Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 29.1.2015 7 K 25/13 = SIS 15 17 25
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist seit 2003 Insolvenzverwalterin über das
Vermögen der K-GmbH & Co. KG (K-KG). Die K-KG war
Besitzunternehmen für eine Unternehmensgruppe. Sie vermietete
Grundstücke an die MK-GmbH, der weitere Gesellschaften
nachgeordnet waren, gemäß § 9 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unter Verzicht auf die Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Die MK-GmbH vermietete diese
Grundstücke ihrerseits weiter. Der Anteil der steuerfreien
Umsätze der K-KG am Gesamtumsatz belief sich in 1992 auf 0,13
%, in 1993 auf 1,35 %, in 1994 auf 0,46 % und in 1995 auf 0,24 %.
Ab 1996 führte sie ausschließlich steuerpflichtige
Umsätze aus. Die K-KG hatte im Zeitpunkt der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens ihre Geschäftstätigkeit bereits
längere Zeit eingestellt. Die wesentlichen Vermögenswerte
waren bereits 2002 verwertet worden. Dabei erfolgte die Lieferung
von Grundstücken gemäß § 9 UStG unter Verzicht
auf Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.
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Die Klägerin lieferte als
Insolvenzverwalterin für die K-KG im Insolvenzverfahren
insbesondere ein Grundstück der Masse steuerfrei und einen
„Werbepylon“ steuerpflichtig. Sie zog Mieten und
Außenstände ein. Die zur Insolvenztabelle angemeldeten
Forderungen beliefen sich auf 8.367.832,05 EUR, von denen
6.935.434,07 EUR bei der Schlussverteilung berücksichtigt
wurden. Diese beruhten zu 80 % auf der umsatzsteuerpflichtigen
Anmietung von Gewerbeflächen und in geringerem Umfang auf
Krediten zur Grundstücksfinanzierung. Die Insolvenzforderungen
standen nicht im Zusammenhang mit früher erbrachten
steuerfreien Ausgangsumsätzen.
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Mit Beschluss vom 10.1.2012 setzte das
Insolvenzgericht die Vergütung für die Tätigkeit der
Klägerin als Insolvenzverwalterin auf 72.384,54 EUR zzgl.
Umsatzsteuer in Höhe von 13.753,06 EUR fest. Die Klägerin
erteilte am 10.1.2012 die Rechnung für ihre Leistung in dem
Insolvenzverfahren der K-KG an sich selbst als Insolvenzverwalterin
der K-KG.
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Die Klägerin gab am 8.6.2012 für
die K-KG eine Umsatzsteuervoranmeldung 2012/II ab, mit der sie
für die K-KG einen Vorsteuerabzug in Höhe von 13.753,06
EUR aus ihrer der K-KG erteilten Rechnung über die Leistung
als Insolvenzverwalterin geltend machte. Dabei wies sie auf den
geplanten Abschluss des Insolvenzverfahrens hin, für den es
auf den „Einzug restlicher
Steuererstattungsansprüche“ ankomme. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erkannte nur einen
Vorsteuerabzug von 5.712,38 EUR an, erfasste diesen in der
Umsatzsteuerfestsetzung 2012/I und setzte die Umsatzsteuer durch
Bescheid vom 6.8.2012 in gleicher Höhe als Zahllast fest.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Während des
Einspruchsverfahrens ging das FA im Änderungsbescheid zur
Umsatzsteuerfestsetzung 2012/I vom 14.11.2012 von einem
Vorsteuerabzug in Höhe von 5.851,07 EUR aus und setzte in
gleicher Höhe einen Vergütungsbetrag fest. Den nur
anteiligen Vorsteuerabzug aus der von der Klägerin erbrachten
Verwaltungsleistung begründete das FA mit den
Verwertungsumsätzen im Insolvenzverfahren. Diese seien
aufgrund der steuerfreien Grundstückslieferung nur zu 42 %
steuerpflichtig gewesen. Der Einspruch gegen die
Umsatzsteuerfestsetzung 2012/I hatte keinen Erfolg.
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Nach Erhebung der Klage gegen die
Umsatzsteuerfestsetzung 2012/I zum Finanzgericht (FG) erging der
Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2012 vom
4.6.2013, mit dem das FA wiederum einen Vergütungsanspruch in
Höhe von 5.851,07 EUR festsetzte. Dieser Bescheid wurde
gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum
Gegenstand des Klageverfahrens.
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Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2015,
1397 = SIS 15 17 25 veröffentlichten Urteil statt, weil die
K-KG aus der Leistung der Klägerin in vollem Umfang zum
Vorsteuerabzug berechtigt sei. Die Leistung des Insolvenzverwalters
diene nicht nur der Ausführung von Verwertungsumsätzen,
so dass diese auch nicht Grundlage für eine
Vorsteueraufteilung sein könnten. Die Leistung des
Insolvenzverwalters gehe über die bloße Verwertung
hinaus und beziehe sich auch auf das in § 1 der
Insolvenzordnung (InsO) genannte Ziel der gemeinschaftlichen
Gläubigerbefriedigung. Der Insolvenzverwalter erhalte seine
Vergütung für die Durchführung des gesamten
Verfahrens. Die Leistung des Insolvenzverwalters hänge mit der
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit vor der
Insolvenzeröffnung zusammen. Es handele sich um einen der
Unternehmenstätigkeit nachgelagerten Akt, der der
Unternehmensabwicklung diene. Hierfür spreche auch die
Parallele zum Vorsteuerabzug bei der
Geschäftsveräußerung. Unter Berücksichtigung
der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union
(EuGH) sei maßgeblich, dass die K-KG nach Maßgabe ihrer
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt gewesen sei. Ein Zusammenhang zu früheren
steuerfreien Leistungen habe nicht bestanden.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.
Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe nur teilweise. In Bezug auf
die Leistung des Insolvenzverwalters liege der für den
Vorsteuerabzug erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen
Ein- und Ausgangsleistung nur zu den Leistungen vor, die die K-KG
im Insolvenzverfahren erbracht habe und damit nur zu den
Verwertungsumsätzen. Nach Maßgabe dieser
Verwertungsumsätze bestehe ein nur anteiliges Recht auf
Vorsteuerabzug. Das FG habe daher zu Unrecht auf die
Ausgangsumsätze der KG vor Insolvenzeröffnung abgestellt.
Es komme auch nicht auf die festgestellten Insolvenzforderungen an.
Unerheblich sei, dass der Insolvenzverwalter seine Vergütung
für die Durchführung des gesamten Verfahrens erhalte. Die
Ziele nach § 1 InsO hätten außer Betracht zu
bleiben. Der Vorsteuerabzug setze zudem voraus, dass die
Eingangsleistung bezogen werde, bevor der Unternehmer die
Ausgangsleistung erbringe. Die vom FG zum Vorsteuerabzug bei der
Geschäftsveräußerung gezogene Parallele sei
unzutreffend. Im Streitfall liege keine
Geschäftsveräußerung vor.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Dienstleistungen für eine
Geschäftsveräußerung seien mit der
Insolvenzverwaltung vergleichbar. Es gebe auch Insolvenzverfahren
ohne Verwertungsmaßnahmen. Die für den
Insolvenzverwalter nach § 1 InsO verbindlichen Ziele
könnten nicht auf die Verwertung beschränkt werden. So
sei der Insolvenzverwalter z.B. auch zur Erstellung von
Insolvenzgeldbescheinigungen verpflichtet. Hilfsweise sei nur auf
die Verhältnisse des Streitjahrs abzustellen. Die vom
Insolvenzverwalter verwerteten Vermögensgegenstände seien
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht
Aufteilungsmaßstab. Alle zur Insolvenztabelle angemeldeten
Forderungen hätten Eingangsumsätze mit Vorsteuerabzug
betroffen oder seien Bankkredite oder öffentliche Abgaben
gewesen.
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II. Die Revision des FA ist aus anderen als
den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des
FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Wie das FG zutreffend
entschieden hat, erbringt der Insolvenzverwalter an den Schuldner
im Insolvenzverfahren eine einheitliche Leistung. Für den
Vorsteuerabzug aus dieser Leistung kommt es im Insolvenzverfahren
eines Unternehmers, der seinen Geschäftsbetrieb bereits
eingestellt hatte, auf seine frühere unternehmerische
Tätigkeit, nicht aber auf die einzelnen
Verwertungsumsätze im Insolvenzverfahren an. Die
Vorentscheidung ist gleichwohl aufzuheben, denn sie verletzt §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. Im Hinblick auf das Vorliegen
einer noch nicht vollständig ausgeführten Leistung kommt
ein Vorsteuerabzug nur nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
UStG in Betracht. Die hierfür erforderlichen Feststellungen
sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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1. Im Streitfall ist die K-KG entsprechend
ihrer unternehmerischen Tätigkeit bis zur Einstellung ihres
Geschäftsbetriebs dem Grunde nach zum vollen Vorsteuerabzug
berechtigt.
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a) Die K-KG als Schuldnerin im
Insolvenzverfahren ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug
berechtigt, soweit sie Leistungen für Zwecke ihres
Unternehmens und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit
bezieht.
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aa) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete
Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer
für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht
unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der
„Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und
unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung
bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL)
und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG,
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden
beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen
zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169
MwStSystRL) benannt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 9.2.2012 V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012,
844 = SIS 12 06 37, Rz 19 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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bb) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in
Anspruch genommene Leistung nur zum Teil für Umsätze, die
den Vorsteuerabzug ausschließen, ist der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 bis
3 UStG nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug
führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der
Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege
einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des
nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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cc) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm
bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine
nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den
Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen,
als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher
eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche
Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung
für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer
nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist
§ 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II
2012, 844 = SIS 12 06 37, Rz 25).
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b) Wie der erkennende Senat im Urteil vom
15.4.2015 V R 44/14 (BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 = SIS 15 11 13) entschieden hat, erbringt der Insolvenzverwalter eine
einheitliche Leistung, die mittels Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners (vgl. § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als
Hauptziel des Insolvenzverfahrens (vgl. § 1 InsO) dient. Der
für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und
unmittelbare Zusammenhang besteht dabei zwischen der einheitlichen
Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren
angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Auf die
einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt es
nicht an.
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c) Im Streitfall ist die Klägerin als
Insolvenzverwalterin der K-KG zum vollen Vorsteuerabzug aus ihrer
Leistung als Insolvenzverwalterin berechtigt. Die gegen die K-KG
geltend gemachten Insolvenzforderungen sind nach den für den
Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
ausschließlich aufgrund der Unternehmenstätigkeit der
K-KG entstanden. Nicht zu entscheiden ist, ob es auf die im
Verfahren angemeldeten Forderungen auch dann ankommt, wenn der
Insolvenzverwalter - anders als im Streitfall - das Unternehmen
fortführt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015,
679 = SIS 15 11 13, unter II.2.c).
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d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA greifen nicht durch.
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aa) Soweit das FA geltend macht, dass der
Unternehmer die Eingangsleistung vor der Erbringung der
Ausgangsleistung bezogen haben müsse, berücksichtigt es
nicht hinreichend die Differenzierung zwischen dem direkten und
unmittelbaren Zusammenhang von Eingangsleistungen zu bestimmten
Ausgangsumsätzen des Unternehmers einerseits und zur
Gesamttätigkeit des Unternehmers andererseits (s. dazu
EuGH-Urteile Midland Bank vom 8.6.2000 C-98/98, EU:C:2000:300, Rz
30 ff.; Becker vom 21.2.2013 C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 19 f., und
Fini H vom 3.3.2005 C-32/03, EU:C:2005:128, Rz 30). Der
Vorsteuerabzug richtet sich dann ebenfalls nach der
wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Dem hat sich der erkennende
Senat angeschlossen (BFH-Urteil vom 13.1.2010 V R 24/07, BFHE 229,
378, BStBl II 2011, 241 = SIS 10 15 77, unter II.2.b cc (3)).
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Im Streitfall steht die einheitliche Leistung
der Klägerin als Insolvenzverwalterin der K-KG zwar nicht in
einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einzelnen
Verwertungsumsätzen im Insolvenzverfahren, wohl aber im
Zusammenhang zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der K-KG (s.
oben II.1.c). Daher ist die K-KG zum Vorsteuerabzug berechtigt,
ohne dass es auf eine bestimmte zeitliche Abfolge zwischen
Eingangs- und Ausgangsleistung ankommt.
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bb) Die vom FG gezogene und vom FA
beanstandete Parallele zu Leistungsbezügen für eine
Geschäftsveräußerung ist im Streitfall ohne
Bedeutung.
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2. Das Urteil ist gleichwohl aufzuheben; denn
es hat nicht berücksichtigt, dass der in der Rechnung
ausgewiesene Steuerbetrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3
UStG als Vorsteuer nur abziehbar ist, wenn die Zahlung bereits
geleistet worden ist.
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a) Da es sich bei der Leistung des
Insolvenzverwalters um eine einheitliche Leistung handelt (s. oben
II.1.b), ist diese erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts
über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200
Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe
vorliegen. Erst mit diesem Beschluss endet das Amt des
Insolvenzverwalters (vgl. z.B. Wegener, in Uhlenbruck, InsO, 14.
Aufl., § 200 Rz 13). Somit ist die von der Klägerin als
Insolvenzverwalterin der K-KG an sich als Insolvenzverwalterin der
K-KG erteilte Rechnung keine Rechnung über eine bereits
vollständig ausgeführte Leistung, sondern eine Rechnung
über eine erst noch zu erbringende Leistung. Der
Vorsteuerabzug setzt dann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 UStG neben dem Vorliegen einer
ordnungsgemäßen Rechnung auch eine Zahlung aus der Masse
an den Insolvenzverwalter voraus.
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Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat
keine Feststellungen dazu getroffen, ob aus der Masse bereits
Zahlungen an die Klägerin geleistet wurden. Hierzu fehlen
Feststellungen des FG, die im zweiten Rechtsgang nachzuholen
sind.
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b) Vorsorglich weist der Senat darauf hin,
dass der Vorsteuerabzug nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
2 UStG scheitert.
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Die für den Vorsteuerabzug erforderliche
Ordnungsmäßigkeit der Rechnung (§ 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG) wird nicht dadurch in Frage
gestellt, dass die von der Klägerin erteilte Rechnung keine
Angaben zum Leistungszeitpunkt enthielt.
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Zwar setzt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG
Angaben zum Zeitpunkt der Leistung voraus. Vereinnahmt der
Unternehmer das Entgelt für eine noch nicht ausgeführte
Leistung, gilt diese Regelung gemäß § 14 Abs. 5
Satz 1 UStG sinngemäß. Zudem bestimmt § 14 Abs. 4
Satz 1 Nr. 6 Satz 2 UStG, dass in den Fällen von § 14
Abs. 5 Satz 1 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts
oder eines Teils des Entgelts anzugeben ist, sofern der Zeitpunkt
der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der
Rechnung übereinstimmt.
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Nach der Rechtsprechung des BFH wird damit auf
die Angabe des Leistungszeitpunkts für die Voraus- und
Anzahlungsrechnungen gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG
verzichtet, da dem leistenden Unternehmer die Angabe eines
Leistungszeitpunkts regelmäßig nicht möglich ist
(BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 62/07,
BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432 = SIS 09 07 00, unter II.1.b cc).
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So ist es auch im Streitfall, in dem der
Klägerin bei Erteilung der Rechnung nicht bekannt sein konnte,
zu welchem Zeitpunkt das Insolvenzgericht den Beschluss nach §
200 InsO trifft. Im Übrigen ergab sich die Erteilung einer
Voraus- oder Anzahlungsrechnung bereits daraus, dass die
Klägerin die Rechnung im laufenden Insolvenzverfahren vor der
Beschlussfassung nach § 200 InsO erteilte.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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