Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 8.3.2017 - 1 K
61/15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist ein kommunaler Zweckverband, dem der Kreis S mit
Vertrag vom 13.08. bzw. 01.09.1999 die ihm nach dem
Abfallwirtschaftsgesetz zugewiesenen hoheitlichen Aufgaben der
Abfallentsorgung übertragen und mit weiterem Vertrag vom
04.09.1999 eine von S als öffentlich-rechtlicher
Entsorgungsträger zur Sicherung einer geordneten und
wirtschaftlichen Abfallentsorgung errichtete Deponie inklusive der
wesentlichen Bestandteile/Einrichtungen entgeltlich zur
Verfügung gestellt hatte. Der Kläger übernahm
sämtliche Rechte und Pflichten (Verfüllung und
Nachsorge), das Deponiegrundstück verblieb im Eigentum von
S.
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Bis 2000 nutzte der Kläger die Deponie
ausschließlich zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben,
danach auch für gewerbliche Einlagerungen. Soweit der
Kläger im Rahmen der Abfallentsorgung bzw. –verwertung
nicht hoheitlich tätig wurde, führte er die
Tätigkeit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art (BgA)
„Gewerbeservice“ durch. Die Kosten für den Betrieb
der Deponie wurden ab 2001 über „Umlagen“ anteilig
dem BgA zugerechnet.
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Zum 31.05.2005 entfiel aufgrund
geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen die Möglichkeit,
die Deponie für die Einlagerung von Hausmüll zu
verwenden. Der Kläger entschied daraufhin, die in seinem
Eigentum stehenden und aus Eigenmitteln finanzierten Deponieanlagen
(immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) mit
Wirkung vom 01.01.2006 im Wege einer Einlage auf den BgA zu
übertragen. Der von dem Kläger angesetzte Einlagewert zum
31.12.2005 in Höhe von ... Mio. EUR entsprach dem Teilwert der
eingelegten Wirtschaftsgüter. Die Einlage wurde zu 20 % als
(unentgeltliche) Einlage von Eigenkapital (Einlage ... Mio. EUR
gegen Kapitalrücklage) und zu 80 % auf der Grundlage eines
sog. internen und mit 4 % verzinslichen Darlehens in Höhe von
... Mio. EUR als entgeltliche Vermögensübertragung
qualifiziert.
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Mit seinen Steuererklärungen machte
der Kläger für den BgA Zinsen als Betriebsausgaben nur
insoweit geltend, als diese auf einen Fremdkapitalanteil von 70 %
entfielen.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Deponie als
wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges Betriebsvermögen des
BgA geworden und daher bei dem BgA zu aktivieren sei. Die
Aufteilung in eine „Einlage mit Eigenkapitalcharakter“
und eine „Einlage mit Darlehenscharakter“ sei nicht
möglich. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei
im Fall einer Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an den
BgA das Pachtentgelt, soweit es die Kosten der
Trägerkörperschaft übersteige, beim BgA dem
Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des
§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der
in den Streitjahren (2006 und 2007) geltenden Fassung (KStG)
hinzuzurechnen. Die für diese Rechtsprechung
maßgeblichen Erwägungen seien auch in Fällen zu
berücksichtigen, in denen die Überlassung des
Wirtschaftsgutes an den BgA gegen Gewährung eines internen
Darlehens erfolge. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) in geänderten Körperschaftsteuer-
und Gewerbesteuermessbescheiden.
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Der nach erfolglosem Einspruch gerichteten
Klage gab das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit Urteil
vom 08.03.2017 - 1 K 61/15 (EFG 2018, 481 = SIS 17 17 51) statt und
hob die angefochtenen Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbescheide 2006 und 2007 auf, soweit hinsichtlich
der als Betriebsausgaben berücksichtigten Darlehenszinsen eine
vGA in Höhe von ... EUR (2006) bzw. ... EUR (2007) in Ansatz
gebracht worden war.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA,
welche auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt wird. Es
beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom
08.03.2017 - 1 K 61/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet, sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur
Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die vom Kläger beim BgA als Betriebsausgaben
berücksichtigten Darlehenszinsen in Höhe von ... EUR
(2006) und ... EUR (2007) steuerlich anzuerkennen sind.
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1. Der Kläger ist eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind
BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies sind - wie
der vom Kläger für gewerbliche Einlagerungen im Rahmen
der Abfallentsorgung bzw. –verwertung unterhaltene Betrieb -
Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der
Land- und Forstwirtschaft dienen und sich aus der
Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich
herausheben (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG). Allerdings ist nach dem
Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG die Körperschaft des
öffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterhält, selbst
Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen
Betrieb (Senatsurteile vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE 112, 61,
BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; vom 09.07.2003 - I R 48/02, BFHE
203, 71, BStBl II 2004, 425 = SIS 03 45 42).
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2. Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats sind Minderungen des Betriebsvermögens
eines BgA zugunsten des übrigen Vermögens seiner
Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung nach den
Grundsätzen zu beurteilen, die für Leistungen einer
Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten. Es wird
somit bei der Gewinnermittlung fingiert, der BgA sei ein
selbständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft sei deren
Alleingesellschafterin (Senatsurteile vom 17.05.2000 - I R 50/98,
BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558 = SIS 00 11 40; vom 24.04.2002 - I
R 20/01, BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 = SIS 02 84 90, m.w.N.).
Daher sind (interne) Vereinbarungen zwischen der
Trägerkörperschaft und ihrem BgA bei der Gewinnermittlung
grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung -
unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und
ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden - auch bei
der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre
(Senatsurteile vom 01.09.1982 - I R 44/78, BFHE 136, 412, BStBl II
1982, 783 = SIS 82 22 12; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 =
SIS 02 84 90).
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3. Eine Ausnahme gilt indessen für
Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft
ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter
belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und
wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind. Derartige
Vereinbarungen dürfen nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats (Urteile vom 14.03.1984 - I R 223/80, BFHE 140,
560, BStBl II 1984, 496 = SIS 84 12 36; vom 06.11.1985 - I R
272/81, BFH/NV 1987, 123; in BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558 = SIS 00 11 40; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 = SIS 02 84 90)
nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck
des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen
Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft
steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu
vermeidende Begünstigung besteht darin, dass die
Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher
Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten
Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese
in der Regel nicht versteuern müsste, während der
Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der
Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder
verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die
durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern muss. Soweit die
Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen
beruht, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden
dürfen, wird die Vermögensminderung bei der
Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt (Senatsurteile in BFHE 140,
560, BStBl II 1984, 496 = SIS 84 12 36; in BFHE 192, 92, BStBl II
2001, 558 = SIS 00 11 40; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 =
SIS 02 84 90).
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4. Die vorgenannte Rechtsprechung, wonach
interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer
Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche
Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich sind, ist -
entgegen der Rechtsauffassung des FG - sinngemäß auch
auf interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus
Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher
Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden. Zwar hat der Senat
dies bisher offen gelassen; er hat aber bereits ausgeführt,
dass die der zitierten Rechtsprechung zugrunde liegenden
Erwägungen „dafür sprechen
könnten“, auch sog. internen Darlehen die
Anerkennung zu versagen (Urteil in BFHE 199, 148, BStBl II 2003,
412 = SIS 02 84 90).
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a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen keine Zweifel daran, dass
es sich bei den Deponieanlagen (immaterielle
Vermögensgegenstände und Sachanlagen) um wesentliche
Betriebsgrundlagen des BgA gehandelt hat, welche zu dessen
notwendigem Betriebsvermögen gehörten.
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aa) Dem BgA ist auf der Grundlage seiner
rechtlichen Verselbständigung und nach allgemeinen
steuerlichen Grundsätzen ein eigenes Betriebsvermögen
zuzuordnen. Notwendiges Betriebsvermögen des BgA sind solche
Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar
für eigenbetriebliche Zwecke des BgA genutzt werden oder dazu
bestimmt sind. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind auch ohne eine
solche Widmung stets als notwendiges Betriebsvermögen des BgA
zu behandeln (Senatsurteil in BFHE 140, 560, BStBl II 1984, 496 =
SIS 84 12 36). Was dabei als wesentliche Betriebsgrundlage eines
BgA gilt, beurteilt sich nach den allgemeinen Kriterien. Die
überlassenen Wirtschaftsgüter müssen für die
Betriebsführung von besonderem Gewicht sein, wobei nicht
allein maßgeblich ist, in welchem Umfang hierdurch
Betriebseinnahmen erzielt werden können; vielmehr kann die
Bedeutung für einen Betriebszweig oder die absolute Höhe
der mit Hilfe der überlassenen Wirtschaftsgüter erzielten
Umsätze ausreichend sein (Senatsurteil in BFHE 192, 92, BStBl
II 2001, 558 = SIS 00 11 40). Die Annahme von Betriebsvermögen
des BgA ist allerdings ausgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut zum
notwendigen Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft
gehört; das gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut eine
wesentliche Betriebsgrundlage des BgA darstellt (Senatsurteil in
BFHE 192, 92, BStBl II 2001, 558 = SIS 00 11 40).
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bb) Nach den vorstehenden Grundsätzen
gehören die vom Kläger auf den BgA übertragenen
Deponieanlagen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des BgA.
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aaa) Bei den vom Kläger an den BgA
überlassenen Deponieanlagen handelt es sich schon deshalb um
wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA, weil sie für die
Führung des BgA von besonderem Gewicht waren. Das ergibt sich
nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und deshalb
für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden
Feststellungen des FG schon daraus, dass der BgA in den
Streitjahren seinen Betriebszweck der Einlagerung und Entsorgung
gewerblicher Abfälle ohne Nutzung der Deponieanlagen
(immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) nicht
hätte erfüllen können.
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bbb) Die Deponieanlagen sind auch nicht dem
notwendigen Hoheitsvermögen des Klägers zuzuordnen. Dies
folgt schon daraus, dass die überlassenen
Wirtschaftsgüter in den Streitjahren weder
ausschließlich noch nahezu ausschließlich der
hoheitlichen Tätigkeit der Trägerkörperschaft
dienten (vgl. Senatsurteil vom 07.11.2007 - I R 52/06, BFHE 219,
563, BStBl II 2009, 248 = SIS 08 15 02). Zwar nutzte der
Kläger die Deponie samt den später übertragenen
Wirtschaftsgütern noch bis zum Jahr 2000 ausschließlich
zur Erfüllung seiner auf Hausmüll privater Haushalte
bezogenen Entsorgungsaufgaben und wird diese Tätigkeit
traditionell als hoheitliche Aufgabe angesehen (vgl. Senatsurteil
vom 23.10.1996 - I R 1-2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139 =
SIS 97 04 20; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 4 Rz 181
„Abfallentsorgung“; Döring in
Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 161; Musil in
Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 4. Aufl.,
§ 4 Rz 331 „Entsorgung“). Ab 2001 nutzte
der Kläger die Deponie allerdings in zunehmendem Umfang auch
für die im Rahmen des BgA abgebildeten gewerblichen
Einlagerungen. Ab dem 31.05.2005 ist die Möglichkeit,
Hausmüll privater Haushalte einzulagern, sogar
vollständig entfallen. Dementsprechend wurde die Deponie in
den Streitjahren jedenfalls ganz überwiegend nur noch zu
gewerblichen Zwecken genutzt. Soweit aber keine Entsorgung von
Hausmüll privater Haushalte, sondern von Gewerbemüll
durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfolgt,
liegt - jedenfalls nach der in den Streitjahren noch geltenden
Rechtslage (vgl. Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG,
§ 4 Rz 114) - keine hoheitliche Aufgabe vor (Meier/Semelka in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 76
„Abfallentsorgung“; Döring, a.a.O.; vgl.
auch Senatsurteil vom 25.03.2015 - I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl
II 2016, 172 = SIS 15 20 50) und scheidet somit in den Streitjahren
die Einordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter als
notwendiges Hoheitsvermögen des Klägers aus.
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ccc) Selbst soweit die Deponieanlagen in den
Streitjahren noch in geringem Umfang für die Einlagerung von
Hausmüll genutzt worden sein sollten, ergäbe sich im
Übrigen eine Pflicht des Klägers zur Zuordnung zum
notwendigen Betriebsvermögen des BgA, weil - wie
erläutert - wesentliche Betriebsgrundlagen stets auch ohne
entsprechende Widmung als notwendiges Betriebsvermögen des BgA
zu behandeln sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 140, 560, BStBl II
1984, 496 = SIS 84 12 36).
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b) Zwischen dem Kläger und dem BgA ist
eine sog. interne Darlehensvereinbarung getroffen worden, die mit
der Refinanzierung der aus Eigenmitteln der
Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA,
nämlich den Deponieanlagen, zusammenhängen. Das FG hat
dazu festgestellt, dass der Hauptausschuss des Klägers
entschieden habe, die aus Eigenmitteln finanzierten Deponieanlagen
(immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) mit
Wirkung vom 01.01.2006 im Wege einer teilentgeltlichen Einlage auf
den BgA zu übertragen. Die Einlage sollte zu 20 %
(unentgeltlich) als Einlage von Eigenkapital (Einlage ... Mio. EUR
gegen Kapitalrücklage) und zu 80 % entgeltlich (Gewährung
eines internen und mit 4 % verzinslichen Darlehens in Höhe von
... Mio. EUR) erbracht werden. Dem Kläger ging es insoweit
erkennbar darum, die Anschaffungs- und Herstellungskosten der
Deponieanlagen als wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA von
diesem „refinanzieren“ zu lassen.
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c) Anders als der Kläger und das FG
meinen, können indessen die für das interne Darlehen
gezahlten Darlehenszinsen jedenfalls deshalb nicht zum Abzug
zugelassen werden, weil es im Streitfall weder um die Aufnahme
eines externen Kredits noch um die Belastung des BgA mit den
Krediten geht, die der Trägerkörperschaft im Zusammenhang
mit dem Erwerb oder der Herstellung der (später) dem BgA
übertragenen Wirtschaftsgüter entstanden sind.
Kennzeichen des Streitfalls ist vielmehr die
„Refinanzierung“ von zuvor mit Eigenmitteln von
der Trägerkörperschaft erworbener und sodann auf den BgA
übertragener wesentlicher Betriebsgrundlagen.
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aa) Zwar ist es zutreffend, dass interne
Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der
Trägerkörperschaft grundsätzlich der Besteuerung
zugrunde zu legen sind, soweit sie - unterstellt, sie wären
zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden
Gesellschafter abgeschlossen worden - bei der Besteuerung der
Kapitalgesellschaft zu beachten wären (Senatsurteile vom
01.09.1982 - I R 52/78, BFHE 137, 9, BStBl II 1983, 147 = SIS 83 25 04; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 = SIS 02 84 90). Daher
steht es der Trägerkörperschaft auch grundsätzlich
frei, ob sie ihrem BgA Kapital als Fremdkapital überlässt
oder durch Einlagen als Eigenkapital zuführt (Senatsurteile
vom 01.07.1987 - I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865 =
SIS 87 22 25; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 = SIS 02 84 90).
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bb) Die vorgenannten Grundsätze gelten
aber dann nicht, wenn interne Darlehen - wie im Streitfall - der
Refinanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten
wesentlicher und zuvor mit Eigenmitteln erworbener
Betriebsgrundlagen des BgA dienen. Würde man dies anerkennen,
so würde der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die
Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den
Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu
begünstigen, vereitelt. Überlässt die
Trägerkörperschaft wesentliche Betriebsgrundlagen dem BgA
im Wege eines Miet- oder Pachtverhältnisses, so sind beim BgA
die Miet- und Pachtzinsen nach den unter II.3. dargestellten
Grundsätzen steuerlich nicht zu berücksichtigen. Werden
stattdessen wesentliche Betriebsgrundlagen (teil-)entgeltlich auf
den BgA übertragen und sodann für den
darlehensfinanzierten Teil Schuldzinsen geltend gemacht, so kann
dies zu keinem anderen Ergebnis führen, da wirtschaftlich
betrachtet die Schuldzinsen für das interne Darlehen an die
Stelle der Miet- bzw. Pachtzinsen treten und durchgreifende
Gründe, die eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung
beider Konstellationen rechtfertigen könnte, für den
Senat nicht ersichtlich sind.
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cc) Soweit die Minderung des dem BgA
gewidmeten Vermögens auf der internen Darlehensvereinbarung
beruht, ist die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung
somit wie eine vGA zu behandeln (vgl. Senatsurteile in BFHE 140,
560, BStBl II 1984, 496 = SIS 84 12 36; in BFHE 192, 92, BStBl II
2001, 558 = SIS 00 11 40; in BFHE 199, 148, BStBl II 2003, 412 =
SIS 02 84 90).
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5. Das FG ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen, weshalb sein Urteil aufzuheben
ist. Die Sache ist spruchreif, weil nach den vorstehenden
Grundsätzen die vom Kläger für den BgA in den
Streitjahren in Ansatz gebrachten Betriebsausgaben in Form von
Darlehenszinsen in Höhe von ... EUR (2006) bzw. ... EUR (2007)
steuerlich nicht anzuerkennen und deshalb - wie vom FA in den
angefochtenen Bescheiden vorgenommen - nach den Grundsätzen
der vGA zu korrigieren sind. Die Klage ist demnach abzuweisen.
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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