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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) Vorsteuern aus einer Rechnung der
Marktgemeinde A (Gemeinde) geltend machen kann.
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Die Klägerin vermarktet Werbemobile.
Sie bietet dazu Vertragspartnern, vor allem Kommunen, Sportvereinen
und sozialen Einrichtungen, die Überlassung eines mit
Werbeaufschriften zu versehenden Fahrzeugs auf der Basis eines
vorbereiteten Vertragstextes an. Sind genügend Werbekunden
gefunden, beschafft die Klägerin ein Fahrzeug, beklebt es mit
Werbeaufschriften auf eigene Kosten und vereinnahmt von den
Werbeinteressenten das Entgelt für die Werbefläche. Nach
der Beschriftung wird das Fahrzeug dem Vertragspartner - hier der
Gemeinde - übereignet, der sich verpflichtet, über eine
Vertragslaufzeit von 5 Jahren das Werbemobil zur Erreichung der
Werbewirksamkeit in der Öffentlichkeit zu bewegen.
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Im Vertrag vom 2.1.2006 verpflichtete sich
die Klägerin, der Gemeinde einen solchen Werbeträger
(hier PKW X) zu übereignen, den sie am 21.6.2006 auch
übergab.
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Mit Datum vom 9.8.2006 rechnete die
Gemeinde u.a. die Erbringung von Werbefahrten mit dem PKW X vom
21.6.2006 bis 20.6.2011 mit der Klägerin im Voraus in
Höhe von 9.810 EUR netto ab. Da die Klägerin der Gemeinde
bereits mit Rechnung vom 31.7.2006 ihre nach dem Vertrag vom
2.1.2006 zu erbringende Leistung mit dem gleichen Nettobetrag von
9.810 EUR in Rechnung gestellt hatte, verrechnete die Klägerin
die beiden Forderungen.
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Aufgrund einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Gemeinde kam der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu dem Ergebnis,
diese sei nicht berechtigt gewesen, für die Werbefahrten eine
Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis auszustellen. Die mit dem
Fahrzeug verbundenen Tätigkeiten der Gemeinde seien nicht im
Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfolgt. Ein solcher sei zu
verneinen, weil die in Abschn. 23 Abs. 4 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 (UStR) genannte Umsatzgrenze von
30.678 EUR nicht erreicht werde.
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Mit Bescheid vom 29.12.2006 erkannte das FA
die von der Gemeinde in der Rechnung vom 9.8.2006 ausgewiesene
Mehrwertsteuer in Höhe von ... EUR nicht als abzugsfähige
Vorsteuer an und setzte gegenüber der Klägerin eine
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für August 2006 in Höhe von
... EUR fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Sprungklage
statt. Die Gemeinde sei mit dem dauerhaften Einsatz des Werbemobils
selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen,
nämlich um ein Fahrzeug zur Nutzung übereignet zu
bekommen, tätig geworden. Die Werbeleistungen habe sie auf
privatrechtlicher Grundlage erbracht und dabei den Bereich ihres
hoheitlichen Tätigwerdens als Gemeinde verlassen. Auf die
Umsatzgrenze von 30.678 EUR komme es unter dem Blickwinkel des
Gemeinschaftsrechts nicht an. Es
könne daher dahingestellt bleiben, ob der von der
Klägerin begehrte Vorsteuerabzug schon daraus folge, dass die
Gemeinde die Werbeleistungen ihrem Betrieb gewerblicher Art
„Wasserversorgung“ zugeordnet habe. Die
Vorentscheidung ist veröffentlicht in EFG 2008, 1071 = SIS 08 18 62.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor,
das Fahrzeug sei zumindest weit überwiegend für den
gemeindlichen Bauhof und damit zur Erfüllung hoheitlicher
Aufgaben eingesetzt worden. Der erzielte Werbeeffekt sei lediglich
ein Nebeneffekt, der keine - hervorgehobene - nachhaltige
wirtschaftliche Tätigkeit der Gemeinde darstelle. Auch wenn
das Gemeinschaftsrecht keine starre Umsatzgrenze vorsehe, bedeute
dies nicht, dass jede noch so unbedeutende wirtschaftliche
Tätigkeit steuerpflichtig sei. Private Wettbewerber
würden insoweit durch die Regelung zur Besteuerung sog.
Kleinunternehmer in § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005
(UStG) geschützt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie verweist im Wesentlichen auf das Urteil
des FG. Nach dem Gemeinschaftsrecht müsse sich die
Tätigkeit nicht „wirtschaftlich herausheben“. Die
Wettbewerbsgleichheit verlange, gleiche wirtschaftliche
Aktivitäten umsatzsteuerlich gleich zu behandeln. Die Gemeinde
sei zudem bereits mit der Wasserversorgung unternehmerisch
tätig und dieses Unternehmen umfasse ihre gesamte gewerbliche
und berufliche Tätigkeit.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat der Klägerin den streitigen Vorsteuerabzug zu
Recht zuerkannt.
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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des
Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den
§§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der
gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor
Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits
abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet
worden ist.
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Dies steht im Einklang mit Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG). Danach ist der Steuerpflichtige befugt, soweit er
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, von der von ihm geschuldeten
Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer
für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem
anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden
bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, abzuziehen.
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2. Zutreffend hat das FG die Voraussetzungen
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bejaht und insbesondere mit
Recht dargelegt, die Gemeinde sei als Unternehmerin berechtigt
gewesen, für die von ihr noch zu erbringenden Leistungen eine
Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis auszustellen.
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a) Mit der Verwendung des Werbemobils
im Straßenverkehr für die
Dauer von 5 Jahren erbringt die Gemeinde nachhaltig eine
sonstige Leistung i.S. des §
3 Abs. 9 Satz 1 UStG (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
16.4.2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75), nämlich eine Werbeleistung (vgl. §
3a Abs. 4 Nr. 2 UStG).
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b) Diese Leistung erbringt die Gemeinde gegen
Entgelt.
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aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH werden
Leistungen nach den übereinstimmenden Regelungen in § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und in Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie
77/388/EWG gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und
dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das
zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen
unmittelbaren Zusammenhang begründet und die Vergütung
den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. BFH-Urteile vom
5.12.2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486 = SIS 08 17 97, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH, und in BFHE 221,
475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75).
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Eine entgeltliche Leistung stellen auch der
Tausch und der tauschähnliche
Umsatz dar. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn
das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder
sonstigen Leistung besteht (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
Voraussetzung hierfür ist, dass sich zwei entgeltliche
Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der
Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind
(BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R
42/06, BFHE 221, 74 = SIS 08 10 22, m.w.N.). Nicht maßgeblich
ist, ob die Vertragsparteien die einander erbrachten Leistungen als
entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen (BFH-Urteil vom 10.7.1997
V R 95/96, BFHE 183, 296, BStBl II 1997, 668 = SIS 97 21 39). Der
Gegenwert wird bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen
i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich
erhaltene Gegenleistung erbracht, die nicht in Geld besteht, aber
in Geld ausdrückbar sein muss (BFH-Urteil in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909 = SIS 08 25 75).
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bb) Als Gegenwert und damit als Entgelt
für die von ihr in dem fünfjährigen
Verwendungszeitraum noch zu erbringenden Werbeleistungen hat die
Gemeinde nach den unstreitigen Feststellungen des FG das Fahrzeug
übereignet erhalten, für das sie selbst keine Anschaffungskosten tragen musste. Auch
die Finanzverwaltung geht in einem solchen Fall von einem
tauschähnlichen Umsatz aus, dessen Bemessungsgrundlage aus
Vereinfachungsgründen mit dem Wert des Einkaufspreises des
Fahrzeugs angesetzt werden könne (Schreiben der
Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 29.2.2008 - S 7100 - Rz 1.1.2 und
1.2, USt-Kartei BW § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG S 7100 Karte
16). Soweit die Werbeleistungen
zum Zeitpunkt der Übereignung des
PKW X noch nicht erbracht waren, stellt sich dieser
Gegenwert - das Fahrzeug - als
Vorauszahlung dar.
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c) Mit dem
Einsatz des Werbemobils ist die Gemeinde insoweit auch als Unternehmerin i.S. des § 2
Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG bzw. Steuerpflichtige i.S. des Art. 4 Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG tätig geworden.
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aa) Entgegen
der Auffassung des FA steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, dass
es sich bei ihr um eine juristische Person des öffentlichen
Rechts handelt und diese nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im
Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6,
§ 4 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ) und ihrer
land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich
tätig sind, soweit keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG
geregelten Sonderfälle vorliegt.
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23
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§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter
Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG
richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.2.2003
V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431 = SIS 03 26 68, unter
II.3., und vom 5.2.2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004,
795 = SIS 04 23 49, unter II.4.b bb; vgl. auch Kraeusel, UR 2010,
480, 486 ff.). Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG
bestimmt:
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(5) Staaten, Länder, Gemeinden und
sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht
als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben
oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der
öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang
mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle,
Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.
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Falls sie jedoch solche Tätigkeiten
ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese
Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine
Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
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Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten
in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D
aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser
Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.
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Danach sind juristische Personen des
öffentlichen Rechts Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 3 Satz
1 UStG i.V.m. § 4 KStG, wenn sie Leistungen gegen Entgelt auf
privatrechtlicher Grundlage unter den gleichen rechtlichen
Bedingungen wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer erbringen
(BFH-Urteile in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795 = SIS 04 23 49;
vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02; vom 12.10.2004 V R 15/02, BFH/NV 2005, 388 = SIS 05 12 75;
vom 3.7.2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213 = SIS 08 41 89, unter II.2., und vom 20.8.2009 V R 30/06, BFHE 226, 465 =
SIS 09 33 08).
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bb) Dies ist hier der Fall. Die Gemeinde
erbringt die - entgeltlichen - Werbeleistungen auf der Grundlage
des mit der Klägerin abgeschlossenen zivilrechtlichen
Vertrages und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden
öffentlich-rechtlichen Regelungen.
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Zwar stehen die Fahrten im Zusammenhang mit
dem Einsatz des Fahrzeugs für gemeindliche -
möglicherweise hoheitliche - Zwecke. Hierauf kommt es aber
nach der Rechtsprechung des EuGH nicht an (EuGH-Urteile vom
17.10.1989 Rs. C-231/87 und C-129/88 - Comune di
Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1989, 3233, UR 1991, 77,
Randnr. 13, und vom 12.9.2000 Rs. C-276/97 -
Kommission/Frankreich -, Slg. 2000, I-6251, IStR 2000, 620 = SIS 00 12 89, Randnr. 33). Außerdem haben die entgeltlichen
Werbeleistungen auch nichts mit der öffentlichen
Aufgabenstellung der Gemeinde bzw. des Bauhofs zu tun. Es ist auch
unerheblich, ob die Gemeinde mit dem Werbemobil zusätzliche,
nicht durch den Gemeindebetrieb veranlasste Fahrten unternommen hat
oder das Fahrzeug anderweitig besonders werbewirksam eingesetzt
hat.
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Im Übrigen hat die Gemeinde mit ihrem
Anschreiben an potentielle Werbekunden, die sie auf die
Möglichkeit des Werbemobils hingewiesen hat, und mit ihrer
Teilnahme an der werbewirksam angekündigten
Fahrzeugübergabe weitere Werbeleistungen zugunsten der
Klägerin - auf privatrechtlicher Grundlage - erbracht.
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cc) Nach Art. 4 Abs.
5 der Richtlinie 77/388/EWG kommt es für die Frage, ob
die Gemeinde in Bezug auf ihre Werbeleistungen als Steuerpflichtige
(bzw. Unternehmerin i.S. des UStG) tätig geworden ist,
entgegen der Auffassung des FA und im Gegensatz zu § 4 Abs. 1
Satz 1 KStG (vgl. BFH-Urteil vom
13.3.1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22) nicht darauf an, ob die ausgeübte Tätigkeit
oder erbrachte Leistung von einer eigenständigen Einrichtung
ausgeführt wird. Die
Richtlinie stellt in Art. 4 Abs. 5 vielmehr ausschließlich
auf die jeweils ausgeübte Tätigkeit oder erbrachte
Leistung als solche ab.
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dd) Entgegen der Auffassung des FA kann der
Gemeinde die Unternehmereigenschaft nicht mit der Begründung
versagt werden, die von ihr erzielten Werbeumsätze seien zu
gering.
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Die im Rahmen der privatwirtschaftlichen
Erwerbstätigkeit erzielten Einnahmen der Gemeinde unterliegen
bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung den gleichen
umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen wie die Umsätze anderer
Unternehmen auch. Danach kommt es für die
Unternehmereigenschaft - auch einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts - nicht darauf an, ob sich ihre
wirtschaftliche Tätigkeit innerhalb ihrer
Gesamtbetätigung „wirtschaftlich“
heraushebt und bestimmte Umsatzgrenzen überschreitet. Der
Wortlaut des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG gibt keinen Hinweis auf derartige Grenzen. Bereits mit
dem BFH-Urteil vom 25.10.1989 V R 111/85 (BStBl II 1990, 868
= SIS 90 25 05) hat der BFH - unter Verweis auf das BFH-Urteil vom
11.1.1979 V R 26/74 (BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746 = SIS 79 03 86) - festgestellt, dass Gewinn- oder Umsatzgrenzen keine
geeigneten, allein maßgeblichen Kriterien zur Bestimmung der
Steuerpflicht einer Körperschaft des öffentlichen Rechts
nach § 2 Abs. 3 UStG 1967 sind (vgl.
auch Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, September 2007,
§ 2 Rz 232; Kraeusel, UR 2010, 480, 488). Entgegen der
Auffassung des FA kann der Klägerin - und der Gemeinde - somit
nicht entgegengehalten werden, die von der Gemeinde erzielten
Umsätze erreichten nicht die in Abschn. 23 Abs. 4 UStR aufgeführten und aus den
Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004 (KStR) übernommenen
Umsatzgrenzen.
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Soweit das FA die in
Abschn. 23 Abs. 4 UStR i.V.m. R 6 Abs. 5 KStR genannte Umsatzgrenze
von 30.678 EUR mit der Begründung verteidigt, § 2 Abs. 3
UStG und Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG seien
Schutzvorschriften zugunsten von privaten Unternehmern und bei
einer bloß unbedeutenden wirtschaftlichen Tätigkeit
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sei ein
derartiger Schutz nicht erforderlich, da private Unternehmer dann
durch die Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 1 UStG
ausreichend geschützt seien, vermag der Senat dem nicht zu
folgen.
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Zum einen trifft der
Ausgangspunkt dieser Überlegung (Schutzvorschriften zugunsten
privater Unternehmer) jedenfalls nicht uneingeschränkt zu.
Denn der EuGH hat entschieden, Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG sei dahin auszulegen, dass die Einrichtungen
des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten
ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der
öffentlichen Gewalt obliegen, nicht nur dann als
Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als
Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4
der Richtlinie 77/388/EWG zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber
führen würde, sondern auch dann, wenn sie derartige
Verzerrungen zu ihren eigenen Lasten zur Folge hätte (vgl.
EuGH-Urteil vom 4.6.2009 Rs. C-102/08 - Salix -, BFH/NV 2009, 1222,
UR 2009, 484 = SIS 09 21 00).
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36
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Zum anderen hat eine
juristische Person des öffentlichen Rechts, die einen oder
mehrere Betriebe gewerblicher Art unterhält, nur ein
einheitliches Unternehmen im
umsatzsteuerrechtlichen Sinne, das ihre sämtlichen Betriebe
gewerblicher Art sowie ihre land- und forstwirtschaftlichen
Betriebe umfasst (BFH-Urteil vom 18.8.1988 V R 194/83, BFHE 154,
274, BStBl II 1988, 932 = SIS 88 22 31).
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Im Streitfall
unterhielt die Gemeinde bereits vor
Aufnahme der Werbefahrten den steuerpflichtigen Betrieb
gewerblicher Art „Wasserversorgung“, dessen
Umsätze unstreitig die in § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG
genannten Grenzen überstiegen. Da die Werbeleistungen im
umsatzsteuerlichen Sinne zu dem einheitlichen Unternehmen
der Gemeinde gehören,
kommt eine isolierte Anwendung der
Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG auf die
Umsätze aus den Werbeleistungen nicht in Betracht.
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ee) Zu einem anderen Ergebnis führt auch
nicht die Auffassung des FA, die Gemeinde habe mit der Konzeption,
Planung und Durchführung von Werbemaßnahmen sowie der
Akquisition von Werbekunden Tätigkeiten eines gewerblichen
Werbebüros i.S. der Nr. 10 des Anhangs D der Richtlinie
77/388/EWG entfaltet und wäre deshalb nur dann Unternehmerin,
wenn der Umfang dieser Tätigkeit - anders als im Streitfall -
nicht unbedeutend wäre.
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Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG bestimmt in Verbindung mit Nr. 10 des Anhangs D, dass
eine juristische Person des öffentlichen Rechts in jedem Fall
als Steuerpflichtige (Unternehmerin) gilt, wenn sie die
Tätigkeit eines gewerblichen Werbebüros in nicht
unbedeutendem Umfang ausübt. Die Formulierung „in
jedem Fall“ schließt entgegen der Auffassung des FA
nicht aus, dass eine solche Tätigkeit, selbst wenn sie einen
unbedeutenden Umfang haben sollte, gleichwohl aus anderen
Gründen unternehmerisch ausgeübt werden kann. Ein solcher
Grund liegt im Streitfall schon deshalb vor, weil die Gemeinde
bereits wegen einer anderen Tätigkeit Unternehmerin ist.
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ff) Die Klägerin besitzt des Weiteren
unstreitig eine mit allen für den Vorsteuerabzug notwendigen
Angaben versehene Rechnung über die fraglichen
Werbeleistungen.
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