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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine
Steuerberaterpraxisgemeinschaft mit 18 Arbeitnehmern, veranstaltete
in den Streitjahren 2003 und 2004 jeweils einen Betriebsausflug.
Die Bruttokosten hierfür beliefen sich auf 3.694,22 EUR (2003)
und auf 4.610,85 EUR (2004). Die Klägerin unterwarf diese
Aufwendungen einer pauschalierten Lohnversteuerung von 25 %. In
ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre
erfasste sie die Betriebsausflüge nicht.
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Im Anschluss an eine
Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Freigrenze von 110 EUR pro Arbeitnehmer überschritten worden
sei und die Betriebsausflüge daher gemäß Abschn. 12
Abs. 4 Nr. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR) als
steuerpflichtige Umsätze zu berücksichtigen seien. Das FA
erließ am 23.2.2006 entsprechende
Umsatzsteueränderungsbescheide, die gemäß §
164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der
Nachprüfung standen. Am 27.2.2006 beantragte die
Klägerin, die Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO
hinsichtlich der Besteuerung der Betriebsausflüge zu
ändern. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 12.1.2007
ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit
seinem in EFG 2010, 1827 = SIS 10 24 51 veröffentlichten
Urteil das FA dahingehend, dass die Leistungen für die
Betriebsausflüge nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 2. Alternative
des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) der Umsatzsteuer
unterlägen. Die Steuerbarkeit nach dieser Vorschrift entfalle
nur, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer
durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke
überlagert werde. Insoweit sei die lohnsteuerrechtliche
Behandlung von Betriebsveranstaltungen heranzuziehen.
Steuerpflichtiger Arbeitslohn liege nicht vor, wenn die Zuwendung
im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers erfolge. Es sei aus Gründen der
Praktikabilität erforderlich, die Frage des eigenbetrieblichen
Interesses bei Betriebsveranstaltungen für Zwecke der
Umsatzsteuer unabhängig vom Einzelfall typisierend nach einer
betragsmäßigen Grenze zu beurteilen.
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Die Leistungen bei den
Betriebsausflügen dienten typischerweise der
Freizeitgestaltung und Verpflegung und damit dem privaten Bedarf
der Arbeitnehmer. Die privaten Zwecke würden auch nicht durch
betriebliche Zwecke der Klägerin überlagert. Gehe man
zugunsten der Klägerin davon aus, dass jeweils alle 18
Arbeitnehmer an den Betriebsausflügen teilgenommen
hätten, hätten die Aufwendungen pro Teilnehmer und
Veranstaltung ca. 200 EUR bis 250 EUR betragen. Der vom
Bundesfinanzhof (BFH) lohnsteuerrechtlich aufgestellte
Höchstbetrag sei damit überschritten. Darüber hinaus
lägen keine besonderen Umstände vor, die die Zuwendung
der Betriebsveranstaltungen als geboten erscheinen ließen.
Dass Betriebsausflüge zur Verbesserung des Arbeitsklimas und
damit möglicherweise auch der Steigerung der
Leistungsbereitschaft der Arbeitnehmer dienten, führe nicht zu
einer Überlagerung privater Belange der Arbeitnehmer durch
betriebliche Interessen der Klägerin. Bei der Veranstaltung
der Betriebsausflüge handele es sich auch nicht um
Aufmerksamkeiten. Aufmerksamkeiten seien nur Zuwendungen des
Arbeitgebers, die ihrer Art nach und ihrem Wert Geschenken
entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise
ausgetauscht würden und zu keiner ins Gewicht fallenden
Bereicherung des Arbeitnehmers führten.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
Verletzung materiellen Rechts geltend. Es sei nicht ersichtlich und
entspreche auch nicht der Lebenserfahrung, dass ein Betriebsausflug
private Bedürfnisse des Arbeitnehmers erfüllen solle. Die
Betriebsausflüge seien im ausschließlichen Interesse des
Arbeitgebers erfolgt, da die Arbeitnehmer für die Dauer des
Betriebsausflugs von der Erbringung der Arbeitsleistung
freigestellt gewesen seien, keine Angehörigen der Arbeitnehmer
teilgenommen hätten und der Arbeitgeber die Aufwendungen
vollständig getragen habe. Weiter sei die Bedeutung derartiger
Veranstaltungen für das Betriebsklima, die
Arbeitnehmerzufriedenheit und die sich hieraus ergebende
Leistungsbereitschaft der Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Es
könne kein Zweifel daran bestehen, dass die Aufwendungen
zumindest überwiegend im betrieblichen Interesse erfolgt
seien. Im Übrigen handele es sich auch ertragsteuerrechtlich
um Betriebsausgaben.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids
vom 12.1.2007 und der Einspruchsentscheidung vom 21.8.2007 zu
verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004 vom
23.2.2006 dahingehend zu ändern, dass die Steuer für 2003
auf 131.515,70 EUR und für 2004 auf 147.838,53 EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Wie das FG zutreffend entschieden habe,
liege eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal der
Klägerin vor.
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II. Die Revision der Klägerin ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat keine Feststellungen
zum vorrangig zu prüfenden Vorsteuerabzug getroffen, die eine
abschließende Beurteilung durch den Senat erlauben.
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1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug
berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines
Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche
Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der
Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine
unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu
verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch
nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum
Vorsteuerabzug berechtigen.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf
Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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b) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen
(wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt
(Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom
13.3.2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597 = SIS 08 16 67,
Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl
II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1.). Im Hinblick auf den
weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang
zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu
differenzieren:
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aa) Besteht der direkte und unmittelbare
Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind
(gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und
Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug
getätigten Aufwendungen gehören dann zu den
Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29.10.2009 C-29/08, SKF, Slg.
2009, I-10413 = SIS 09 37 71 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263,
BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a aa (1), jeweils
m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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bb) Bei einem direkten und unmittelbaren
Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher
Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt
oder - ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG) - steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung
zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597
Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in
BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a aa
(2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
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Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine
Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht,
um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche
Gesamttätigkeit zu stärken, da „der vom
Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich
ist“ (EuGH-Urteile vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995,
I-983 = SIS 95 14 27 Rdnr. 19; vom 8.6.2000 C-98/98, Midland Bank,
Slg. 2000, I-4177 = SIS 00 09 97 Rdnr. 20, und vom 22.2.2001
C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 = SIS 01 05 49 Rdnr.
25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg.
2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen - wenn auch in anderem
Zusammenhang - ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.
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cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem
oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum
Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die
Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören
und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten
Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und
unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit
zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58;
BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34,
unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die
wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in
Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263,
BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a bb). Geht der
Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug
nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art.
2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil
Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230,
263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.2.a cc).
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c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei
Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine
wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich
und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von
§ 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Der Senat hält an seinen hiervon abweichenden
BFH-Urteilen vom 4.7.1985 V R 82/77 (BFHE 144, 81, BStBl II 1985,
538 = SIS 85 18 30, unter 5.) und vom 18.12.1986 V R 176/75 (BFHE
149, 78, BStBl II 1987, 350 = SIS 87 08 22, unter B.I.2.b - zu
einem Angelteich und einem Schwimmbad - ) nicht fest (Änderung
der Rechtsprechung).
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aa) § 3 Abs. 9a UStG stellt die
Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum
vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Nr. 1), und
die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung (Nr.
2) durch Unternehmer einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich,
wenn diese Leistungen für Zwecke erfolgen, die außerhalb
des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines
Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.
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Die Besteuerung dieser Verwendungs- oder
Leistungsentnahme beruht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG, der die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten
Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Abzug der
Mehrwertsteuer berechtigt hat (Buchst. a) und die unentgeltliche
Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen
(Buchst. b) einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellt, wenn
sie für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für
den Bedarf seines Personals oder allgemein für
unternehmensfremde Zwecke erfolgen.
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bb) Aus der Gleichstellung der unentgeltlichen
Verwendungs- oder Leistungsentnahme mit entgeltlichen Leistungen
nach § 3 Abs. 9a UStG folgt nicht, dass der Unternehmer auch
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er bereits bei Bezug der
Leistung beabsichtigt, diese ausschließlich für eine
Verwendungs- oder Leistungsentnahme zu nutzen. Die von § 3
Abs. 9a UStG vorausgesetzte Leistungserbringung „für
Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für
den privaten Bedarf“, und der nach § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 UStG erforderliche Leistungsbezug „für sein
Unternehmen“ schließen sich bereits nach dem
Wortlaut dieser Vorschriften aus. Darüber hinaus umfassen die
Unternehmensdefinitionen dieser Vorschriften entsprechend § 2
Abs. 1 UStG jeweils die wirtschaftliche Tätigkeit durch
Erbringen entgeltlicher Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230,
263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34, unter II.1. zu § 15
Abs. 1 UStG). Eine Leistung kann dabei nicht für das
Unternehmen (für wirtschaftliche Tätigkeiten) bestimmt
sein und zugleich Zwecken außerhalb des Unternehmens oder
privaten Zwecken (nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten)
dienen.
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Bestätigt wird dies durch den Normzweck
der Entnahmebesteuerung. So bezweckt Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG, den Steuerpflichtigen, der für seinen privaten
Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt oder
eine Dienstleistung erbringt, und den Endverbraucher, der einen
Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich zu
behandeln. Um diesen Zweck zu erreichen, lässt es Art. 6 Abs.
2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu, dass ein
Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen
zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der
Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand dem
Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf
oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem
Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer
erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt. Ebenso wenig
lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu,
dass ein Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals
Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine
Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen,
steuerfrei erhalten (EuGH-Urteil vom 20.1.2005 C-412/03, Hotel
Scandic Gåsabäck, Slg. 2005, I-743 = SIS 05 16 74 Rdnr.
23; ebenso zuvor EuGH-Urteil vom 16.10.1997 C-258/95, Fillibeck,
Slg. 1997, I-5577 = SIS 97 23 47 Rdnr. 25).
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Dies ist auch bei der Auslegung des nationalen
Rechts zu beachten. Dient die Besteuerung der Verwendungs- oder
Leistungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG dazu,
Unternehmer und Endverbraucher gleich zu behandeln, ist der
Unternehmer aus Leistungen, die er ausschließlich und
unmittelbar für Entnahmezwecke bezieht, nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Errichtet daher ein Unternehmer z.B. ein
ausschließlich für private Wohnzwecke zu nutzendes
Einfamilienhaus, steht ihm kein Vorsteuerabzug aus den
Errichtungskosten zu (BFH-Urteil vom 23.9.2009 XI R 18/08, BFHE
227, 226, BStBl II 2010, 313 = SIS 10 02 02, Leitsatz).
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cc) Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten,
fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem
konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den
Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des
Unternehmers zu entscheiden ist (s. oben II.1.b cc).
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d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene
Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke,
sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche
Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu
verwenden, kann er nur bei einer beabsichtigten Entnahme für
Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt
sein.
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aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung
zugleich für seine wirtschaftliche und seine
nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur
insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil
Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum
Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer
bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3
Abs. 9a UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche
Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12.2.2009
C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 = SIS 09 08 65 Rdnrn. 34 ff., 38
f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
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bb) Handelt es sich bei der
nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer
Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung
zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für
private Zwecke, kann der Unternehmer die bezogene Leistung
insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen (vgl.
EuGH-Urteil vom 14.7.2005 C-434/03, Charles und Charles-Tijmens,
Slg. 2005, I-7037 = SIS 05 36 23 Rdnr. 23). Er kann dann aufgrund
dieser Unternehmenszuordnung - die Berechtigung zum Vorsteuerabzug
aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt -
berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die
Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit
eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile Charles und Charles-Tijmens
in Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839
Rdnrn. 32 und 39).
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2. Eine Leistungsentnahme i.S. von § 3
Abs. 9a Nr. 2 UStG (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG) liegt vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem
privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere
Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens
bedingt ist.
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Im Streitfall hat die Klägerin Leistungen
für einen Betriebsausflug bezogen. Soweit es sich dabei um
Beförderungsleistungen und die Abgabe von Mahlzeiten handelt,
sind die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung hierzu zu
berücksichtigen.
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a) Nach dem EuGH-Urteil Fillibeck in Slg.
1997, I-5577 Rdnr. 19 unterliegen Leistungen eines Arbeitgebers
für die Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte grundsätzlich Art. 6 Abs. 2 Buchst. b
der Richtlinie 77/388/EWG, da sie aus der Sicht des Arbeitnehmers
dessen privaten Zwecken dienen. Gleichwohl kann die Übernahme
der Beförderung auf dieser Strecke durch den Arbeitgeber unter
besonderen Umständen durch die Erfordernisse der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sein, so
dass hierin keine Leistung des Arbeitgebers zu unternehmensfremden
Zwecken zu sehen ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte
persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens
als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Fillibeck in Slg.
1997, I-5577 Rdnrn. 26 ff.).
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b) Zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer
hat der EuGH im Urteil vom 11.12.2008 C-371/07, Danfoss und
AstraZeneca (Slg. 2008, I-9549, BFH/NV 2009, 336 = SIS 09 03 21
Rdnrn. 55 bis 62) entschieden, es sei Sache des Arbeitnehmers,
für seine Mahlzeiten zu sorgen, so dass Dienstleistungen, die
in der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer
bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der
Arbeitnehmer i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
dienen. Anders sei es, so der EuGH, wenn es die Erfordernisse der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens unter besonderen
Umständen gebieten, dass der Arbeitgeber die Bewirtung im
Rahmen von Sitzungen mit aus verschiedenen Staaten angereisten
Arbeitnehmern übernehme, sich das Interesse des Unternehmens
an der Bereitstellung von Speisen und Getränken für seine
Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen
Sitzungen darin zeige, dass er hierdurch in die Lage versetzt
werde, diese Mahlzeiten rationell und effizient zu organisieren und
zu kontrollieren, und dem Arbeitgeber hierdurch ermöglicht
werde, Gründe für eine Unterbrechung der Sitzungen zu
begrenzen, so dass die Bewirtung letztlich dem Arbeitgeber
ermögliche, die Kontinuität und den
ordnungsgemäßen Ablauf der Sitzungen zu
gewährleisten. Dabei könne zu berücksichtigen sein,
dass Mahlzeiten nur aus Sandwichs und kalten Gerichten
beständen, die im Sitzungsraum serviert würden. Unter
derartigen Umständen erfolge die Gewährung von Mahlzeiten
an Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber nicht zur Befriedigung eines
privaten Bedarfs der Arbeitnehmer, sondern zu Zwecken, die nicht
unternehmensfremd seien, wobei der persönliche Vorteil, den
die Arbeitnehmer daraus zögen, gegenüber den
Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheine.
Dem folgt auch die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. auch
BFH-Beschluss vom 31.3.2010 V B 112/09, BFH/NV 2010, 1313 = SIS 10 18 59).
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c) Daraus ergibt sich allgemein, dass
Leistungen an Arbeitnehmer, die aus der Sicht des Arbeitnehmers
dessen privaten Zwecken dienen, wie z.B. die Beförderung von
der Wohnung zum Arbeitsplatz und die Abgabe von Mahlzeiten, nur
dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn
ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer
daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des
Unternehmens als nur untergeordnet erscheint. Soweit der erkennende
Senat in den Urteilen in BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538 = SIS 85 18 30, unter 2. und 3., und in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350 =
SIS 87 08 22, unter B.I.2.b für Leistungen an
Betriebsangehörige für deren Freizeitnutzung eine
Verwendungsentnahme verneint hat, hält er daran nicht fest, da
dies mit der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH
nicht zu vereinbaren ist.
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3. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG -
seinem Rechtsstandpunkt entsprechend - keine Feststellungen zu dem
von der Klägerin in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug
getroffen hat.
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a) Über die Berechtigung zum
Vorsteuerabzug ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden
(„Sofortentscheidung“). Denn nach Art. 17 Abs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug,
wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Nach Art. 10
Abs. 2 dieser Richtlinie ist dies der Fall, sobald die Lieferung
oder die Dienstleistung bewirkt ist (EuGH-Urteile vom 8.6.2000
C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 = SIS 00 09 86 Rdnr. 36; vom
8.6.2000 C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 =
SIS 00 09 96 Rdnr. 38, und vom 29.4.2004 C-152/02, Terra Baubedarf,
Slg. 2004, I-5583 = SIS 04 23 36 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom
16.5.2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725 = SIS 02 84 85, unter II.2.a; vom 6.6.2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621 = SIS 03 02 93, unter II.2.b; vom 28.11.2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515
= SIS 03 18 15, unter II.1.; vom 2.3.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249,
BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36, unter II.2.a; zum Zeitpunkt bei
Anzahlungen: BFH-Urteil vom 17.5.2001 V R 38/00, BFHE 195, 437,
BStBl II 2003, 434 = SIS 01 13 19, Leitsatz 2). Daher bestimmt die
tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der
Gegenstände oder Dienstleistungen den Umfang des
Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der
Richtlinie 77/388/EWG befugt ist (EuGH-Urteile Breitsohl in Slg.
2000, I-4321 Rdnr. 35, und Schloßstraße in Slg. 2000,
I-4279 Rdnr. 37). Demgegenüber ist das Recht auf
Vorsteuerabzug nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum des
Leistungsbezugs auszuüben, sondern erst für den
Erklärungszeitraum, in dem neben dem Leistungsbezug dem
Unternehmer auch die hierüber ausgestellte Rechnung vorliegt
(EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-5583, Leitsatz.
BFH-Urteil vom 1.7.2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004,
861 = SIS 04 35 04, Leitsatz).
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b) Die Klägerin hat die Leistungen zur
unentgeltlichen Weitergabe an ihre Arbeitnehmer bezogen. Im
Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für einen
tauschähnlichen Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG
vor, bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch
Lohnzahlung und zusätzlich durch Sachzuwendung vergütet
wird (BFH-Urteil vom 31.7.2008 V R 74/05, BFH/NV 2009, 226 = SIS 09 03 06, unter II.2.). Bei einseitigen Sachzuwendungen, die - wie im
Streitfall - ohne Bezug zum Umfang der durch den Arbeitnehmer zu
erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem
hierfür bezogenen Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein
Entgelt für die Arbeitsleistung (vgl. EuGH-Urteil Fillibeck in
Slg. 1997, I-5577 Rdnrn. 16 ff.).
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c) Ob die Klägerin trotz der
unentgeltlichen Leistungen an ihre Arbeitnehmer zum Vorsteuerabzug
berechtigt ist, kann der Senat nicht entscheiden. Hierzu sind
weitere Feststellungen zu treffen, wobei im zweiten Rechtsgang
Folgendes zu berücksichtigen ist:
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aa) Vorrangig ist zu prüfen, ob und ggf.
in welchem Umfang die von der Klägerin für die
„Betriebsausflüge“ bezogenen Leistungen
ausschließlich dem privaten Bedarf der
Betriebsangehörigen dienten oder durch besondere Umstände
der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Sinne der
EuGH-Urteile Fillibeck in Slg. 1997, I-5577 und Danfoss und
AstraZeneca in Slg. 2008, I-9549, BFH/NV 2009, 336 = SIS 09 03 21
bedingt waren. Letzteres kann z.B. bei Leistungsbezügen
anzunehmen sein, die wie z.B. die Anmietung von Tagungsräumen
und Übernachtungsmöglichkeiten bei einer an einem
Wochenende durchgeführten Schulung direkt und unmittelbar der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens dienen. Bei
derartigen „Betriebsveranstaltungen“ kann auch
die Gewährung von Übernachtungsmöglichkeiten und
Verpflegung ähnlich wie bei dienstlich veranlassten
Auswärtstätigkeiten durch besondere Umstände dieser
wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sein (ebenso z.B. Abschn.
12 Abs. 4 Nr. 8 und Abs. 13 UStR).
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bb) Dient eine
„Betriebsveranstaltung“ oder ein
„Betriebsausflug“ lediglich dazu, das
Betriebsklima durch gemeinsame Freizeitgestaltung zu verbessern,
liegt demgegenüber ein ausschließlicher Zusammenhang der
für den Betriebsausflug bezogenen Leistungen zum privaten
Bedarf des Personals und damit zu einer Entnahme nach § 3 Abs.
9a Nr. 2 UStG vor, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s. oben
II.1.c).
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Hieran ändert sich auch nichts dadurch,
dass der Unternehmer - wie ggf. im Streitfall - die Teilnahme am
Betriebsausflug dadurch zu veranlassen sucht, dass am Ausflug nicht
teilnehmende Arbeitnehmer am Ausflugstag ihre normale
Arbeitsleistung zu erbringen oder Urlaub zu nehmen haben. Lediglich
mittelbar verfolgte Zwecke, wie z.B. die Verbesserung des
Betriebsklimas, können einen Vorsteuerabzug im Hinblick auf
die wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Unternehmers im
Regelfall nicht rechtfertigen, da „der vom
Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich
ist“ (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg.
1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20,
und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).
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cc) Sollte es sich danach um einen zur
Entnahmebesteuerung führenden Betriebsausflug handeln, ist der
Unternehmer nur zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die
Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterbleibt,
weil es sich um eine „Aufmerksamkeit“ i.S. des
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des dann fehlenden
unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist
über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen
Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden (s. oben
II.1.c cc).
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dd) Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten i.S. von
§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist zu beachten, dass das nationale
Recht insoweit zugunsten des Unternehmers, der ansonsten eine
Entnahme zu versteuern hätte, von Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG abweicht. Entsprechend der Rechtsprechung
des BFH zum Lohnsteuerrecht kann daher die dort aus Gründen
der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung festgelegte
Freigrenze, bei deren Unterschreiten Zuwendungen an Arbeitnehmer
bei Betriebsveranstaltungen nicht als Arbeitslohn anzusehen sind
(BFH-Urteil vom 16.11.2005 VI R 151/00, BFHE 211, 325, BStBl II
2006, 442 = SIS 06 03 83, unter II.2.) auch für die Auslegung
des Begriffs der Aufmerksamkeit berücksichtigt werden (vgl.
auch Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 6 UStR). Der Senat kann dabei
offenlassen, ob er sich der in Abschn. 12 Abs. 4 UStR zugrunde
liegenden Auffassung anschließt, nach der bei Einhaltung der
betragsmäßigen Freigrenze das betriebliche Interesse die
Befriedigung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers
überlagert. Unabhängig hiervon besteht aber entgegen der
Auffassung der Klägerin kein Anspruch auf Erhöhung der in
Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 6 UStR genannten Freigrenze. Der Senat
schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH zur
entsprechenden Beurteilung im Lohnsteuerrecht an (BFH-Urteil in
BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442 = SIS 06 03 83, unter
II.2.b).
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