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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Alleingesellschafterin die Gemeinde ist. Unternehmensgegenstand der
1994 gegründeten Klägerin ist der Erwerb, die
Erschließung und die Veräußerung von
Grundstücken, um das Grundstücksangebot für
Gewerbebetriebe im Gebiet der Gemeinde zu verbessern.
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Im Mai 1998 beantragte die Klägerin
beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) die
Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur umsatzsteuerrechtlichen
Würdigung eines Erschließungssachverhalts. Die
Klägerin ging dabei davon aus, dass es bei Abschluss eines
Erschließungsvertrages mit der Gemeinde und der
Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde
weder zu einem „Eigenverbrauch“ komme noch bei ihr der
Vorsteuerabzug zu kürzen sei.
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Da das FA die beantragte Auskunft nicht
erteilte, teilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom
19.6.1998 und 28.9.1998 mit, dass sie nunmehr in tatsächlicher
Hinsicht davon ausgehe, dass kein Erschließungsvertrag
abgeschlossen werde und dass die nicht an gewerbliche Abnehmer zu
verkaufenden Straßen und Flächen im Eigentum der
Klägerin verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr
gewidmet würden.
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Mit Schreiben vom 2.10.1998 teilte das FA
der Klägerin mit, dass aufgrund des geänderten
Sachverhalts davon auszugehen sei, dass die Klägerin
„ohne Vereinbarung eines Erschließungsvertrages mit der
Gemeinde ... die Erschließungsanlagen für ein
Gewerbegebiet erstellt. Die erschlossenen Grundstücke wird die
... [Klägerin] unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 9a UStG i.V.m. § 9 Abs. 2 UStG steuerpflichtig an
fremde Unternehmer veräußern. In die
Veräußerungspreise werden die Erstellungskosten der
Erschließungsanlage einfließen. Die nicht an
gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen
verbleiben im Eigentum der ... [Klägerin]. Insoweit erfolgt
keine Übergabe an die Gemeinde ... . Unter
Berücksichtigung dieses geplanten Sachverhalts stellt die von
anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für
die Erstellung der Erschließungsanlage abzugsfähige
Vorsteuer der ... [Klägerin] dar. Umsatzsteuerpflichtige
Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber der Gemeinde
... bzw. umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch liegen insoweit
nicht vor. Ich weise darauf hin, daß diese Auskunft nach Treu
und Glauben Bindewirkung nur entfaltet, wenn der später
verwirklichte Sachverhalt nicht von dem dieser Auskunft
zugrundeliegenden Sachverhalt abweicht“.
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Mit Schreiben vom 14.10.1998 teilte die
Klägerin mit, dass sie die Erschließungsmaßnahmen
doch auf vertraglicher Grundlage erbringen werde. Insoweit seien
die Ausführungen im Schreiben vom 19.6.1998, wonach zwischen
der Gemeinde und ihr kein Erschließungsvertrag abgeschlossen
werde, „nicht ganz deutlich“ gewesen. Gemeint sei, dass
aufgrund von Vereinbarungen im Erschließungsvertrag das
Eigentum an den Erschließungsanlagen nicht übertragen
werden würde. Da die Klarstellung keine Auswirkung auf die
verbindliche Auskunft habe, werde auf eine Rückantwort des FA
verzichtet.
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Die Klägerin schloss am 18.11.1998 mit
der Gemeinde einen Erschließungsvertrag. Nach § 1 Abs. 1
des Erschließungsvertrages übertrug die Gemeinde der
Klägerin gemäß § 124 Abs. 1 des
Baugesetzbuches (BauGB) in der Fassung der Neuregelung durch Art. 1
Nr. 10 des Investitionserleichterungs- und Wohnbaulandgesetzes vom
22.4.1993 (BGBl I 1993, 466) die Erschließung der in dem
Vertrag bezeichneten Grundstücke. Die Klägerin
verpflichtete sich, die Erschließungsanlagen bis zum
31.12.2005 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu erstellen.
Nach § 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages oblag der
Klägerin die Herstellung öffentlicher
Erschließungsanlagen i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB, der
leitungsgebundenen Einrichtungen und von Regenüberlauf- und
Rückhaltebecken. Nach Fertigstellung der in § 2 des
Erschließungsvertrages bezeichneten Anlagen waren diese von
der Gemeinde und der Klägerin gemeinsam abzunehmen (§ 6
Abs. 3 Satz 1 des Erschließungsvertrages). Nach § 9 Abs.
2 des Erschließungsvertrages sollte die Gemeinde keinen
Erschließungsbeitrag nach §§ 127 ff. BauGB
erheben.
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In den Jahren 1998 bis 2001 (Streitjahre)
führte die Klägerin die ihr gemäß dem
Erschließungsvertrag obliegenden
Erschließungsmaßnahmen durch, wobei die
Erschließungsanlagen in ihrem Eigentum verblieben und nicht
dem öffentlichen Verkehr gewidmet wurden. Gleichzeitig begann
die Klägerin damit, einzelne Gewerbegrundstücke an
Investoren bzw. Unternehmer unter Verzicht auf die Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993
bzw. 1999 zu veräußern. Dabei wurde ein Kaufpreis in
Höhe von netto 85 DM je qm in erschlossenem Zustand
(einschließlich Erschließungsbeitrag - öffentliche
Straße - sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation
und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse)
vereinbart.
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Die Umsatzsteuer, die der Klägerin von
den für die Erschließung von ihr beauftragten
Unternehmen in Rechnung gestellt wurde, zog die Klägerin als
Vorsteuer in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 1998
bis 2001 ab.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ging das
FA davon aus, dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei, da eine
Zuordnung der Erschließungsanlagen zum
Unternehmensvermögen nicht möglich sei. Das FA setzte
aufgrund dessen die Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 2001
entsprechend höher fest.
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Einsprüche und Klage blieben ohne
Erfolg. Zur Begründung seines in EFG 2008, 897 = SIS 08 18 85
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, der Klägerin stehe zwar entgegen der
Auffassung des FA der Vorsteuerabzug aus ihren Eingangsleistungen
im Zusammenhang mit der Herstellung der Erschließungsanlagen
zu; in identischer Höhe stehe dem jedoch die
Umsatzsteuerpflicht der seitens der Klägerin an die Gemeinde
erbrachten Ausgangsleistungen gegenüber.
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Die von der Klägerin bezogenen
Eingangsleistungen ständen in einem unmittelbaren
Verwendungszusammenhang mit den an die Gemeinde erbrachten
sonstigen Leistungen in Gestalt der Durchführung der
Erschließungsmaßnahmen. Die Klägerin habe diese
sonstigen Leistungen gegenüber der Gemeinde gegen Entgelt
erbracht. Erst der Verzicht auf die Erhebung von
Erschließungsbeiträgen gegenüber der Klägerin
in § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages habe es dieser
ermöglicht, die anteiligen Aufwendungen für die
Erschließungsmaßnahmen in den Grundstückskaufpreis
einzurechnen. Selbst wenn man davon ausginge, dass die
Klägerin sich zur Erbringung einer unentgeltlichen Leistung
verpflichtet habe, würde sich eine Umsatzsteuerpflicht nach
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr.
2 UStG ergeben. Rechne die Klägerin die
Erschließungsleistungen gegenüber den
Grundstückserwerbern unter offenem Ausweis der Umsatzsteuer
ab, schulde sie diese gemäß § 14 Abs. 2 UStG. Die
Klägerin könne sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz
im Hinblick auf die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums
der Finanzen (BMF) vom 7.6.1977 IV A 2 - S 7100 - 58/77 (UR 1977,
179) und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der
Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 22.9.2004 S 7300 (DB
2004, 2243 = SIS 04 39 42) berufen. Bei den Verwaltungsvorschriften
handele es sich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften,
die die Gerichte nicht bänden. Auch könne sich die
Klägerin nicht mit Erfolg auf die Verbindlichkeit der vom FA
erteilten Auskunft vom 2.10.1998 berufen, weil der Sachverhalt von
ihr in wesentlichen Punkten unvollständig oder ungenau
dargelegt worden sei.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe - unter
konkreter Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - § 1 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 UStG unzutreffend ausgelegt. Das FG sehe zu Unrecht
Leistungsaustauschbeziehungen im Verhältnis zwischen ihr - der
Klägerin - und der Gemeinde. Anders als in den Urteilen des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20.12.2005 V R 14/04 (BFHE 212, 187,
BFH/NV 2006, 1233 = SIS 06 19 87) und vom 9.11.2006 V R 9/04 (BFHE
215, 372, BStBl II 2007, 285 = SIS 07 07 86) seien die
Erschließungsmaßnahmen allein für die
steuerpflichtigen Grundstückslieferungen an die privaten
Investoren verwendet worden.
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Der vertragliche Verzicht der Gemeinde
durch § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sei eine
Klarstellung. Auch ohne die Formulierung wäre ein
entsprechender Anspruch gemäß § 127 BauGB schon
gesetzlich nicht entstanden.
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Nach dem BMF-Schreiben in UR 1977, 179 und
dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der OFD
Düsseldorf in DB 2004, 2243 seien die Eingangsumsätze
allein und unmittelbar an die Veräußerung der
Baugrundstücke an die Enderwerber gebunden. Die Auskunft des
FA vom 2.10.1998 sei verbindlich und entfalte Bindungswirkung nach
Treu und Glauben. Der wesentliche Sachverhalt sei den Beteiligten
vor der Erteilung der Auskunft bekannt gewesen. Wegen der fehlenden
Rückäußerung des FA auf die Klarstellung vom
14.10.1998 habe sie - die Klägerin - darauf vertrauen
dürfen, dass eine Behandlung der Umsätze - wie in der
Auskunft vom 2.10.1998 in Aussicht gestellt - auch erfolgen
würde. Der Vertrauenstatbestand sei zudem dadurch gefestigt
worden, dass im Rahmen der für die Jahre 1998 und 1999
erfolgten Umsatzsteuersonderprüfung keinerlei Hinweise erfolgt
seien, dass die „verbindliche Auskunft“ keine Geltung
entfalte. Sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung
gegenüber der Gemeinde erbracht. Im Übrigen sei der mit
der Gemeinde geschlossene Erschließungsvertrag
nichtig.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die
Vorsteuerbeträge in Höhe von 21.080,56 EUR (41.230 DM) in
1998, 254.846,28 EUR (498.436 DM) in 1999, 5.130,81 EUR (10.035 DM)
in 2000 und 4.189,01 EUR (8.193 DM) in 2001 zum Abzug zuzulassen
und die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend
herabzusetzen, hilfsweise, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Selbst wenn nicht von einem
Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Gemeinde
auszugehen sei, ergebe sich die Umsatzsteuerpflicht aus § 3
Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin habe gegenüber
der Gemeinde eine sonstige Leistung in Gestalt der Übernahme
der Verpflichtung zur Erbringung der
Erschließungsmaßnahmen erbracht. Die Klägerin
genieße weder aufgrund einer bestehenden Verwaltungsanweisung
noch als Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben aufgrund der
Auskunft vom 2.10.1998 Vertrauensschutz. Die Klägerin habe
sich treuwidrig verhalten, indem sie den der Auskunft
zugrundeliegenden Sachverhalt nachträglich wesentlich
verändert habe.
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II. Die Revision der Klägerin ist im
Ergebnis unbegründet und war daher zurückzuweisen (§
126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Klägerin ist nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die
Herstellung der Erschließungsanlagen bezogenen Leistungen
berechtigt, da sie bei Bezug dieser Leistungen beabsichtigte, diese
ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, unentgeltlich i.S. von
§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993, § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
1999 zuzuwenden.
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1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug
berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines
Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche
Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der
Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine
unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis
3 UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in
Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen. Vergleichbares gilt für die
unentgeltlichen Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG
1993.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf
Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der
Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete
Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die
ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht
werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.
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b) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen
(wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
13.3.2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597 = SIS 08 16 67,
Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl
II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.). Im Hinblick auf den
weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu
differenzieren:
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aa) Besteht der direkte und unmittelbare
Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind
(gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und
Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug
getätigten Aufwendungen gehören dann zu den
Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29.10.2009 C-29/08, SKF, Slg.
2009, I-10413 = SIS 09 37 71 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263,
BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a aa (1), jeweils
m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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bb) Bei einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher
Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt
oder - ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG) - steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung
zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597
Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in
BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a aa
(2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine
Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht,
um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche
Gesamttätigkeit zu stärken, da „der vom
Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich
ist“ (EuGH-Urteile vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995,
I-983 = SIS 95 14 27 Rdnr. 19; vom 8.6.2000 C-98/98, Midland Bank,
Slg. 2000, I-4177 = SIS 00 09 97 Rdnr. 20, und vom 22.2.2001
C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 = SIS 01 05 49 Rdnr.
25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg.
2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen - wenn auch in anderem
Zusammenhang - ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.
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cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem
oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum
Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die
Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören
und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten
Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und
unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit
zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58;
BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34,
unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die
wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in
Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263,
BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a bb). Geht der
Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug
nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art.
2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil
Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230,
263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a cc).
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c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei
Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine
wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich
und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, ist er nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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aa) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG
stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus
seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des
Unternehmens liegen (Nr. 1), die unentgeltliche Zuwendung eines
Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für
dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen
(Nr. 2) und jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands,
ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für
Zwecke des Unternehmens (Nr. 3) einer Lieferung gegen Entgelt
gleich. Voraussetzung ist weiter, dass der Gegenstand oder seine
Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt
haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
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Die Besteuerung der Entnahmen nach § 3
Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG beruht auf Art. 5 Abs. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG, der die Entnahme eines Gegenstands durch
einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen
privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als
unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn der
Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigt haben.
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bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt
Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein
Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen
entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen
Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese
Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein
Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen
zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der
Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus
seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und
dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der
beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen
ungerechtfertigten Vorteil genießt (EuGH-Urteil vom 6.5.1992
C-20/91, De Jong, Slg. 1992, I-2847 = SIS 92 25 16 Rdnr. 15).
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Demgegenüber handelt ein
Steuerpflichtiger (Unternehmer), der „einen Gegenstand
ausschließlich für seinen privaten Bedarf“
erwirbt, als Privatperson und nicht als Steuerpflichtiger i.S. der
Richtlinie 77/388/EWG und ist daher bereits nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil De Jong in Slg. 1992, I-2847
Rdnr. 17). Dies gilt für alle Leistungen, bei denen bereits
bei Bezug der Leistung feststeht, dass sie ausschließlich
für Entnahmen verwendet werden sollen, die - eine vorherige
Zuordnung zum Unternehmen unterstellt - nach § 3 Abs. 1b Satz
1 Nr. 1 bis 3 UStG zu besteuern wären.
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cc) Soweit der Senat demgegenüber in
seinen Urteilen vom 11.12.2003 V R 48/02 (BFHE 204, 349, BStBl II
2006, 384 = SIS 04 09 31, unter II.3.) und in BFHE 212, 187, BFH/NV
2006, 1233 = SIS 06 19 87, unter II.2. davon ausgegangen ist, dass
der Unternehmer zum Vorsteuerabzug auch dann berechtigt ist, wenn
er bereits beim Leistungsbezug die ausschließliche Verwendung
für unentgeltliche Leistungen beabsichtigt, hält er
hieran aus den vorstehend genannten Gründen nicht fest
(Änderung der Rechtsprechung). Auch aus dem in den
Streitjahren noch geltenden Vorsteuerabzugsverbot nach § 15
Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für
unentgeltliche Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie
gegen Entgelt ausgeführt würden, ausgeschlossen war,
ergibt sich nicht im Umkehrschluss, dass bei einer beabsichtigten
Verwendung für steuerpflichtige unentgeltliche Leistungen ein
Anspruch auf Vorsteuerabzug bestand. Dementsprechend scheidet ein
Vorsteuerabzug auch insoweit aus, als in den Streitjahren 1998 und
1999 noch § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 auf unentgeltliche
Leistungen an Gesellschafter anzuwenden war.
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d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene
Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke,
sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche
Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu
verwenden, kann er nur bei einer Entnahme für Privatzwecke in
vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.
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aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung
zugleich für seine wirtschaftliche und seine
nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur
insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil
Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum
Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer
bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3
Abs. 1b UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche
Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12.2.2009
C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 = SIS 09 08 65 Rdnrn. 34 ff., 38
f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
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Im Urteil vom 14.5.2008 XI R 60/07 (BFHE 221,
512, BStBl II 2008, 721 = SIS 08 28 81) hat der XI. Senat
allerdings für den Fall eines Unternehmers, der einen
Kreisverkehr als Teil einer rechtlich und tatsächlich
einheitlichen Baumaßnahme errichtete, zu der auch
unternehmerisch genutzte Gebäude (Restaurant und Tankstelle)
gehören, und der bereits bei Errichtung des Kreisverkehrs
dessen unentgeltliche Übertragung beabsichtigte, entschieden,
dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug in vollem Umfang in
Anspruch nehmen kann, aber im Umfang der Übertragung des
Kreisverkehrs eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG
aufgrund einer „unentgeltlichen Zuwendung“ zu
versteuern hat. Ob daran im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO in
Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. festzuhalten ist, ist im
Streitfall, in dem es um einen ausschließlichen und
unmittelbaren Zusammenhang zu einer Entnahme gemäß
§ 3 Abs. 1b UStG, nicht aber um eine gemischte Verwendung
für wirtschaftliche und für Entnahmezwecke wie im
BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 = SIS 08 28 81
geht, nicht zu entscheiden.
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bb) Handelt es sich bei der
nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer
Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 5 Abs. 6 der
Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung
zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für
private Zwecke, kann er die bezogene Leistung insgesamt seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen. Er kann dann aufgrund
dieser Unternehmenszuordnung - die Berechtigung zum Vorsteuerabzug
aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt -
berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die
Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit
eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile vom 14.7.2005 C-434/03,
Charles und Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037 = SIS 05 36 23
Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39, jeweils
zur gleichgelagerten Problematik bei sog.
Verwendungsentnahmen).
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2. Bezieht ein privater
Erschließungsträger Leistungen für die Herstellung
von Anlagen, die die Grundstücke eines
Erschließungsgebiets an das öffentliche Verkehrs- und
Versorgungsnetz anbinden und die auf öffentlichen Flächen
außerhalb der zu erschließenden Grundstücke
errichtet werden (öffentliche Erschließungsanlagen), ist
der Unternehmer nur bei einer entgeltlichen, nicht aber auch bei
einer unentgeltlichen Übertragung der
Erschließungsanlagen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entgegen
der Auffassung des FG hat das FA daher vom Ergebnis zu Recht, wie
in der mündlichen Verhandlung erörtert, den
Vorsteuerabzug für die streitige Leistung versagt.
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a) Stellt - wie im Streitfall - der
Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremden Grund und Boden
gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen
Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung
(Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4
UStG an die Gemeinde, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug
berechtigt (BFH-Urteil vom 22.7.2010 V R 14/09, BFHE 231, 273,
BFH/NV 2011, 166 = SIS 10 36 89, Leitsatz 1).
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b) Errichtet der Unternehmer die
Erschließungsanlagen auf eigenem Grund und Boden und
überträgt er die Erschließungsanlagen mit dem
dazugehörenden Grund und Boden auf die Gemeinde gegen Entgelt,
liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz
vor, für den ein Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG nicht
möglich ist, wenn die Gemeinde die Erschließungsanlagen
für den hoheitlichen Bereich erwirbt. Der Unternehmer ist dann
gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit es sich bei den
Erschließungsanlagen um Betriebsvorrichtungen handelt, ist
die Übertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m.
§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes
umsatzsteuerpflichtig, so dass der Unternehmer insoweit den
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.
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39
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Zu einem weiter gehenden Vorsteuerabzug ist
der Unternehmer auch dann nicht berechtigt, wenn er die im
Erschließungsgebiet gelegenen Grundstücke, die durch die
auf die Gemeinde übertragenen Erschließungsanlagen
erschlossen werden, unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§
4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 9 UStG) steuerpflichtig
liefert. Denn der Steuerpflichtige (Unternehmer) kann den
Vorsteuerabzug nur für die Eingangsleistungen in Anspruch
nehmen, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den
besteuerten Umsätzen aufweisen, wobei „der vom
Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich
ist“ (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg.
1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20,
und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Besteht daher
der direkte und unmittelbare Zusammenhang der für die
Erschließung bezogenen Leistungen mit der steuerfreien und
nur im Umfang der Betriebsvorrichtungen steuerpflichtigen
Übertragung auf die Gemeinde, ist umsatzsteuerrechtlich
unerheblich, dass die Herstellung der betreffenden
Erschließungsanlagen letztlich -
„wirtschaftlich“ betrachtet - mittelbar dazu
dient, die hierdurch erschlossenen Grundstücke steuerpflichtig
liefern zu können. Der Senat hält insoweit an seiner
bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 212, 187, BFH/NV
2006, 1233 = SIS 06 19 87, unter II.3., und in BFHE 215, 372, BStBl
II 2007, 285 = SIS 07 07 86, unter II.1.b aa) auch nach nochmaliger
Prüfung fest.
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40
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Im Streitfall ist nicht
entscheidungserheblich, ob eine eigenständige
Erschließungsleistung neben der Übertragung von
Erschließungsanlagen vorliegen kann (verneinend für die
Übertragung von Erschließungsanlagen ohne
Grundflächen BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166 =
SIS 10 36 89, Leitsatz 1, und bejahend für eine entgeltliche
Grundstücksübertragung mit Erschließungsanlagen
BFH-Urteil in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285 = SIS 07 07 86,
unter II.1.b bb) und ob die Annahme einer gesonderten
Erschließungsleistung neben einer entgeltlichen
Übertragung von Erschließungsanlagen (ohne oder mit
Grundflächen) den Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen
eigenständigen zu einheitlichen Leistungen (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 25.6.2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010,
239 = SIS 09 26 35, unter II.2. und 3.) entspricht.
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41
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c) Bezieht der Unternehmer Leistungen
ausschließlich für die Herstellung von
Erschließungsanlagen und beabsichtigt er bereits bei
Leistungsbezug diese mit oder ohne dazugehörende
Grundflächen unentgeltlich auf die Gemeinde zu
übertragen, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der
Unternehmer kann für Leistungsbezüge, die er
ausschließlich für Entnahmezwecke zu verwenden
beabsichtigt, den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen (s. oben
II.1.c). Im Hinblick auf den Grundsatz der direkten und
unmittelbaren Zuordnung ist insoweit unerheblich, dass der
Unternehmer mit der unentgeltlichen Übertragung auf die
Gemeinde letztlich bezweckt, die Grundstücke im
Erschließungsgebiet steuerpflichtig liefern zu können
(s. II.1.b bb). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 212, 187,
BFH/NV 2006, 1233 = SIS 06 19 87, unter II.2. demgegenüber
davon ausgegangen ist, dass der Erschließungsträger auch
bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvorrichtungen
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, der erst durch eine
korrespondierende Entnahmebesteuerung korrigiert wird, hält er
hieran nicht fest (s. oben II.1.c cc).
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42
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3. Das FG ist zwar von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Im Ergebnis hat es jedoch die Klage
zu Recht abgewiesen; die Revision war daher als unbegründet
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Der Klägerin
stand der Vorsteuerabzug nicht zu, da sie bei deren Errichtung
beabsichtigte, diese für einen Umsatz zu verwenden, der nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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43
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a) Nach den objektiven Anhaltspunkten im
Zeitpunkt des Leistungsbezuges beabsichtigte die Klägerin, die
von ihr errichteten Erschließungsanlagen einer
öffentlich-rechtlichen Widmung zuzuführen.
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44
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Nach den für den Senat bindenden (§
118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die Klägerin in den
Kaufverträgen mit den Erwerbern der Baugrundstücke im
Erschließungsgebiet einen Kaufpreis von netto 85 DM je qm
„in erschlossenem Zustand (einschließlich
Erschließungsbeitrag - öffentliche Straße - sowie
Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung
ohne Grundstücksanschlüsse)“ vereinbart. In
Übereinstimmung damit hat sich die Klägerin auch in dem
vom FG in Bezug genommenen Erschließungsvertrag mit der
Gemeinde verpflichtet, „öffentliche
Erschließungsanlagen im Sinne von § 127 Abs. 2
BauGB“ und dabei „öffentliche
Verkehrsflächen“ und „öffentliche
Grünflächen“ sowie im Bereich der
„leitungsgebundenen Einrichtungen“ die
„öffentliche Kanalisation“ und die
„öffentliche Wasserleitung“ herzustellen
(§ 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages). „Das
Anbringen von Kennzeichen und Hinweisschildern für
öffentliche Erschließungsanlagen“ sollte
weiter „nach Anweisung der Gemeinde“ durch die
Klägerin erfolgen (§ 2 Abs. 4 des
Erschließungsvertrages).
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45
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b) Nach diesem, auf öffentlich-rechtliche
Widmung gerichteten Verwendungszweck beabsichtigte die
Klägerin die von ihr errichteten Erschließungsanlagen zu
liefern und der Gemeinde zielgerichtet einen Vermögensvorteil
zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 =
SIS 08 28 81, Leitsatz 1). Objektive Anhaltspunkte für die
Auffassung der Klägerin, sie habe im Wesentlichen nur eine
Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht, liegen
demgegenüber nicht vor.
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46
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aa) „Öffentlich i.S. von §
127 Abs. 2 BauGB“ und wie im Erschließungsvertrag
vereinbart ist eine Erschließungsanlage nur, wenn sie
gemeingebräuchlich ist und damit rechtlich dem der
privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogenen allgemeinen
Gebrauch zur Verfügung steht. Unter welchen Voraussetzungen
das der Fall ist, richtet sich dabei nach den Bestimmungen des
Straßenrechts der Länder, die insoweit ausnahmslos auf
eine Widmung der Anlage für den öffentlichen Verkehr
abstellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom
12.12.1986 8 C 9/86, NVwZ 1987, 420, unter 1.c). Für eine
derartige öffentlich-rechtliche Widmung muss die hierfür
zuständige juristische Person des öffentlichen Rechts
nicht Eigentümer des zu widmenden Gegenstands sein; es
genügt, dass der Eigentümer der Widmung zustimmt (vgl.
z.B. § 6 Abs. 5 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes
Nordrhein-Westfalen). Dies gilt auch für die
öffentlich-rechtliche Widmung von Erschließungsanlagen,
die ein privater Rechtsträger auf eigenem Grund und Boden
errichtet hat.
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bb) Auch wenn der juristischen Person des
öffentlichen Rechts kein Eigentum an dem Grundstück mit
der Erschließungsanlage übertragen wird, führt
jedenfalls die öffentlich-rechtliche Widmung für den
Gemeingebrauch und der damit verbundene Verlust privatrechtlicher
Verfügungsmacht zu einer Lieferung der
Erschließungsanlage auf die juristische Person des
öffentlichen Rechts.
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48
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Die Lieferung eines Gegenstands nach § 3
Abs. 1 UStG und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG setzt nicht
eine zivilrechtliche Eigentumsverschaffung voraus. Ausreichend ist
die Übertragung der Ermächtigung über einen
Gegenstand faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen und
damit die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 16.4.2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008,
909 = SIS 08 25 75, unter II.2.a). Eine Übertragung von
Substanz, Wert und Ertrag ohne zivilrechtlichen
Eigentumsübergang kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem
zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch
wertlos ist (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1987 V R 56/79, BFHE 150, 85,
BStBl II 1987, 582 = SIS 87 13 32, unter II.2.a) oder der
Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands auf
sonstige Weise zuwendet (BFH-Urteil vom 23.10.1997 V R 36/96, BFHE
185, 71, BStBl II 1998, 584 = SIS 98 06 27, unter II.2.c).
Letzteres ist z.B. dann der Fall, wenn der Gegenstand der Leistung
vom Leistungsempfänger bestimmungsgemäß ge- und
verbraucht wird und nach Beendigung der Benutzung der Gegenstand
regelmäßig wirtschaftlich verbraucht ist oder z.B. als
Spezialanfertigung von anderen Leistungsempfängern nicht oder
nicht gleichwertig benutzt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 71,
BStBl II 1998, 584 = SIS 98 06 27, unter II.2.c).
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49
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Eine Lieferung liegt daher vor, wenn der
Erschließungsträger zwar Eigentümer von
Grundstück und Erschließungsanlage bleibt, die
Erschließungsanlagen jedoch durch die
öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch der
privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogen sind. Weiter
spricht für das Vorliegen einer Lieferung im Streitfall, dass
eine Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde
erfolgen sollte und sich die Klägerin gegenüber der
Gemeinde zur Gewährleistung für die Mangelfreiheit der
Erschließungsanlagen verpflichtet hatte (§ 6 des
Erschließungsvertrages). Erfolgt diese Lieferung
unentgeltlich, liegt zugleich eine zielgerichtete Verschaffung
eines Vermögensvorteils und damit eine Zuwendung i.S. von
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG
1993 vor (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 = SIS 08 28 81).
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50
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cc) Ohne Erfolg macht die Klägerin
geltend, sie habe abweichend von der Formulierung der Verträge
weder eine Übertragung der Erschließungsanlagen noch
deren Widmung beabsichtigt.
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(1) Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der
Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die durch objektive
Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit der bezogenen Leistung
Umsätze auszuführen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl
II 2005, 414 = SIS 05 08 86, unter II.2.b). Objektive Anhaltspunkte
für die Verwendungsabsichten der Klägerin ergeben sich
nach den Feststellungen des FG allein aus den von der Klägerin
abgeschlossenen Verträgen, den
Grundstückskaufverträgen und dem
Erschließungsvertrag. Entgegen der Auffassung der
Klägerin führt dies nicht dazu, dass bereits der
Abschluss dieser Verpflichtungsgeschäfte umsatzsteuerrechtlich
„steuerbegründend“ wirkt. Denn die von der
Klägerin abgeschlossenen Verträge dienen nur der
Feststellung, welche Art von Leistungen sie aufgrund dieser
Verträge erbringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 24.2.2005 V R
1/03, BFH/NV 2005, 1160 = SIS 05 26 65, unter II.1.b).
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52
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(2) Soweit die Klägerin hiergegen
einwendet, dass sie gegenüber dem FA bei Erteilung der
verbindlichen Auskunft vorgetragen habe, dass sie auch keine
Widmung der Erschließungsanlagen beabsichtigt habe, kommt dem
schon im Hinblick auf die späteren Vertragsabschlüsse
keine Bedeutung zu.
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53
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Im Hinblick auf die sog. Sofortentscheidung
über Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach den
Verhältnissen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl.
EuGH-Urteile vom 8.6.2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 =
SIS 00 09 86 Rdnr. 36; vom 8.6.2000 C-396/98,
Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 = SIS 00 09 96 Rdnr.
38, und vom 29.4.2004 C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583
= SIS 04 23 36 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom 16.5.2002 V R 56/00, BFHE
199, 37, BStBl II 2006, 725 = SIS 02 84 85, unter II.2.a; vom
6.6.2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621 = SIS 03 02 93, unter II.2.b;
vom 28.11.2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515 = SIS 03 18 15, unter
II.1.; vom 2.3.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729 =
SIS 06 35 36, unter II.2.a) kommt es auch nicht darauf an, dass
eine spätere Übertragung der Erschließungsanlagen
auf die Gemeinde oder eine Widmung der Erschließungsanlagen
unterblieben ist.
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54
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(3) Auch der Vortrag der Klägerin in der
mündlichen Verhandlung, sie habe den Begriff der
„öffentlichen Erschließungsanlage“
gemäß § 127 BauGB nicht im Sinne der Rechtsprechung
des BVerwG verstanden, führt nicht zu einer anderen
Beurteilung. Denn maßgeblich sind für den Vorsteuerabzug
die objektiven Anhaltspunkte zu den Verwendungsabsichten des
Leistungsempfängers, hier der Klägerin. Angesichts der
höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. oben II.3.b aa) und der
einhelligen Auffassung der Kommentarliteratur (Löhr in
Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 127
Rdnr. 12; Grziwotz in Ernst/ Zinkhan/Bielenberg, BauGB, § 127
Rz 12; Brügelmann, BauGB, § 127 Rdnr. 31), nach der eine
öffentliche Erschließungsanlage i.S. von § 127
BauGB eine öffentlich-rechtliche Widmung voraussetzt, ist die
Erklärung der Klägerin, deren Alleingesellschafter im
Übrigen die Gemeinde ist, in deren Auftrag sie die
Erschließungsanlagen hergestellt hat, eine Privatstraße
sei nach ihrem Verständnis auch ohne
öffentlich-rechtliche Widmung
„öffentlich“ i.S. des § 127 BauGB,
nicht nachvollziehbar.
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c) Die Klägerin beabsichtigte weiter, die
Erschließungsanlagen unentgeltlich zu übertragen.
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aa) Der zwischen der Klägerin und der
Gemeinde abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die
Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor.
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bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die
Erklärung im Erschließungsvertrag, keine
Erschließungsbeiträge nach §§ 127 ff. BauGB zu
erheben, kein Entgelt in Form eines Verzichts auf eine
Forderung.
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(1) Gemeinden sind nach § 127 Abs. 1
BauGB berechtigt, zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten
Aufwands für Erschließungsanlagen
Erschließungsbeiträge zu erheben. Macht die Gemeinde
gemäß § 124 Abs. 1 BauGB von ihrer Befugnis
Gebrauch, die Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu
übertragen, und verpflichtet sich der Dritte gegenüber
der Gemeinde nach § 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB, die
Erschließungskosten ganz zu tragen, entsteht
erschließungsrechtlich bei der Gemeinde kein
„anderweitig nicht gedeckter Aufwand für
Erschließungsanlagen“. Denn aufgrund eines
derartigen Erschließungsvertrages ist die Gemeinde nicht zur
Erhebung von Erschließungsbeiträgen berechtigt (vgl.
z.B. Grziwotz in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 124 Rz 8,
und Löhr, in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl.
2009, § 124 Rz 10).
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59
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(2) Entsteht wegen der Übernahme der
Kosten für die Herstellung der Erschließungsanlagen
durch die Klägerin kein Anspruch auf
Erschließungsbeiträge nach § 127 BauGB, fehlt es an
einer Forderung, auf die die Gemeinde hätte verzichten
können. Der im Erschließungsvertrag
„vereinbarte“ Verzicht der Gemeinde auf die
Erhebung von Erschließungsbeiträgen nach § 127
BauGB hat daher keine eigenständige Bedeutung und ist deshalb
nicht „Entgelt“ für die Herstellung der
Erschließungsanlagen.
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cc) Auch soweit die Klägerin die
Erschließungskosten durch die Höhe der für die
Grundstücke erzielten Verkaufserlöse letztlich auf die
Grundstückskäufer abgewälzt hat, liegt darin kein
Entgelt eines Dritten - der Grundstückskäufer für
die Leistungen der Klägerin an die Gemeinde - nach § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG.
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61
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Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
„was ein anderer als der Leistungsempfänger dem
Unternehmer für die Leistung gewährt“ und damit
das Entgelt eines „Dritten“ (Art. 11 Teil A Abs.
1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG). Maßgebend ist, dass
der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den
Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung
hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des
Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist,
spielt keine Rolle. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber
nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung
handeln (BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166 = SIS 10 36 89, unter II.2.b bb (1)).
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62
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Zahlungen, die ein Grundstückserwerber
aufgrund eines Grundstücksvertrages für die
Übertragung eines „erschlossenen“
Grundstücks zu leisten hat, sind danach nur Entgelt für
die Übertragung des Grundstücks, nicht aber teilweise
Drittentgelt für die Errichtung von
Erschließungsanlagen. Ohne dass insoweit eine Bindung an die
grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung besteht, spricht
hierfür auch, dass der auf die Erschließung entfallende
Kaufpreisanteil beim Verkauf von Grundstücken in erschlossenem
Zustand Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage
ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.3.2007 II R 67/05, BFHE 215, 301,
BStBl II 2007, 614 = SIS 07 16 75, Leitsatz). Ein Entgelt von
dritter Seite für die Herstellung der
Erschließungsanlagen hat der Senat im Urteil in BFHE 231,
273, BFH/NV 2011, 166 = SIS 10 36 89 daher nur für einen
eigenständigen „Erschließungsvertrag“
bejaht, die ein Grundstückseigentümer mit einem
Erschließungsträger vereinbart, ohne dass dabei ein
Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag besteht.
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63
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dd) Für die Annahme eines unmittelbaren
Zusammenhangs des Erschließungsvertrages mit einer
vorausgehenden Übertragung des Erschließungsgebietes von
der Gemeinde auf die Klägerin bestehen keine
Anhaltspunkte.
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4. Auch die weiteren Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch.
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65
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a) Der Versagung des Vorsteuerabzugs steht die
vom FA erteilte verbindliche Auskunft nicht entgegen.
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66
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Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 30.4.2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734
= SIS 09 26 36, unter II.1.b) ist das FA nach den Grundsätzen
von Treu und Glauben nicht an eine verbindliche Auskunft gebunden,
wenn - wie im Streitfall im Hinblick auf den Abschluss des
Erschließungsvertrages mit der Gemeinde - der dem FA
vorgetragene Sachverhalt nicht dem später verwirklichten
Sachverhalt entspricht. Abwegig ist die in der mündlichen
Verhandlung vorgetragene Auffassung der Klägerin, das FA sei
ungeachtet dessen, dass sie entgegen ihrer Darstellung in ihrem
Antrag auf verbindliche Auskunft doch einen
Erschließungsvertrag mit ihrer Alleingesellschafterin, der
Gemeinde, abgeschlossen habe, an die Auskunft nach Treu und Glauben
gebunden, weil dem FA „doch hätte klar sein
müssen“, dass der geplante Sachverhalt aus
rechtlichen Gründen nicht ohne Abschluss eines derartigen
Vertrages verwirklicht werden konnte. Im Übrigen kann die
Klägerin auch aus dem Schweigen des FA auf das nach Erteilung
der verbindlichen Auskunft beim FA eingegangene Schreiben der
Klägerin, in dem sie auf den doch geplanten Abschluss eines
Erschließungsvertrages hinwies, keinen Vertrauenstatbestand
ableiten (BFH-Urteil in BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734 = SIS 09 26 36, unter II.1.c).
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67
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b) Umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist
auch der Hinweis der Klägerin auf ein Urteil des BVerwG vom
1.12.2010 9 C 8.09 (juris), wonach eine sog. kommunale
Eigengesellschaft, d.h. eine private Gesellschaft, die - wie im
Streitfall die Klägerin - ganz von der Gemeinde beherrscht
wird, kein Dritter i.S. des § 124 BauGB ist und daher zwischen
Gemeinde und Eigengesellschaft abgeschlossene
Erschließungsverträge nichtig seien. Selbst wenn im
Streitfall der Erschließungsvertrag nach den Grundsätzen
dieses Urteils, von dem bis zur mündlichen Verhandlung vor dem
erkennenden Senat nur eine Pressemitteilung des BVerwG vorlag,
nichtig wäre, ist dies nach § 41 der Abgabenordnung
unbeachtlich. Im Übrigen kann sich die für den
Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht auch aus einer
Vereinbarung ergeben, deren Nichtigkeit erst nach ihrem Vollzug
festgestellt wird.
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68
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c) Ohne Erfolg stützt die Klägerin
ihren Anspruch auf Vorsteuerabzug auf die von ihr in Bezug
genommenen Verwaltungsanweisungen. Denn norminterpretierende
Verwaltungsvorschriften haben keine Rechtsnormqualität und
binden die Gerichte nicht (z.B. BFH-Urteil vom 31.7.2008 V R 21/06,
BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95 = SIS 08 42 93, Leitsatz 3).
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