Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 24.07.2018 - 1 K 241/17 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine rechtsfähige Anstalt des
öffentlichen Rechts, die auf landesgesetzlicher Grundlage mit
der Aufgabe betraut ist, den … Staatswald zu bewirtschaften.
Das der Klägerin danach eingeräumte unentgeltliche
Nutzungsrecht umfasst auch die Vermietung oder Verpachtung des zu
bewirtschaftenden Staatswalds. In diesem erweiterten
Aufgabenbereich verpachtete die Klägerin in den Streitjahren
(2006 bis 2009) insgesamt … Grundstücke für
Freizeit- und Erholungszwecke, die überwiegend als
Campingplätze genutzt wurden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte nach einer Außenprüfung
die Verpachtungen in neun dieser Fälle als Verpachtung von
gewerblichen Betrieben, die gemäß § 4 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre
geltenden Fassung (KStG) als Betrieb gewerblicher Art (BgA) gelte.
Dabei ging das FA von einem (einzigen) „BgA Verpachtung
Campingplätze“ aus und ermittelte aus den
Pachteinkünften ein Gesamteinkommen dieses BgA von … EUR
(2006), … EUR (2007), … EUR (2008) und … EUR
(2009). Von diesen Gesamteinkommen zog das FA jeweils einmalig die
Freibeträge nach § 24 Satz 1 KStG (2006 bis 2008: …
EUR, 2009: … EUR) ab und setzte auf die Differenzbeträge
(als zu versteuerndes Einkommen) Körperschaftsteuer
fest.
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Die Klägerin ist demgegenüber der
Auffassung, die Voraussetzungen für Verpachtungs-BgA i.S. von
§ 4 Abs. 4 KStG lägen nur bei zwei der verpachteten
Objekte vor (Campingplatz A - im Bereich des Forstbezirks B - und
Campingplatz C - im Bereich des Forstbezirks D - ). Mangels
organisatorischer Zusammenfassung handele es sich bei den
Verpachtungen außerdem um jeweils eigenständige, nicht
zusammengefasste BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG, für die
getrennte Körperschaftsteuerbescheide unter jeweils
eigenständiger Einkommensermittlung zu erlassen
wären.
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Die Klage hatte überwiegend Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat die angefochtenen
Bescheide mit Urteil vom 24.07.2018 - 1 K 241/17 - dem
Klagebegehren entsprechend - dahin abgeändert, dass
Körperschaftsteuer nur in Bezug auf die Verpachtung des
Campingplatzes A festgesetzt wird, ist dabei aber von höheren
als den von der Klägerin bezifferten Gewinnen ausgegangen
(festgesetzte Körperschaftsteuer für 2006: … EUR,
2007: … EUR, 2008: … EUR und 2009: …
EUR).
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zurückzuweisen. Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen,
dass der das Besteuerungsobjekt der angefochtenen Bescheide
darstellende BgA „Verpachtung
Campingplätze“ nicht existiert.
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1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
sind BgA von inländischen juristischen Personen des
öffentlichen Rechts unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig.
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a) § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG beschreibt als
BgA alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der
Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der
Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich
herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich
(§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG).
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b) Als BgA gilt gemäß § 4 Abs.
4 KStG (auch) die Verpachtung eines solchen Betriebs. Die an sich
dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnende
Verpachtungstätigkeit wird dadurch als gewerbliche
Betätigung fingiert. Die Annahme eines Verpachtungs-BgA
erfordert, dass der Gegenstand des Pachtvertrags in der Hand der
verpachtenden Körperschaft ein BgA wäre (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 10.12.2019 - I R 58/17,
BFH/NV 2021, 420 = SIS 21 00 28, m.w.N.). Anlass des
Besteuerungszugriffs auf die Pachteinkünfte ist das Eindringen
der öffentlich-rechtlichen Körperschaft in das
gewerbliche Leben und damit ihre Mitwirkung bei der
Betriebsgestaltung des Pächters (vgl. Senatsurteile vom
02.03.1983 - I R 100/79, BFHE 138, 66, BStBl II 1983, 386 = SIS 83 11 36; vom 06.10.1976 - I R 115/75, BFHE 120, 355, BStBl II 1977,
94 = SIS 77 00 61, jeweils m.w.N.; Bott in Bott/Walter, KStG,
§ 4 Rz 97).
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c) Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6
KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit
sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer
im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (s. z.B. Senatsurteil vom
10.12.2019 - I R 24/17, BFHE 267, 354 = SIS 20 08 80, m.w.N.).
Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist nicht die juristische
Person des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils
der einzelne BgA (Senatsurteile vom 13.03.1974 - I R 7/71, BFHE
112, 61, BStBl II 1974, 391 = SIS 74 02 22; vom 12.01.2011 - I R
112/09, BFH/NV 2011, 1194 = SIS 11 19 48). Abweichend hiervon hat
die Rechtsprechung nach Maßgabe der sog.
Zusammenfassungsgrundsätze unter bestimmten Voraussetzungen
eine organisatorische Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem
einzigen Gewinnermittlungssubjekt anerkannt. Diese
„Zusammenfassungsgrundsätze“ sind durch das
Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008,
2794, BStBl I 2009, 74) in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich
verankert worden.
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2. Nach diesen Maßgaben hält das
vom FG gefundene Ergebnis, die Klägerin habe mit dem Abschluss
der Pachtverträge über die Campingplätze - soweit
diese die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 KStG erfüllen -
einzelne Verpachtungs-BgA und nicht einen einzigen, mehrere
Pachtverhältnisse umfassenden BgA „Verpachtung
Campingplätze“ unterhalten, der rechtlichen
Prüfung stand.
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a) Zur Bestimmung des Umfangs eines von der
Trägerkörperschaft unterhaltenen BgA ist auf das in
§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthaltene Merkmal der
„Einrichtung“ abzustellen. Eine Einrichtung ist
jede funktionelle Einheit, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient. Eine funktionelle
Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leitung, einem
geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem
ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.05.1977 - V R 15/74,
BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813 = SIS 77 04 53; H 4.1
„Einrichtung“ der
Körperschaftsteuer-Hinweise 2015).
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b) Zur Bestimmung des Umfangs eines
Verpachtungs-BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG ist in gleicher
Weise darauf abzustellen, ob es sich bei den verpachteten
Betriebsgrundlagen um eine oder um mehrere
„Einrichtungen“ i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1
KStG handelt. So hat der Senat in der Verpachtung gleichartiger
Betriebe (Gaststätten) durch eine Stadtgemeinde an
unterschiedliche Pächter (nur dann) einen einheitlichen BgA
gesehen, wenn die Bewirtschaftung durch den Verpächter selbst
zu einer Einheit der Betriebe führen würde (Urteil vom
24.06.1959 - I 213/58 U, BFHE 69, 205, BStBl III 1959, 339 = SIS 59 02 06). Werden mehrere verschiedene funktionelle Einheiten
verpachtet, liegen dementsprechend mehrere Verpachtungs-BgA vor.
Entgegen der Sichtweise der Revision kommt es für den Umfang
des Verpachtungs-BgA nicht maßgeblich darauf an, inwiefern
mehrere Pachtverhältnisse bei der Trägerkörperschaft
von derselben organisatorischen Untergliederung oder nach
einheitlichen Maßgaben und Grundsätzen verwaltet und
betreut werden. Denn wie oben ausgeführt, liegt der Anlass
für den Besteuerungszugriff beim Verpachtungs-BgA in der
Mitwirkung der juristischen Person des öffentlichen Rechts an
der Betriebsgestaltung des Pächters. Obwohl das
Besteuerungsobjekt beim Verpachtungs-BgA der Gewinn aus dem
Pachtverhältnis - und nicht der Gewinn des verpachteten
Betriebs - ist, geht es dabei mithin letztlich doch um eine Form
der Teilhabe an der gewerblichen Betätigung des Pächters,
d.h. am Betrieb selbst. Die Verpachtungstätigkeit als solche
ist demgegenüber zur Bestimmung der Anzahl der jeweiligen
Verpachtungs-BgA nicht geeignet, weil es sich dabei der Sache nach
um eine vermögensverwaltende Tätigkeit handelt, die mit
den für die Bestimmung der „Einrichtung“
i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG maßgeblichen Kriterien
nicht zu erfassen ist.
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c) Auf der Grundlage der tatrichterlichen
Feststellungen der Vorinstanz - gegen die das FA keine
zulässigen und begründeten Revisionsgründe
vorgebracht hat und die für den Senat verbindlich sind (§
118 Abs. 2 FGO) - ist davon auszugehen, dass es sich bei den
verpachteten Campingplätzen um jeweils eigenständige
funktionelle Einheiten gehandelt hat. Irgendwelche Anhaltspunkte,
die auf eine einheitliche Leitung, einheitliche Rechnungslegung
oder sonstige zusammenfassende Organisationsmaßnahmen in
Bezug auf die einzelnen Campingplatzbetriebe hindeuten
könnten, sind danach nicht erkennbar. Allein die
Gleichartigkeit der Betriebe führt nicht zu einer
funktionellen Einheit, wie sich auch aus § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr.
1 KStG i.d.F. des JStG 2009 ergibt, der der
Trägerkörperschaft die Möglichkeit eröffnet,
mehrere (einzelne) gleichartige BgA zu einem
Gewinnermittlungssubjekt zusammenzufassen.
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Offen bleiben kann, ob im Falle des
Verpachtungs-BgA zusätzlich zu prüfen ist, ob die
Betriebe im gedachten Fall, dass die Trägerkörperschaft
diese selbst betreiben würde, als funktionelle Einheit
geführt werden würden. Denn auch das ist nach den
bindenden Feststellungen der Vorinstanz - jedenfalls im Hinblick
auf die in unterschiedlichen Forstbezirken liegenden
Campingplätze A und C - nicht der Fall.
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d) Eine Zusammenfassung der einzelnen
Verpachtungs-BgA zu einem einheitlichen Gewinnermittlungssubjekt
nach den oben erwähnten
„Zusammenfassungsgrundsätzen“ (betreffend
die Streitjahre 2006 bis 2008) bzw. nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr.
1 KStG i.d.F. des JStG 2009 (in Bezug auf das Streitjahr 2009)
scheidet im Streitfall aus, weil die Klägerin - was nicht im
Streit steht - von der Möglichkeit einer solchen
Zusammenfassung keinen Gebrauch gemacht hat.
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3. Keiner Entscheidung bedarf die Frage, ob
das FG befugt gewesen ist, die auf die Besteuerung eines
einheitlichen, tatsächlich aber nicht existierenden BgA
„Verpachtung Campingplätze“ gerichteten
Körperschaftsteuerbescheide - entsprechend dem
erstinstanzlichen Klageantrag - dahin abzuändern, dass die
Bescheide sich stattdessen auf die Festsetzung der auf den BgA
„Campingplatz A“ entfallenden
Körperschaftsteuern beziehen. Da die Klägerin keine
Revision gegen das FG-Urteil eingelegt hat, wäre der Senat
aufgrund des vom Revisionsgericht zu beachtenden sog.
Verböserungsverbots (z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2006 - VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II
2006, 584 = SIS 06 25 19) gehindert,
den angefochtenen Bescheid über die vom FG vorgenommenen
Änderungen hinaus zu Lasten des FA abzuändern oder
aufzuheben.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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5. Das Urteil ergeht mit Einverständnis
der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1
i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).
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