Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9.6.2016 6 K 1797/13
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um den
Vorsteuerabzug aus den Kosten für die Errichtung und
Gestaltung eines sog. Marktplatzes durch die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin).
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Klägerin ist die Stadt X. Diese
erhielt bereits im Jahre ... staatliche Anerkennung als Heilbad und
das Recht, die Bezeichnung „Bad“ im Stadtnamen zu
führen.
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In den Streitjahren (2009 und 2010)
errichtete die Klägerin in der Stadtmitte auf dem Gelände
eines ehemaligen Supermarktes einen als „Marktplatz“
bezeichneten Platz, bestehend aus einer Bühnenanlage mit
Zuschauertribüne, Ruhebänken sowie einem Geräte- und
Abstellraum. Weiterhin wurden Basaltsäulen errichtet und
Hinweistafeln angebracht, die über die Bedeutung des Badeortes
im Hinblick auf die Lehren, Therapien und ... informieren.
Schließlich ließ die Klägerin einen Wasserlauf mit
zwei Brunnen erstellen, den Platz entsprechend befestigen,
gärtnerisch gestalten und teilweise umzäunen. Im Zuge der
Baumaßnahmen wurde auf dem an den Marktplatz angrenzenden
Kurpark eine öffentliche Toilettenanlage errichtet.
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Nach Abschluss der Baumaßnahmen
(Frühjahr 2010) wurde der Marktplatz im Rahmen eines
Bürgerfestes am ... eingeweiht.
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In ihren am 9.9.2011 (Umsatzsteuer 2009)
und 27.7.2012 (Umsatzsteuer 2010) eingereichten
Umsatzsteuererklärungen machte die Klägerin den Abzug der
auf die Umbaukosten für den Marktplatz in 2009 (120.541,65
EUR) und in 2010 (10.462,34 EUR) entfallenen Vorsteuerbeträge
geltend.
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Nach den Feststellungen einer die
Streitjahre betreffenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung wurde der
Platz in den Sommermonaten 2010 für die Ausrichtung eines
Weinfestes, für „public viewing“ zur
Fußballweltmeisterschaft 2010 sowie für verschiedene
Open-Air-Konzerte mit freiem Eintritt genutzt, nicht aber für
Zwecke des - jeweils am Dienstag an anderer Stelle stattfindenden -
Wochenmarktes. Hieraus folgerte der Prüfer, dass der
Marktplatz nicht für eine steuerpflichtige wirtschaftliche
Tätigkeit (Kurbetrieb der Klägerin) verwendet werde und
deshalb kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich dieser Auffassung an und versagte
mit den Umsatzsteuerbescheiden vom 3.1.2012 (2009) sowie vom
26.11.2012 (2010) den Vorsteuerabzug für die Kosten des
Marktplatzes. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA
im Wesentlichen als unbegründet zurück; lediglich
für das Jahr 2009 wurden weitere Vorsteuerbeträge von
1.870,45 EUR zum Abzug zugelassen. Diese betreffen die Anschaffung
und Anbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern, die dem
Betrieb gewerblicher Art „Kurverwaltung“ dienten bzw.
in einem objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem
stünden (Basaltsäulen, Symbole, Infotafel,
Colortafel).
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Die dagegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2017, 244 = SIS 17 01 03
veröffentlichten Urteil ab. Nach den Feststellungen des FG
wurde der Platz sowohl von Kurgästen (gegen Kurbeitrag) als
auch von Nicht-Kurgästen (unentgeltlich) und damit
„gemischt“ genutzt. Der unternehmerische Bereich der
Klägerin (Kurverwaltung) beinhalte das Bereitstellen von
Einrichtungen des Fremdenverkehrs gegen die Entrichtung von
Kurbeiträgen. Daneben sei die Klägerin im Rahmen der ihr
obliegenden öffentlichen Aufgaben als
Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und
Plätzen zur allgemeinen Nutzung) hoheitlich tätig
geworden. Dieses Tätigwerden vollziehe sich innerhalb des
nichtunternehmerischen Bereichs. Der Marktplatz stelle eine
allgemeine und kostenfrei von „jedermann“ nutzbare
städtische Einrichtung dar. Da der Platz öffentlich
zugänglich sei, werde er auch von den einheimischen Bewohnern
sowie sonstigen Besuchern der Gemeinde (Tagestouristen)
besucht.
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Der Vorsteuerabzug scheide bereits mangels
rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnungsentscheidung aus. Die
Klägerin habe es unterlassen, bei Bezug der Eingangsleistungen
eine Zuordnungsentscheidung zu treffen und diese in den bis
31.5.2010 bzw. 31.5.2011 abzugebenden Umsatzsteuererklärungen
zu dokumentieren. Denn diese Steuererklärungen seien erst im
September 2011 (2009) bzw. im Juli 2012 (2010) beim FA eingereicht
worden.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts und trägt zur
Begründung vor:
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Das FG habe nicht berücksichtigt, dass
ein Zuordnungswahlrecht bei nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten
ausschließlich für den Sonderfall einer Privatentnahme
bestehe. Da es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit
der Klägerin um eine Verwendung für Hoheitszwecke
handele, sei sie, die Klägerin, zum anteiligen Vorsteuerabzug
berechtigt.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Entscheidung an das
FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Im Hinblick auf die gemischte Nutzung des
Marktplatzes gelte das Aufteilungsgebot des § 15 Abs. 4 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) analog. Danach sei der unternehmerische
Nutzungsanteil im Wege einer sachgerechten und vom FA
überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.
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Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge
könnten nicht berücksichtigt werden, weil die
unternehmerische Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des
Leistungsbezugs nicht nachgewiesen worden sei. Es fehle an einem
hinreichenden objektiven Zusammenhang der Nutzung des Marktplatzes
im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art „Kurbetrieb“.
Der Kurbeitrag sei aufgrund der Neugestaltung des Marktplatzes
nicht erhöht worden, obwohl es sich bei der Kurtaxe um eine
Kommunalabgabe eigener Art handele, die neben beitrags- auch
gebührenrechtliche Merkmale aufweise und der Deckung des
Aufwands diene, welcher der Gemeinde für die Herstellung und
Unterhaltung von zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten
Einrichtungen entstehe. Ein Nachweis, nach dem die Kalkulation des
Kurbeitrags den Aufwand für die Herstellung oder Unterhaltung
des Marktplatzes beinhalte, sei nicht vorgelegt worden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Vorsteuerabzug zu
Unrecht mit der Begründung versagt, dass es an einer
rechtzeitigen Dokumentation der Zuordnungsentscheidung fehle und
damit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 1 UStG
verletzt. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen
die Sache nicht selbst entscheiden.
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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann
der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen
für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm
in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).
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1. Der Vorsteuerabzug erfordert - entgegen dem
FG-Urteil - im Streitfall keine zeitnahe Dokumentation einer
Zuordnungsentscheidung.
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a) Eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung hat
der Unternehmer für Zwecke des Vorsteuerabzugs nur dann zu
treffen und zu dokumentieren, wenn ein Zuordnungswahlrecht besteht
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.10.2015 V R 10/14,
BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717 = SIS 15 28 20, Rz 17, m.w.N.).
Das Zuordnungswahlrecht besteht jedoch nicht für jede
gemischte Nutzung eines Gegenstands, sondern nur für die
gemischte Nutzung im Rahmen des „Sonderfalls einer
Privatentnahme“ i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG - (nunmehr: Art.
16 und Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -
MwStSystRL - ), bei der ein Unternehmer den gemischt wirtschaftlich
und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und
dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum
Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile vom 3.3.2011 V R
23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74 = SIS 11 18 30, Rz 16 f.;
vom 10.11.2011 V R 41/10, BFHE 235, 554 = SIS 12 04 24, Rz 32; vom
9.12.2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717 = SIS 11 06 15, unter Rz 26, sowie vom 13.1.2011 V R 12/08, BFHE 232, 261,
BFH/NV 2011, 721 = SIS 11 06 14, Rz 35).
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b) Das FG geht davon aus, dass eine gemischte
Nutzung des Marktplatzes vorliege, weil die Klägerin diesen
Platz im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch und im Rahmen
ihrer öffentlich-rechtlichen Aufgabe als
Straßenbaulastträger (Errichtung von Straßen und
Plätzen zur allgemeinen Nutzung) nichtunternehmerisch nutzt.
In diesem Fall hat die Klägerin nicht die Möglichkeit,
gemischt genutzte Gegenstände insgesamt ihrer wirtschaftlichen
Tätigkeit zuzuordnen, sondern kann den Vorsteuerabzug nur
anteilig geltend machen (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - VNLTO vom 12.2.2009 C-515/07,
EU:C:2009:88 = SIS 09 08 65, Leitsatz sowie Rz 32; BFH-Urteile in
BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74 = SIS 11 18 30, und in BFHE 235,
554 = SIS 12 04 24). Anders ist es nur bei einer gemischten
Verwendung für wirtschaftliche und private Zwecke. Private
Zwecke in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten
Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und -
unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens - für den
privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung
für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts.
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Im Streitfall betrifft die weitere Verwendung
des Marktplatzes den Hoheitsbereich der Klägerin und nicht
deren private Zwecke, sodass ihr kein Wahlrecht zugunsten einer
Zuordnung des gesamten Gegenstands zu ihrer wirtschaftlichen
Tätigkeit zusteht und damit auch kein Zuordnungserfordernis
besteht. Das Urteil des FG widerspricht den o.g.
Rechtsprechungsgrundsätzen und ist daher aufzuheben.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die
Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu
können, ob die Klägerin aus den Kosten für die
Errichtung und Gestaltung des sog. Marktplatzes einen (anteiligen)
Vorsteuerabzug geltend machen kann. Dieser könnte sowohl an
der Unternehmereigenschaft der Klägerin als auch am
Erfordernis eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen
Eingangs- und Ausgangsumsatz scheitern.
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a) Der Unternehmer ist nach ständiger
Senatsrechtsprechung zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er
Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9
Abs. 1 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen
(wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Die
bisherige Rechtsprechung des Senats (BFH-Urteile vom 26.4.1990 V R
166/84, BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799 = SIS 90 17 31, Rz 8; vom
1.10.1981 V R 34/76, UR 1982, 32, sowie vom 18.8.1988 V R 18/83,
BFHE 154, 269, BStBl II 1988, 971 = SIS 88 21 23) geht zwar ebenso
wie das Schrifttum (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rz 351
„Kurbetrieb“; Reiß in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 177
„Kurbetrieb“; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 1362,
1363; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 209
„Kurbetrieb“) davon aus, dass zu den Betrieben
gewerblicher Art auch ein sog. Kurbetrieb gehören kann, d.h.
die Überlassung von Kureinrichtungen gegen Entgelt in Gestalt
von Kurbeiträgen oder Kurtaxen. Diese Rechtsprechung war
jedoch im Hinblick auf den Verweis von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
auf § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
körperschaftsteuerrechtlich geprägt und
berücksichtigte noch nicht den Einfluss des Unionsrechts auf
die Auslegung des Begriffs „Betrieb gewerblicher
Art“ in § 2 Abs. 3 UStG.
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Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung
des BFH ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts
bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG (seit 1.1.2007: Art. 13 MwStSystRL) Unternehmer, wenn
sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche
Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer
Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf
privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere
Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf
öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer,
wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom
15.4.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416 = SIS 10 18 69, unter II.B.2.
bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; in BFHE 233, 274, BStBl II
2012, 74 = SIS 11 18 30, Rz 21, sowie vom 1.12.2011 V R 1/11, BFHE
236, 235 = SIS 12 04 14, Rz 18 ff.).
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Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob die Klägerin den Kurbetrieb auf
privatrechtlicher oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage
betreibt. Sofern die im zweiten Rechtsgang nachzuholenden
Feststellungen ergeben, dass die Klägerin auf
öffentlich-rechtlicher Grundlage tätig wird, hängt
ihre Unternehmereigenschaft davon ab, ob die Behandlung als
Nichtsteuerpflichtige zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen führen würde. So verhält es
sich nicht, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im
Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat
ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt
bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen
(vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 46 Rz 103; BFH-Urteil vom 15.4.2010 V R 10/09, BFHE 229, 416
= SIS 10 18 69, Rz 48; EuGH-Urteil National Roads Authority vom
19.1.2017 C-344/15, EU:C:2017:28 = SIS 17 00 19, Rz 49, 50).
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b) Kommt das FG hiernach zu dem Ergebnis, dass
die Klägerin im Rahmen ihres Kurbetriebs unternehmerisch
tätig wurde, hat es weiter zu prüfen, ob der begehrte
Vorsteuerabzug am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten
für die Errichtung/Gestaltung des Marktplatzes und ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitert.
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Das FG hat keine Feststellungen dazu
getroffen, ob der sog. Marktplatz (ganz oder teilweise) als
öffentliche Straße oder Platz dem Allgemeingebrauch
gewidmet wurde. Fehlt es an einer derartigen Widmung zum
Allgemeingebrauch, ist festzustellen, ob es sich beim sog.
Marktplatz um eine öffentliche Einrichtung i.S. von § 14
Abs. 2 der Gemeindeordnung Rheinland-Pfalz handelt, die
ausdrücklich oder zumindest konkludent der Öffentlichkeit
zur Nutzung überlassen wurde. In diesem Falle wäre eine
Sondernutzung des Marktplatzes durch Kurgäste dann
ausgeschlossen, wenn diese den Marktplatz lediglich in Form des
Betretens und Besichtigens und damit als Teil der Allgemeinheit
nutzen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 161, 182, BStBl II 1990, 799
= SIS 90 17 31, Rz 13). Gegen einen direkten und unmittelbaren
Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der
Klägerin könnte auch sprechen, dass nach den
Ausführungen des FA im Revisionsverfahren die Neugestaltung
des Marktplatzes keinerlei Einfluss auf die Höhe des
Kurbeitrags hatte, obwohl dieser zur Deckung des Aufwands dienen
soll, der für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und
Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen entsteht.
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c) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu der
Auffassung, dass die Klägerin mit ihrem Kurbetrieb
unternehmerisch tätig ist und die Aufwendungen für den
Marktplatz in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang mit
ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit stehen, liegt eine gemischte
Tätigkeit i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG vor, die zum
anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.
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Da die Klägerin bislang davon ausgegangen
ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller
Höhe abziehbar sind, indes allenfalls ein anteiliger
Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie im zweiten Rechtsgang
eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem FG obliegt sodann die
Überprüfung der Schätzung auf ihre
Sachgerechtigkeit.
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d) Ergänzend weist der Senat darauf hin,
dass ein prozentual geringfügiger Vorsteuerabzug nicht durch
§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ausgeschlossen wäre. Nach dieser
Vorschrift gilt die Lieferung nicht als für das Unternehmen
ausgeführt, wenn der Unternehmer den Gegenstand zu weniger als
10 % für sein Unternehmen nutzt.
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aa) Führt die sachgerechte Schätzung
(vgl. 2.c) dazu, dass die Klägerin den Marktplatz ganz
überwiegend zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und
damit nicht im Rahmen ihres Unternehmens (§ 2 Abs. 1 Satz 2
i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 4 Abs. 5 KStG)
verwendet, wäre der Vorsteuerabzug nach nationalem Recht
ausgeschlossen, wenn der Anteil der Nutzung für den Kurbetrieb
der Klägerin weniger als 10 % beträgt.
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bb) Die Klägerin könnte sich in
diesem Falle aber unmittelbar auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL
berufen. Denn für den besonderen Vorsteuerausschluss nach
§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG bestand - auch in den Streitjahren -
noch keine Ermächtigung des nationalen Gesetzgebers. Erst der
- ab dem 1.1.2016 geltende - Art. 1 des
Durchführungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom
10.12.2015 zur Änderung der Entscheidung 2009/791/EG und des
Durchführungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Ermächtigung
Deutschlands bzw. Österreichs, weiterhin eine von den Art. 168
und 168a der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, erstreckt den
Vorsteuerausschluss auch auf nichtwirtschaftliche Tätigkeiten.
Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf das BFH-Urteil
vom 16.11.2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555 = SIS 16 26 20).
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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