensionsfonds beruht. Soweit die Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG dagegen auch aufzulösen ist, weil z.B. der noch
nicht erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf eine
Unterstützungskasse übertragen wird, steht die
gewinnerhöhende Auflösung dieser Rückstellung nicht
im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils dieser
Anwartschaft an einen Pensionsfonds, auf die § 4e Abs. 3 Satz
1 EStG allein abstellt und die es nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG
im Rahmen einer abschließenden Regelung des Umfangs der als
Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers
an einen Pensionsfonds rechtfertigt, insoweit den
Auflösungsgewinn durch sofortigen Abzug der hierfür im
Wirtschaftsjahr der Übertragung getätigten Leistungen zu
neutralisieren.
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(3) Aus der Beschlussempfehlung und dem
Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Siebten Gesetzes
zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (BTDrucks
15/5618, S. 11) folgt im Übrigen nichts anderes. Soweit dort
ausgeführt wird, dass, „sofern der Arbeitgeber
bereits nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen
bilanziert, … eine Übertragung [auf einen Pensionsfonds]
damit ohne zusätzlichen Kapitalaufwand durchgeführt
werden [könnte]“, betrifft dies die
abschließende Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben
abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen
Pensionsfonds nach § 4e EStG jedenfalls nicht.
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cc) Für die gleichzeitige
Übertragung sowohl der erdienten als auch der noch zu
erdienenden Versorgungsansprüche im Rahmen des sog.
Kombinationsmodells gilt nichts anderes.
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(1) Würde zunächst nur der erdiente
Teil einer Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds
übertragen, wäre eine Pensionsrückstellung nach
§ 6a EStG nur für diesen sog. Past-Service
aufzulösen und der Gewinn im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz
3 EStG zu neutralisieren; hinsichtlich des nicht übertragenen
noch nicht erdienten Teils der Versorgungsanwartschaft bliebe sie
bestehen. Denn nach der Auslagerung des erdienten Teils besteht die
Pensionsverpflichtung im Umfang des Teils für den sog.
Future-Service grundsätzlich fort; für den verbleibenden
Teil ist eine gebildete Rückstellung insoweit nicht
aufzulösen (vgl. Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz
52c; Keil/Prost/Veh, BetrAV 2016, 313; Prost, DB 2009, 2010;
Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 35 und
Rz 43; a.A. Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441). Käme
es später zu einer Übertragung des sog. Future-Service
auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse, wäre die
Pensionsrückstellung nach § 6a EStG auch insoweit
gewinnerhöhend aufzulösen, ohne dass die Möglichkeit
besteht, diesen Gewinn durch Saldierung zu kompensieren.
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(2) Etwas anderes kann sich nicht daraus
ergeben, dass der Unternehmer - wie hier die Klägerin - im
Rahmen des sog. Kombinationsmodells den bereits erdienten Teil der
Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds überträgt
und zugleich den noch nicht erdienten Teil auf eine
Unterstützungskasse (vgl. im Ergebnis ebenso Prost, DB 2009,
2010; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 4e Rz 11; a.A. Höfer
in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 43;
Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279;
Blümich/H.-J. Heger, § 4e EStG Rz 52d;
Bredebusch/Großmann, DStR 2010, 1441; Stöckler, BB 2018,
1968). Dies wäre aber der Fall, wenn im Rahmen des § 4e
Abs. 3 Satz 3 EStG auf den vollen Betrag der aufzulösenden
Rückstellung nach § 6a EStG abgestellt würde. Bei
der den Streitfall betreffenden Übertragung der
Versorgungsanwartschaft für den erdienten Teil auf einen
Pensionsfonds und für den noch nicht erdienten Teil auf eine
Unterstützungskasse im sog. Kombinationsmodell muss die
gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz zwar
aufgelöst werden, aber mit einer Folge, die einer zeitlich
gestreckten Übertragung entspricht, in der ein
außerordentlicher Ertrag im Übertragungsjahr bewirkt
wird, soweit die Auflösung auf der Übertragung des noch
nicht erdienten Teils an eine Unterstützungskasse beruht.
Diese Gewinnerhöhung wird per Saldo nur durch die erste
Jahresprämie zur Finanzierung geschmälert, die in aller
Regel den Auflösungsbetrag unterschreitet (vgl. Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 30 Rz 44).
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b) Es trifft nicht zu, dass - wie das FG im
Kern meint - nur der erdiente Teil der Anwartschaft durch die nach
§ 6a EStG zum maßgeblichen Bilanzstichtag gebildete
Pensionsrückstellung repräsentiert wird.
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aa) Die Pensionsrückstellung darf nach
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der
Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer
Pensionsverpflichtung gilt nach den Regelungen des § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Barwert der künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich
des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts
betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge,
soweit - wie im Streitfall - das Dienstverhältnis des
Pensionsberechtigten noch nicht beendet ist und es sich im
Übrigen um eine arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage handelt.
Die Jahresbeträge sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz
2 Nr. 1 Satz 2 EStG so zu bemessen, dass am Beginn des
Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat,
ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen
Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind
dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den
Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Es sind nach § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu
legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das
Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der
Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des
Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind.
Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem
Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes
ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind
gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG bei der
Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und
der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie
eingetreten sind.
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bb) Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung
des sog. Anschaffungsbarwerts der Zusage als Differenz zwischen dem
Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sog.
Prämienbarwert, d.h. dem Barwert der betragsmäßig
gleich bleibenden Jahresbeträge, der die künftigen und am
jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den
sog. Future-Service, repräsentiert, ab (vgl. BFH-Urteil vom
26.06.2013 - I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174 = SIS 13 32 62, Rz 10). Da beide Barwerte am Anfang des Jahres, in dem das
Dienstverhältnis begonnen hat, übereinstimmen
müssen, liegt dem Anschaffungsbarwert - im Gegensatz zu dem
früher geltenden sog. Gegenwartswertverfahren - die
Erwägung des Gesetzgebers zugrunde, dass auch dann, wenn die
Zusage erst während des Dienstverhältnisses erteilt wird,
der Pensionsanspruch anteilig auf die vor der Erteilung der Zusage
geleistete Arbeit entfällt und mit dem hieraus erzielten
Ertrag verrechnet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 305, BStBl II
2014, 174 = SIS 13 32 62, Rz 10).
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cc) Diese Berechnungsmethodik des § 6a
Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, mit der die für § 6a Abs. 4
EStG maßgeblichen Teilwerte von Pensionsverpflichtungen zum
Schluss der Wirtschaftsjahre ermittelt werden, lässt -
entgegen der Ansicht des FG - nicht den Schluss zu, dass in der zum
maßgeblichen Bilanzstichtag nach § 6a EStG ausgewiesenen
Pensionsrückstellung keine Beträge enthalten sind, die
auf den sog. Future-Service entfallen.
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(1) Das oben beschriebene Bewertungsverfahren
kennt die Unterscheidung von erdienter und noch zu erdienender
Anwartschaft nicht; vielmehr wird auf die insgesamt erreichbare
Verpflichtung abgestellt (vgl. Blümich/H.-J. Heger, § 4e
EStG Rz 52c). Die Bewertung auch einer noch zu erdienenden
Anwartschaft wird daher auf den Dienstbeginn zurückbezogen und
führt insoweit zu einer Einmalzuführung (vgl.
Ahrend/Förster/ Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 279).
Das eine, der sog. Past-Service, ist wie das andere, der sog.
Future-Service, mithin unselbständiger Teil der einheitlichen
Gesamtzusage (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 23).
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(2) Zwar repräsentiert die Abzugsposition
i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, d.h. der
Prämienbarwert, die künftigen und am jeweiligen
Bilanzstichtag noch nicht realisierten (erdienten) Ansprüche
(vgl. allgemein das BFH-Urteil in BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174
= SIS 13 32 62, Rz 10). Bei der Ermittlung des Teilwerts der
Pensionsverpflichtung, mit der eine Pensionsrückstellung nach
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens angesetzt werden darf,
wird jedoch unterstellt, dass der Aufwand aus einer am
Bilanzstichtag bestehenden Pensionsverpflichtung vom Diensteintritt
bis zum voraussichtlichen Pensionsalter versicherungsmathematisch
gleichmäßig verteilt wird. In einer
Pensionsrückstellung werden demzufolge sowohl erdiente als
auch noch nicht erdiente Ansprüche abgebildet (vgl. Höfer
in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 228 - Schaubild 1).
Bei einer Übertragung nur des erdienten Teils einer
Pensionszusage an einen Pensionsfonds ist der beim Arbeitgeber
verbleibende Teil, d.h. der noch zu erdienende Teil, in dessen
Umfang er die Rückstellung fortzuführen hat, nach §
6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG gleichfalls vom Dienstantritt
bis zum voraussichtlichen Pensionsalter zu finanzieren, soweit er
nicht - wie im Streitfall - zugleich auf eine
Unterstützungskasse übertragen wird. Daher kann in diesem
Fall - anders als es das Hessische FG in einem Parallelverfahren
angenommen hat (vgl. Urteil vom 07.11.2018 - 4 K 2332/15, EFG 2019,
904 = SIS 19 06 97, Rz 52; ebenso Bredebusch/Großmann, DStR
2010, 1441) - für die nicht übertragenen und somit aus
Sicht des Übertragungszeitpunkts zukünftig erst noch zu
erdienenden Pensionsansprüche kein neuer Ansammlungszeitraum
beginnen.
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(3) Der Teilwert i.S. des § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 EStG stellt aufgrund des Abzugs des Barwerts
betragsmäßig gleichbleibender (künftiger)
Jahresbeträge nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
zwar bereits eine ratierliche Größe dar, sodass es zu
einer doppelten Ratierung kommt, wenn beim Kombinationsmodell im
Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösende
Pensionsrückstellung nur verrechnet wird, soweit sie wegen der
den sog. Past-Service betreffenden Übertragung an einen
Pensionsfonds aufzulösen ist (vgl. Stöckler, BB 2018,
1968; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz
279). Ein Wertungswiderspruch liegt hierin indes nicht. Es
entspricht zum einen der gesetzgeberischen Intention, mit der
Einführung des § 4e EStG (nur) den Umfang der als
Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers
an einen Pensionsfonds abschließend zu regeln (vgl. BTDrucks
14/5150, S. 34). Zum anderen streitet nichts dafür, beim sog.
Kombinationsmodell die gleichzeitige Übertragung des erdienten
Teils einer Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds und des
noch zu erdienenden Teils dieser Verpflichtung auf eine
Unterstützungskasse gegenüber der zeitlich gestreckten
Übertragung im steuerrechtlichen Ergebnis besser zu
stellen.
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5. Zu Unrecht hat das FG dem Begehren der
Klägerin, die aufzulösende Rückstellung nach §
6a EStG im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG in Gänze zu
verrechnen, entsprochen und der Klage teilweise stattgegeben. Die
Vorentscheidung konnte danach keinen Bestand haben.
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6. Die Sache ist spruchreif i.S. einer
Klageabweisung. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden.
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a) Soweit die Klägerin hilfsweise
beantragt hat, die Sache an das FG zum Zwecke einer
Klageerweiterung zurückzuverweisen, ist dem nicht zu
folgen.
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Für eine Zurückverweisung der Sache
an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung i.S. des
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO besteht kein Bedürfnis. Der
von der Klägerin gestellte Antrag, die an den Pensionsfonds
geleisteten Beiträge abweichend von § 4e Abs. 1 Satz 1
EStG nicht sofort als Betriebsausgaben, sondern gemäß
§ 4e Abs. 3 Satz 1 EStG in den dem Wirtschaftsjahr der
Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren
gleichmäßig verteilt abzuziehen, um als Arbeitgeberin im
Interesse ihres Gesellschafter-Geschäftsführers die
Steuerfreiheit ihrer an den Pensionsfonds entrichteten Leistungen
i.S. des § 3 Nr. 66 EStG zu erlangen, ist - wie unter II.1.a
ausgeführt - nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich.
Selbst wenn - wie die Klägerin nunmehr im Lichte des
BFH-Urteils vom 18.08.2016 - VI R 18/13 (BFHE 255, 58, BStBl II
2017, 730 = SIS 16 22 86) meint - bei der Auslagerung auf einen
Pensionsfonds jedenfalls dann kein Zufluss von Arbeitslohn
vorliege, wenn der Arbeitnehmer kein Wahlrecht habe, den
Ablösungsbetrag alternativ an sich auszahlen zu lassen, und es
der Anwendung von § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht bedürfe,
könnte sie ihren Antrag nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG
gemäß § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG nicht widerrufen,
sodass insoweit eine betragsmäßige Erweiterung der Klage
in einem zweiten Rechtsgang nicht eröffnet wäre.
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b) Zwar ist - wie das FG zu Recht erkannt hat
- die zuletzt gemäß § 6a EStG gebildete
Pensionsrückstellung für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz
3 EStG nicht bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag
fortzuschreiben. Einer Aufhebung des danach rechtswidrigen
Körperschaftsteuerbescheids für das Streitjahr steht
jedoch jedenfalls das auch im Revisionsverfahren zu beachtende
Verböserungsverbot entgegen, demzufolge eine Änderung des
angegriffenen Bescheids zu Lasten eines Klägers im
finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist (zum
Verböserungsverbot s. vorstehend unter II.3.e).
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c) Soweit der Beigetretene meint, dass der zum
Übertragungsstichtag tatsächlich erdiente Teil der
zugesagten Altersrente nicht 44,61 %, sondern 48,98 % betragen habe
und deshalb zu klären sei, in welcher Höhe im Streitfall
nach der Übertragung eines Teils von 44,61 % eine
Rückstellung in Höhe der Differenz fortzuführen
wäre, hat das FG i.S. des § 118 Abs. 2 FGO für den
Senat bindend festgestellt, dass zum 31.12.2010, dem
maßgeblichen Bilanzstichtag, in Bezug auf den Fortbestand der
zugesagten Invalidenrente die tatsächlichen Voraussetzungen
für eine Rückstellung nur noch in Höhe von 14.331
EUR gegeben sind. In Bezug auf diese Feststellung wurden keine
zulässigen und begründeten Revisionsgründe
vorgebracht. Im Übrigen steht zwischen den Beteiligten der mit
68.075 EUR ermittelte Betrag des erdienten Teils der Altersrente
nicht im Streit.
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d) Mangels Entscheidungserheblichkeit kann im
Streitfall unentschieden bleiben, ob i.S. des § 4e Abs. 3 Satz
3 EStG die Hinzurechnung der dem Grunde nach sofort
abzugsfähigen Betriebsausgaben im Jahr der Übertragung
und der Abzug des jeweiligen Zehntels in den zehn folgenden Jahren
- entsprechend der Verwaltungsauffassung (vgl. BMF-Schreiben in
BStBl I 2006, 709 = SIS 06 44 08, Rz 8) - außerbilanziell zu
erfolgen hat oder - wie es auf den Streitfall zutrifft und als
zulässig erachtet wird (vgl.
Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 5a Rz 271; auch
BeckOK EStG/Seidler, a.a.O., § 4e Rn 97) - alternativ ein
steuerbilanzieller Rechnungsabgrenzungsposten, der über diesen
Zeitraum aufzulösen ist, zulässig ist.
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7. Die Kostenentscheidung, nach der die Kosten
der Revision, der Anschlussrevision und des erstinstanzlichen
Verfahrens von der Klägerin zu tragen sind, beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Die Klägerin erreicht mit ihrer
Anschlussrevision nur eine formelle Änderung des Tenors, ohne
in der Sache selbst ganz oder teilweise zu obsiegen.
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