Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.3.2015 9 K 2732/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Stadt, errichtete von 2010 bis 2014 eine
Sporthalle mit angrenzender Gaststätte. Die Herstellungskosten
der Sporthalle betrugen brutto ... EUR.
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Die vier Hallenteile umfassende Sporthalle
sollte nach ihrer Fertigstellung für Zwecke des Schulsports
genutzt werden. Zudem beabsichtige die Klägerin, die
Sporthalle daneben auch an Vereine für Zwecke des
Erwachsenensports zu überlassen.
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Die Klägerin hat die Überlassung
aller ihrer Sport- und Mehrzweckhallen in einer Entgeltordnung vom
14.12.2005 geregelt. Danach erhebt die Klägerin für die
Inanspruchnahme von Sport- und Mehrzweckhallen für den
Übungs-, Trainings- und Schulungsbetrieb im Erwachsenensport -
was auch für die Überlassung der hier in Rede stehenden
Sporthalle an Vereine gilt - zur teilweisen Deckung der
Betriebskosten eine Nutzungspauschale in Höhe von 1,50 EUR je
Stunde und Hallenteil. Die Nutzungspauschale wird auf Grundlage der
jeweils mit den Vereinen privatrechtlich vereinbarten Hallenbuchung
(Belegungspläne) berechnet. Die Abrechnung erfolgt zweimal
jährlich im Voraus. Für allgemeine Veranstaltungen der
Vereine werden dagegen 0,25 EUR/qm, für kommerzielle
Veranstaltungen allgemeiner Art (Veranstaltung von Wirtschaft,
Handel und Verkehr) 1 EUR/qm und für kommerzielle
Veranstaltungen besonderer Art (Tanz-, Show- und ähnliche
Veranstaltungen von Privatpersonen oder privaten Interessengruppen)
2 EUR/qm sowie Zuschläge für Sonderleistungen und
Nebenkosten erhoben.
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Nach Angaben der Klägerin wird bei der
Überlassung der den Streitfall betreffenden Sporthalle an
Vereine ein Kostendeckungsgrad von 12,03 % erzielt.
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Die Überlassung der Sporthalle an
Vereine entspricht - was zwischen den Beteiligten nicht mehr im
Streit steht - einem zeitlichen Nutzungsanteil von 14,29 %.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) lehnte den von der Klägerin geltend
gemachten Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten der Sporthalle
- soweit er anteilig auf die Überlassung der Sporthalle an die
Vereine entfiel - in den Umsatzsteuerbescheiden für 2010 bis
2012 (Streitjahre) ab. Die Einsprüche der Klägerin
blieben erfolglos.
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Die Klage, mit der die Klägerin
(zuletzt) den Abzug weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von
... EUR (2010), ... EUR (2011) und ... EUR (2012) begehrte, hatte
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) führte in
seinem Urteil im Wesentlichen aus, die Klägerin habe in den
Streitjahren beabsichtigt, durch die künftige Überlassung
der Sporthalle auf privatrechtlicher Grundlage gegen Entgelt eine
wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben.
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Die Hallenüberlassung habe nicht
unentgeltlich erfolgen sollen. Ob das Entgelt dem Wert der Leistung
entspreche, sei für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs
unerheblich. Maßgeblich für die Annahme eines
Leistungsaustauschs sei lediglich, dass ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Dies sei
vorliegend der Fall, da die Nutzungspauschale in Höhe von 1,50
EUR je Stunde und Hallenteil für die Hallenüberlassung,
nicht allein für die Betriebskosten erbracht worden sei. Die
Gegenleistung sei auch nicht derart von der Hauptleistung
abgekoppelt, dass es an der erforderlichen Unmittelbarkeit zwischen
Leistung und Gegenleistung fehle (Hinweis auf das Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Kommission/Finnland vom 29.10.2009 C-246/08, EU:C:2009:671, UR
2010, 224 = SIS 09 37 70). Dies wäre z.B. dann der Fall, wenn
die Bemessung des Entgelts vom Vermögen des
Leistungsempfängers abhinge und ein Entgelt hierdurch eher den
Charakter einer Gebühr erhielte. Dies sei vorliegend nicht der
Fall, da die Gegenleistung in der Anzahl der gebuchten Stunden
bestehe und von jedem Verein in gleicher Höhe geleistet
werde.
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Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs sei
auch nicht rechtsmissbräuchlich.
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Die Klägerin habe zudem die durch
objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Verwendung für
steuerpflichtige Umsätze bei Leistungsbezug nachweisen
können. Die Überlassung von Sportanlagen sei weder nach
§ 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
steuerfrei noch stehe im Streitfall eine mögliche
Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dem Vorsteuerabzug der
Klägerin entgegen.
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Die Aufteilung des Vorsteuerabzugs aus den
von der Klägerin zugleich für ihre beabsichtigte
wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeit bezogenen
Leistungen ergebe sich vorliegend aus der in der mündlichen
Verhandlung getroffenen tatsächlichen Verständigung der
Beteiligten über die geplanten zeitlichen Nutzungsanteile der
Sporthalle. Die Beteiligten hätten anhand der geplanten
zeitlichen Nutzungsanteile die Aufteilung des Vorsteuerabzugs
vorgenommen und einen objektiv nachvollziehbaren entgeltlichen
Anteil von 14,29 % festgestellt.
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Das FG-Urteil ist in Mehrwertsteuerrecht
(MwStR) 2016, 213 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Das FG habe den anteiligen Vorsteuerabzug
aus den Planungs- und Baukosten der Sporthalle zu Unrecht
gewährt.
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Die beabsichtigte (und ab dem Jahr 2014
erfolgte) Überlassung der Sporthalle an Vereine sei
unentgeltlich gewesen. Die Klägerin habe nach ihrer
Entgeltordnung vom 14.12.2005 nur ein nicht kostendeckendes,
symbolisches Entgelt für die durch die zusätzliche
Nutzung der Sporthalle entstehenden Betriebskosten erheben wollen
(und später erhoben).
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Der von der Klägerin ermittelte
Kostendeckungsgrad von 12,03 % sei unzutreffend. Er liege bei 2,07
%; unter Berücksichtigung der die Nutzungspauschale
übersteigenden zusätzlichen Verbrauchskosten sogar bei 0
%.
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Das FA weist auf die EuGH-Urteile Gemeente
Borsele vom 12.5.2016 C-520/14 (EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60) sowie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom
16.4.2015 C-42/14 (EU:C:2015:229, UR 2015, 427 = SIS 15 08 41)
sowie das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.12.2016 V R
44/15 (BFHE 256, 557, UR 2017, 302 = SIS 17 04 05) hin und sieht
sich durch die dortigen Ausführungen in seiner Rechtsansicht
bestätigt.
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EuGH und BFH verneinten schon bei einer
geringen Kostendeckung die wirtschaftliche Tätigkeit einer
juristischen Peron des öffentlichen Rechts. Im Übrigen
sei die Unmittelbarkeit von Leistung und Gegenleistung vorliegend
nur scheinbar, weil es sich bei dem Entgelt, das die Klägerin
von den Vereinen habe erheben wollen und später erhoben habe,
um ein Steuerungsinstrument für die gleichmäßige
Hallenbelegung handele.
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Das FA bestreitet mit Schriftsatz vom
17.5.2017 erstmals, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt
für die Überlassung der Sport- und Mehrzweckhallen
allgemein üblich und angemessen sei, und rügt insoweit
einen Verstoß des FG gegen seine
Sachverhaltsermittlungspflicht gemäß § 76 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Klägerin habe außerdem mit
der annähernd kostenfreien Überlassung der Sporthalle
für Zwecke des Vereinssports in ihrer Gemeinde keine
Leistungen „auf einem allgemeinen Markt“
erbracht.
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Falls dennoch eine wirtschaftliche
Tätigkeit der Klägerin angenommen werde, sei die
sogenannte Mindestbemessungsgrundlage i.S. des § 10 Abs. 5
UStG entsprechend anzuwenden, weil die Bürger einer Stadt und
die ortsansässigen Vereine als „nahestehende
Personen“ i.S. dieser Vorschrift anzusehen seien.
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23
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen, und äußerst hilfsweise für
den Fall, dass der Senat an seiner im Gerichtsbescheid vom
7.12.2016 vertretenen Auffassung zur wirtschaftlichen
Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen
Rechts festhalten sollte, gemäß § 11 Abs. 2 FGO
wegen Abweichung vom BFH-Urteil in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 =
SIS 17 04 05 den Großen Senat des BFH anzurufen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die Vorentscheidung und legt
im Einzelnen dar, dass es sich bei der Überlassung der
Sporthalle an Vereine um eine einheitliche (steuerpflichtige)
Leistung handele, die entgeltlich habe erbracht werden sollen und
erbracht worden sei und die auch unter Berücksichtigung des
EuGH-Urteils Gemeente Borsele (EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60) als eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ zu
qualifizieren sei.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin aufgrund ihrer in den Streitjahren objektiv belegten
(und sodann verwirklichten) Absicht, die Sporthalle auf
privatrechtlicher Grundlage gegen ein geringes Entgelt an Vereine
zu überlassen, als Unternehmerin eine wirtschaftliche
Tätigkeit ausgeübt hat und sie zum anteiligen
Vorsteuerabzug aus den zur Errichtung dieser Halle bezogenen mit
Mehrwertsteuer belasteten Eingangsleistungen berechtigt ist.
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1. Der Unternehmer kann unter weiteren
Voraussetzungen die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern
für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz
1 UStG). Das Vorsteuerabzugsrecht gilt auch für den Abzug der
geschuldeten oder entrichteten Steuer für Investitionen, die -
wie hier - für die Zwecke der noch erst beabsichtigten, das
Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt werden,
unter der Voraussetzung, dass die Erklärung, zu besteuerten
Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten
aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und
durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 14.3.2012 XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672 = SIS 12 24 87, Rz 25, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Vom Vorsteuerabzug
ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet
(§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).
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2. Die Klägerin hat als Unternehmerin
i.S. von § 2 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. gehandelt.
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a) Eine juristische Person des
öffentlichen Rechts wie die Klägerin war nach dem
für die Streitjahre maßgebenden - unionsrechtskonform
auszulegenden - § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. Unternehmer, wenn
sie eine wirtschaftliche Tätigkeit auf privatrechtlicher
Grundlage ausübte; erfolgte ihre Tätigkeit dagegen -
anders als im Streitfall - auf öffentlich-rechtlicher
Grundlage, war sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als
Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen
führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1.12.2011 V R
1/11, BFHE 236, 235, BFH/NV 2012, 534 = SIS 12 04 14, Rz 15; vom
14.3.2012 XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667 = SIS 12 24 86, Rz 28; vom
13.2.2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159 = SIS 14 15 48,
Rz 15; vom 10.2.2016 XI R 26/13, BFHE 252, 538, BFH/NV 2016, 865 =
SIS 16 05 71, Rz 34; jeweils m.w.N.).
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b) Die (auch) für die
Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts gemäß Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1
und 2 MwStSystRL (im nationalen Recht: nachhaltige Tätigkeit
zur Erzielung von Einnahmen i.S. von § 2 Abs. 1 UStG)
erforderliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
liegt nur vor, wenn - bezogen auf den Streitfall - die
Klägerin mit der zunächst beabsichtigten und nachfolgend
auch ausgeführten Überlassung der Sporthalle an Vereine
entgeltliche Dienstleistungen i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL (im nationalen Recht: sonstige Leistungen gegen Entgelt
i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) erbracht hat (vgl.
EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 21 bis 27).
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aa) Eine Dienstleistung wird nur dann
„gegen Entgelt“ erbracht, wenn zwischen dem
Leistenden und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige
Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene
Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl.
EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 24, m.w.N.).
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bb) Der Umstand, dass eine wirtschaftliche
Tätigkeit zu einem Preis unter oder über dem
Selbstkostenpreis ausgeführt wird, ist unerheblich, wenn es
darum geht, einen Umsatz als „entgeltlichen
Umsatz“ zu qualifizieren. Dieser Begriff setzt
nämlich lediglich das Bestehen eines unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der
Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung voraus, die
der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten hat (vgl.
EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 26, m.w.N.).
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Maßgeblich ist allein das Bestehen eines
unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von
Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der
Gegenleistung, die der Steuerpflichtige tatsächlich erhalten
hat (vgl. EuGH-Urteile Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016,
520 = SIS 16 09 60, Rz 26; Lajver vom 2.6.2016 C-263/15,
EU:C:2016:392, UR 2016, 525 = SIS 16 11 87, Rz 45; jeweils
m.w.N.).
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Davon gehen auch beide mit der Umsatzsteuer
befassten Senate des BFH in ständiger Rechtsprechung aus (vgl.
zur Rechtsprechung des V. Senats des BFH z.B. Beschluss vom
12.4.2016 V B 3/15, BFH/NV 2016, 1184 = SIS 16 15 11, Rz 9; zur
Rechtsprechung des XI. Senats des BFH z.B. Urteil vom 28.5.2013 XI
R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411 = SIS 14 04 58, Rz 41;
jeweils m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass der V. Senat in
seinem Urteil in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 = SIS 17 04 05 den
unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung als
Voraussetzung für einen entgeltlichen Umsatz hätte
entfallen lassen, sind - anders als das FA meint - nicht
ersichtlich.
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c) Diese Voraussetzungen hat das FG zutreffend
bejaht.
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aa) Die (beabsichtigte) Überlassung der
Sporthalle an Vereine ist - was nicht im Streit steht - eine
sonstige Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.
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bb) Diese Dienstleistung wurde - entgegen der
vom FA vertretenen Ansicht - gegen Entgelt erbracht.
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Das FG hat zu Recht erkannt, dass der
erforderliche unmittelbare Zusammenhang vorliegend bereits durch
die jeweils auf die konkrete Hallennutzung bezogenen
privatrechtlichen Verträge zwischen der Klägerin
einerseits und dem betreffenden Verein andererseits begründet
wird. Nach seiner Würdigung des Sachverhalts haben die Vereine
die Nutzungspauschale in Höhe von 1,50 EUR je Stunde und
Hallenteil erbracht, um die Sporthalle nutzen zu können, nicht
- wie das FA meint - nur zur anteiligen Deckung der Betriebskosten.
Diese mit Verfahrensrügen nicht angegriffene tatsächliche
Würdigung des FG ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande
gekommen und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist für den BFH als
Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, selbst wenn
die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich
ist (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564
= SIS 09 08 96, unter II.1.b, Rz 17; vom 15.7.2010 III R 6/08, BFHE
230, 545, BStBl II 2012, 883 = SIS 10 36 63, Rz 13; vom 17.12.2015
V R 13/15, BFH/NV 2016, 534 = SIS 16 04 91, Rz 23; jeweils
m.w.N.).
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cc) Aus dem vom FA in Bezug genommenen
EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie
(EU:C:2015:229, UR 2015, 427 = SIS 15 08 41) folgt im Übrigen
nichts anderes.
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Danach sind zwar die Vermietung einer
Immobilie und die Lieferung von u.a. Wasser, Elektrizität und
Wärme, die diese Vermietung begleiten, grundsätzlich als
mehrere unterschiedliche und unabhängige Leistungen anzusehen,
die unter Mehrwertsteuergesichtspunkten getrennt zu beurteilen sind
(vgl. EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
EU:C:2015:229, UR 2015, 427 = SIS 15 08 41, Leitsatz 2, Halbsatz
1). Anders ist es, wenn gewisse Bestandteile des Umsatzes,
einschließlich derer, die die wirtschaftliche Grundlage des
Vertragsabschlusses bilden, so eng miteinander verbunden sind, dass
sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung
bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl.
EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,
EU:C:2015:229, UR 2015, 427 = SIS 15 08 41, Leitsatz 2, Halbsatz
2). Dies trifft auf die Überlassung der Sporthalle an Vereine
einschließlich der Sportgeräte, mit denen diese
ausgestattet ist, und den durch die zusätzliche Nutzung
veranlassten Betriebskosten in Gestalt von Heizung, Wasser- und
Stromverbrauch zu.
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42
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dd) Der Unmittelbarkeit von Leistung und
Gegenleistung stünde ferner nicht entgegen, dass das Entgelt -
wie das FA behauptet - (nur) ein
„Steuerungsinstrument“ für die
gleichmäßige Hallenbelegung sei. Denn selbst wenn dem so
wäre, würde der erforderliche unmittelbare Zusammenhang
zwischen der von der Klägerin erbrachten Dienstleistung und
der Gegenleistung nicht entfallen.
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ee) Dabei ergibt sich aus dem Zusammenhang der
Urteilsgründe des EuGH-Urteils Gemeente Borsele
(EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 28 bis 35), dass
nach Auffassung des EuGH allein die von ihm in Rz 33 f.
angesprochene „Asymmetrie“ zwischen den
Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen
Dienstleistungen erhaltenen Beträgen in Gestalt eines
Kostendeckungsgrades von 3 % nicht ausreicht, um das Vorliegen
einer wirtschaftlichen Tätigkeit auszuschließen und die
Unternehmereigenschaft zu verneinen (zutreffend Küffner, UR
2017, 302; Fietz, Neue Wirtschafts-Briefe 2017, 1065). Denn
ansonsten wären die nachfolgenden Ausführungen des EuGH
in Rz 35 überflüssig.
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44
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ff) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung
nicht von der Rechtsprechung des V. Senats des BFH ab, der in
seinem Urteil in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 = SIS 17 04 05 in Rz
11 unter Hinweis auf Rz 33 f. des EuGH-Urteils Gemeente Borsele
(EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60) ausführt, eine
„Asymmetrie“ zwischen den Betriebskosten und den
als Gegenleistung für die angebotenen Dienstleistungen
erhaltenen Beträgen „deute“ darauf hin,
dass kein Leistungsentgelt und auch keine wirtschaftliche
Tätigkeit vorliegen.
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45
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Im Übrigen hat der V. Senat des BFH im
vorgenannten Urteil den Gesichtspunkt der Asymmetrie
„entsprechend dem EuGH-Urteil Gemeente Borsele“
(EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60) lediglich dem FG als
Prüfauftrag im zweiten Rechtsgang aufgegeben (Rz 15). Dies
spricht gleichfalls dafür, dass auch nach dessen Auffassung
allein ein geringer Kostendeckungsgrad eine wirtschaftliche
Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL
nicht ausschließt.
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d) Allerdings reicht das Vorliegen einer gegen
Entgelt erbrachten Dienstleistung für die Feststellung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1
und 2 MwStSystRL (allein) nicht aus (vgl. EuGH-Urteil Gemeente
Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 28,
m.w.N.). Daher sind zweitens alle Umstände zu prüfen,
unter denen die Tätigkeit erfolgt ist (vgl. EuGH-Urteil
Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz
29, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Enkler vom 26.9.1996
C-230/94, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836 = SIS 97 10 36, Rz 27).
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47
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aa) Der Vergleich zwischen den Umständen,
unter denen der Betreffende die fragliche Dienstleistung erbringt,
und den Umständen, unter denen eine derartige Dienstleistung
gewöhnlich erbracht wird, kann eine der Methoden darstellen,
mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende
Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt (vgl.
EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 30, m.w.N.).
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48
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bb) Daneben können weitere
Gesichtspunkte, wie u.a. die Zahl der Kunden und die Höhe der
Einnahmen, bei dieser Prüfung berücksichtigt werden (vgl.
EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 31, m.w.N.).
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cc) Aus einer „Asymmetrie“
zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung für die
angebotenen Dienstleistungen erhaltenen Beträgen folgt, dass -
wie es der EuGH in seinem die Schülerbeförderung durch
eine Gemeinde betreffenden Urteil Gemeente Borsele (EU:C:2016:334,
UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 33) für Beiträge, die nur
von einem Drittel der Nutzer gezahlt werden, und einem
Kostendeckungsgrad von 3 % angenommen hat - es an einem
tatsächlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und
der Erbringung der Dienstleistungen fehlt, um den Gegenwert als ein
Entgelt für die Dienstleistung und damit diese als eine
wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL
ansehen zu können (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele,
EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 34, m.w.N.).
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Ein solcher Unterschied zwischen den
Betriebskosten und den als Gegenleistung für die angebotenen
Dienstleistungen erhaltenen Beträgen „deutet darauf
hin“, dass der Beitrag eher einer Gebühr als einem
Entgelt gleichzusetzen ist (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele,
EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 33, m.w.N.).
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dd) Hinsichtlich der
Schülerbeförderung durch eine Gemeinde stellt der EuGH
ferner darauf ab, ob die Gemeinde diese Leistungen auf dem
allgemeinen Markt für Beförderungsleistungen anbietet
oder selbst als Endverbraucher von Beförderungsleistungen in
Erscheinung tritt, die sie bei Transportunternehmen, mit denen sie
Vertragsbeziehungen hat, erwirbt und die sie den Eltern von
Schülern im Rahmen der Daseinsvorsorge zur Verfügung
stellt (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016,
520 = SIS 16 09 60, Rz 35).
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e) Die Gegebenheiten des Streitfalles, unter
denen die Überlassung der Sporthalle erfolgen sollte und
später erfolgt ist und deren Beurteilung dem nationalen
Gericht obliegt (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334,
UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 32), stehen nach diesen
Grundsätzen einer wirtschaftlichen Tätigkeit der
Klägerin i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 und 2 MwStSystRL
nicht entgegen.
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Die wirtschaftliche Tätigkeit der
Klägerin ist nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil das von
ihr erhobene Entgelt nur einen geringen Teil der Kosten deckte. Der
Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu
entrichtenden Gegenwert weist im Streitfall die erforderliche
Unmittelbarkeit auf, um diesen Gegenwert als ein Entgelt für
diese Dienstleistung und damit diese als eine wirtschaftliche
Tätigkeit i.S. von Art. 9 MwStSystRL ansehen zu können,
weil die Leistung am allgemeinen Markt angeboten wird, das Entgelt
marktüblich ist und von der tatsächlichen
Nutzungsinanspruchnahme abhängt (a.A. Ismer, MwStR 2016, 654,
659). Es kann deshalb im Streitfall dahinstehen, ob die
Kostendeckungsquote - wie die Klägerin meint - bei 12,03 %
liegt oder - was der Ansicht des FA entspricht - geringer ist.
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aa) Die Klägerin hat, wie schon aus der
vom FG in Bezug genommenen Entgeltordnung zur Überlassung von
Sport- und Mehrzweckhallen vom 14.12.2005 folgt, auch mit der
Überlassung der den Streitfall betreffenden Sporthalle an
Vereine eine Leistung auf dem allgemeinen Markt angeboten. Sie
tritt - anders als die Gemeinde im EuGH-Urteil Gemeente Borsele
(EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 35) - nicht nur
selbst als Endverbraucher von auf dem allgemeinen Markt erworbenen
Leistungen in Erscheinung, die sie im Rahmen der Daseinsvorsorge
(ortsansässigen) Vereinen zur Verfügung stellt.
Vorliegend hat die Klägerin - worauf sie zu Recht hinweist -
eine Sporthalle errichtet, um diese neben dem Schulsport an Dritte
gegen Entgelt zu überlassen. Insoweit entspricht ihre
Tätigkeit nicht dem Bild eines Endverbrauchers, sondern dem
eines am Markt teilnehmenden Unternehmers. Da es auf den Zweck der
wirtschaftlichen Tätigkeit insoweit nicht ankommt (vgl.
EuGH-Urteil Enkler, EU:C:1996:352, HFR 1996, 836 = SIS 97 10 36, Rz
25; s.a. Lippross, UR 2010, 214, 216), steht dem nicht entgegen,
dass die annähernd kostenfreie Überlassung der Sporthalle
vornehmlich Zwecken des Vereinssports (nur) in der Gemeinde
dient.
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bb) Das von der Klägerin erhobene Entgelt
in Höhe von 1,50 EUR je Stunde und Hallenteil ist - wie das FG
für den Senat bindend i.S. von § 118 Abs. 2 FGO
festgestellt hat - zudem angemessen und für (gemeindeeigene)
Mehrzweckhallen allgemein üblich, entspricht der in den
Nachbargemeinden durchgeführten Praxis und wird auch von der
Gemeindeprüfungsanstalt nicht beanstandet. Die Bedingungen,
unter denen die Klägerin ihre Dienstleistung erbringt,
unterscheiden sich mithin nicht von denen, unter denen die
Tätigkeit der Sporthallenüberlassung von Gemeinden
üblicherweise vorgenommen wird (vgl. dazu EuGH-Urteil Gemeente
Borsele, EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60, Rz 35).
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Soweit das FA erstmals in seinem Schriftsatz
vom 17.5.2017 die Verfahrensrüge erhebt, das FG habe unter
Verletzung der ihm gemäß § 76 Abs. 1 FGO
obliegenden Sachverhaltsermittlungspflicht nicht ermittelt, wie
sich die Vermietungspraxis von gemeindeeigenen Mehrzweckhallen im
Kreis X darstelle, ist diese Rüge bereits wegen ihrer nicht
fristgerechten Erhebung unzulässig.
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57
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Das Revisionsgericht darf grundsätzlich
nur solche Verfahrensrügen berücksichtigen, die innerhalb
der - am 17.5.2017 bereits abgelaufenen -
Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des
§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genügenden Weise
angebracht werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.5.2008 VI R 11/07,
BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933 = SIS 08 29 15, unter II.1., Rz
9; vom 21.1.2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410 = SIS 10 21 02, Rz
22; vom 22.2.2012 X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511 =
SIS 12 09 93, Rz 76; jeweils m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen
hier nicht vor.
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cc) Außerdem ist im Streitfall die von
dem jeweiligen Verein zu entrichtende Gegenleistung abhängig
von der Anzahl der belegten Stunden und genutzten Hallenteile, so
dass es vorliegend - wie schon die Vorentscheidung unter Hinweis
auf das (im EuGH-Urteil Gemeente Borsele in Rz 33 zitierte)
EuGH-Urteil Kommission/Finnland (EU:C:2009:671, UR 2010, 224 = SIS 09 37 70) zutreffend erkannt hat - nicht an der erforderlichen
Unmittelbarkeit zwischen Leistung und Gegenleistung fehlt.
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Dagegen war nach dem Sachverhalt, der dem
EuGH-Urteil Gemeente Borsele (EU:C:2016:334, UR 2016, 520 = SIS 16 09 60) zugrunde lag, die Höhe des von den Eltern für die
Schülerbeförderung jeweils zu entrichtenden Beitrags
unabhängig von der Zahl der täglich zurückgelegten
Kilometer, den Selbstkosten pro Fahrt und Schüler oder der
Häufigkeit der Fahrten bemessen.
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3. Das FG hat gleichfalls zu Recht erkannt,
dass die stundenweise Überlassung von Sportanlagen nicht nach
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei ist und eine
mögliche Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m
MwStSystRL dem Vorsteuerabzug nicht entgegensteht.
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a) Die - wie hier - entgeltliche
Überlassung einer Sporthalle ist grundsätzlich
steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist
nach der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht gemäß
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (vgl. BFH-Urteile vom
31.5.2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658 = SIS 01 11 12, Leitsatz. vom 10.11.2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, UR 2012, 272
= SIS 12 04 24, Rz 28; vom 12.10.2016 XI R 5/14, BFHE 255, 457,
BStBl II 2017, 500 = SIS 16 27 91, Rz 28).
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b) Eine mögliche Steuerfreiheit für
„bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und
Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die
Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport
oder Körperertüchtigung ausüben“ nach Art.
132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steht im Streitfall dem
Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen. Denn diese
Steuerbefreiung wird im nationalen Recht gemäß § 4
Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sportliche Veranstaltungen
umgesetzt. Eine derartige Veranstaltung liegt im Streitfall, bei
dem sich die Klägerin nicht auf einen Anwendungsvorrang des
Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSyStRL beruft, nicht vor (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 235, 554, UR 2012, 272 = SIS 12 04 24, Rz 30,
m.w.N.).
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4. Die Klägerin hat - wovon das FG
gleichfalls zutreffend ausgegangen ist - ihre Absicht der
Verwendung für steuerpflichtige Umsätze bereits bei der
Errichtung der Sporthalle in den Jahren 2010 bis 2014 - und damit
auch in den Streitjahren 2010 bis 2012 - durch objektive
Anhaltspunkte belegt (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2012,
1672 = SIS 12 24 87, Rz 25, m.w.N.). Wie sich aus ihrer
Entgeltordnung vom 14.12.2005 ergibt, überlässt sie ihre
Sporthallen u.a. an Vereine zum Zwecke des Erwachsenensports gegen
eine Nutzungspauschale in Höhe von 1,50 EUR je Stunde und
Hallenteil.
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5. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs
durch die Klägerin war auch nicht
rechtsmissbräuchlich.
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Zwar kann der Vorsteuerabzug zur Vermeidung
einer missbräuchlichen Praxis versagt werden (vgl. dazu
EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21.2.2006 C-255/02, EU:C:2006:121,
BFH/NV 2006, Beilage 3, 260 = SIS 06 12 87; Newey vom 20.6.2013
C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851 = SIS 13 22 75; Italmoda
u.a. vom 18.12.2014 C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200 = SIS 15 00 09, Rz 43 ff.; ferner BFH-Urteil vom 19.1.2016 XI R 38/12,
BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567 = SIS 16 04 58, Rz 44,
m.w.N.).
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66
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Allerdings hat das FG den Streitfall
dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin keinen
Sachverhalt künstlich geschaffen hat, allein um sich einen
Steuervorteil zu verschaffen. Diese Würdigung ist auf
Grundlage der vom FG getroffenen, nicht mit zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen,
dass die Klägerin aufgrund außersteuerlicher
Gesichtspunkte nicht berechtigt war, ein deutlich höheres oder
auch den Betriebskosten entsprechendes Entgelt zu erheben,
möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze; sie bindet daher nach § 118 Abs. 2 FGO
den Senat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 516, BStBl II
2017, 567 = SIS 16 04 58, Rz 45, m.w.N.).
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6. Die sogenannte Mindestbemessungsgrundlage
nach § 10 Abs. 5 UStG ist entgegen der vom FA vertretenen
Rechtsauffassung im Streitfall nicht (entsprechend) anzuwenden.
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a) Nach § 10 Abs. 5 UStG werden
Lieferungen und sonstige Leistungen, die Körperschaften und
Personenvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), nichtrechtsfähige
Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres
Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder,
Teilhaber oder diesen nahestehenden Personen sowie
Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen
(Nr. 1) sowie Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein
Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige aufgrund
des Dienstverhältnisses ausführt (Nr. 2) nach der
Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG besteuert, wenn diese
Bemessungsgrundlage das vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG)
übersteigt.
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b) Der im Streitfall allein in Betracht
kommende § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG verweist nur auf
Körperschaften und Personenvereinigungen i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG. Deshalb ist diese Vorschrift bei
unternehmerischer Betätigung juristischer Personen des
öffentlichen Rechts, die in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG genannt
sind, nicht anwendbar, zumal die Nutzer kommunaler Einrichtungen
keine „nahestehenden Personen“ sind (vgl. Probst
in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 403;
Lippross, UR 2010, 214, 216 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl.,
S. 908 f.).
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c) Auch eine entsprechende Anwendung von
§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG scheidet aus.
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aa) § 10 Abs. 5 UStG stellt eine
abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) - nunmehr Art. 395 Abs. 1
MwStSystRL - dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale
Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und
-umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit
dies hierfür unbedingt erforderlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 5.6.2014 XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187 = SIS 14 21 65, Rz 28, m.w.N.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 10 Rz 469 ff., 476; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 10 UStG Rz 210a).
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bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor.
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Das FG hat in Auslegung irreversiblen
Landesrechts (vgl. § 118 Abs. 1 FGO) festgestellt, da es sich
bei der Sporthalle um eine öffentliche Einrichtung i.S. von
§ 10 Abs. 2 der Gemeindeordnung Baden-Württemberg im
Bereich der Daseinsvorsorge handele, sei die Klägerin
verpflichtet, ihren Bürgern und Vereinen den Zugang zu
verschaffen; das Entgelt dürfe einen vertretbaren Rahmen nicht
überschreiten.
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Bei einer derartigen defizitären
Leistungstätigkeit von Gemeinden ist die
Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG nicht
(entsprechend) anwendbar (vgl. auch Probst in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 403;
Lippross, UR 2010, 214, 216 f.); das gilt jedenfalls dann, wenn wie
im Streitfall keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung
oder -umgehung bestehen.
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cc) Überdies durfte auch bereits in den
Streitjahren 2010 bis 2012 (vor Inkrafttreten der entsprechenden
Regelung in § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG) ein Umsatz
nicht gemäß § 10 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 UStG bemessen
werden, wenn das vereinbarte niedrigere Entgelt - wie nach den
bindenden Feststellungen des FG im Streitfall - marktüblich
ist (vgl. BFH-Urteile vom 8.10.1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl
II 1997, 840 = SIS 98 01 24, unter 1., Rz 15; vom 19.6.2011 XI R
8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185 = SIS 11 34 38, Rz 28;
BFH-Beschluss vom 17.11.2015 XI B 52/15, BFH/NV 2016, 431 = SIS 16 02 72, Rz 26; jeweils m.w.N. auch zur Rechtsprechung des EuGH).
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7. Die mündliche Verhandlung war nicht
wiederzueröffnen.
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a) Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3
Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen
zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche
Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings
auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der
Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt
würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten
auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung
unzureichend ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.11.2014 IV R 30/11,
BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601 = SIS 15 03 35, Rz 49,
m.w.N.).
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b) Zu einer solchen Entscheidung gibt der am
29.6.2017 nach der mündlichen Verhandlung beim BFH
eingegangene Schriftsatz des FA keine Veranlassung. Der Senat kommt
auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen
Ausführungen zu § 10 Abs. 5 UStG, die bereits Gegenstand
der mündlichen Verhandlung waren, zu keinem anderen
Entscheidungsergebnis.
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8. Eine vom FA „äußerst
hilfsweise“ beantragte Vorlage an den Großen Senat
des BFH nach § 11 Abs. 2 FGO scheidet vorliegend aus. Eine
Divergenz zum Urteil des V. Senats in BFHE 256, 557, UR 2017, 302 =
SIS 17 04 05 besteht - wie dargelegt - nicht.
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9. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 143 Abs. 1 FGO.
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