Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.8.2013 16 K 286/12
= SIS 14 17 25 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) erwarb im Jahr 2003 von der „A-GmbH“ das
Grundstück Z in X (Grundstück) und verpachtete es
umsatzsteuerpflichtig an seine Organgesellschaft, die
„B-GmbH“ (GmbH), die es ihrerseits zur Ausführung
steuerpflichtiger Umsätze verwendete. Die ihm beim Erwerb in
Rechnung gestellte und von ihm gezahlte Umsatzsteuer zog der
Kläger im Besteuerungszeitraum 2003 als Vorsteuer ab.
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Mit notariellem Vertrag vom 22.10.2009
veräußerte der Kläger das Grundstück an seine
Ehefrau (F). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung dieses
Grundstücksumsatzes wurde in dem notariellen Vertrag nicht
erklärt. Die F verpachtete das Grundstück
umsatzsteuerpflichtig an die GmbH.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) änderte mit Bescheid vom 13.2.2012 die
unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende
Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009 und
berichtigte den Vorsteuerabzug zu Lasten des Klägers nach
§ 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil dieser vor Ablauf
des Berichtigungszeitraums das Grundstück im Streitjahr
umsatzsteuerfrei veräußert habe. Über die Höhe
des Berichtigungsbetrages (... EUR) besteht zwischen den
Beteiligten Einvernehmen.
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Die gegen die Steuerfestsetzung nach
erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der der Kläger
begehrte, die Umsatzsteuer für das Streitjahr um ... EUR
herabzusetzen, begründete er zunächst damit, in Bezug auf
das Grundstück liege eine gemäß § 1 Abs. 1a
UStG nicht steuerbare (Teil-)Geschäftsveräußerung
vor. Die F, die Erwerberin des Grundstücks, habe mit dessen
Verpachtung die Leistung fortgesetzt, die auch er, der Kläger,
gegenüber der GmbH zuvor erbracht habe.
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Das Finanzgericht (FG) wies in der
mündlichen Verhandlung vom 4.4.2013 darauf hin, dass der
Kläger aufgrund der Organschaft umsatzsteuerrechtlich keine
Vermietungsleistung gegenüber der GmbH erbracht habe und daher
kein (Teil-)Vermietungsunternehmen habe übertragen
können. Es regte an, „ob der Kläger nicht zwecks
Vermeidung des § 15a UStG noch die Option des
Grundstücksumsatzes an seine Ehefrau zur Steuerpflicht
erklären will. Er würde dadurch die Vorsteuerkorrektur
vermeiden. Die Ehefrau ... hätte als Konsequenz dann bei
entsprechender Rechnungstellung den Vorsteuerabzug. Sie würde
aber wohl auch die Umsatzsteuer nach § 13b UStG als
Leistungsempfängerin schulden“. Das FG vertagte die
mündliche Verhandlung.
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Hierauf änderten der Kläger und F
§ 3 Ziffer I des ursprünglichen Kaufvertrags über
das Grundstück vom 22.10.2009 mit notariell beurkundeter
„Neufassung“ vom 12.4.2013 wie folgt: „ ... Der
Verkäufer verzichtet auf die Umsatzsteuerfreiheit des
Vertragsgegenstandes, so dass für den Kaufpreis von ... EUR
Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR anfällt
(Umsatzsteueroption). Da der Käufer Steuerschuldner der durch
diese Option ausgelösten Umsatzsteuer ist, verändert sich
der Kaufpreis hierdurch nicht. Der Käufer schuldet dem
Finanzamt auf den vereinbarten Kaufpreis die gesetzliche
Umsatzsteuer (§ 13b UStG), Umkehr der
Steuerpflicht.“
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Die Klage hatte nach Durchführung
einer weiteren mündlichen Verhandlung (nunmehr)
Erfolg.
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Das FG war der Ansicht, dass die Vorsteuer
nicht nach § 15a UStG berichtigt werden könne, weil der
Kläger das Grundstück umsatzsteuerpflichtig
veräußert habe.
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Es führte zur Begründung seiner
Entscheidung aus, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, wonach der Verzicht
auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksumsatz nur in dem
gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt
werden könne, sei nicht dahingehend auszulegen, dass nur in
einem ersten notariellen Vertrag abschließend über eine
Option zur Umsatzsteuerpflicht eine Vereinbarung getroffen werden
könne, die danach keiner Ergänzung mehr zugänglich
wäre.
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Entgegen der vom FA vertretenen
Rechtsansicht enthalte § 9 UStG keine zeitliche Vorgabe, in
der die Option ausgeübt werden müsse. Es bedürfe
hinsichtlich der Optionsausübung auch keiner zeitlichen
Beschränkung. Denn nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG sei der
Empfänger der Grundstückslieferung in die
Optionsausübung unmittelbar eingebunden und trage nach §
13b UStG die sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen
Konsequenzen, weil er nunmehr Steuerschuldner dieses Umsatzes
werde.
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Die Vorentscheidung ist in DStRE 2015, 426
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe seine
Pflicht zur Unparteilichkeit verletzt.
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Es bringt im Wesentlichen vor, die vom FG
vertretene Rechtsansicht widerspreche § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3
UStG und § 164 der Abgabenordnung (AO). Sowohl die
Ausübung als auch der Widerruf der Option zur
Umsatzsteuerpflicht seien jeweils Verfahrenshandlungen, die, wie
sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
10.12.2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026 = SIS 09 06 80) und vom 6.8.1998 V B 146/97 (nicht veröffentlicht -
n.v. - = SIS 98 56 38) ergebe, auch dann nur bis zur formellen
Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt und geändert
werden könnten, wenn die betreffende Steuerfestsetzung unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe.
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Bezogen auf den Streitfall führt das
FA aus, es habe der Umsatzsteuererklärung des Klägers
für 2009 mit Schreiben vom 22.7.2010 zugestimmt, so dass die
Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Ablauf des
26.8.2010 formell bestandskräftig und hinsichtlich einer
Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG nicht mehr
änderbar sei.
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Die vom FG vertretene Rechtsansicht
hätte in den Fällen der Verlagerung der
Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach §
13b UStG zur Folge, dass bei der Frage, ob eine Option zur
Umsatzsteuerpflicht noch möglich sei, immer geprüft
werden müsse, ob dessen Steuerfestsetzung noch geändert
werden könne.
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Zudem habe das FG gegen § 76 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es
„rechtsberatend“ auf eine nachträgliche Option zur
Umsatzsteuerpflicht hingewiesen habe. Es habe den
Prozessbevollmächtigten des Klägers in der die
Unparteilichkeit verletzenden Art eines
„Obersteuerberaters“ darauf aufmerksam gemacht, wie das
Verfahren noch zu gewinnen sei.
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Das FA wendet sich auch gegen die
Kostenentscheidung des FG und rügt, ihm seien die Kosten des
Verfahrens in voller Höhe auferlegt worden, obwohl der
Kläger erst auf den Hinweis des FG die Voraussetzungen
für eine Option zur Umsatzsteuerpflicht geschaffen
habe.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Er hält die Entscheidung des FG
für zutreffend und bringt vor, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG
sehe keine Frist zur Ausübung der Option zur
Umsatzsteuerpflicht vor. Für den hier vorliegenden Fall der
erstmaligen nachträglichen Optionsausübung seien weder
das BFH-Urteil in BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026 = SIS 09 06 80
noch der BFH-Beschluss vom 6.8.1998 V B 146/97 (n.v., = SIS 98 56 38) einschlägig. Das Optionsrecht bestehe über die
formelle Bestandskraft hinaus bis zum Wegfall des Vorbehalts der
Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO fort.
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Auch eine nachträgliche Option in
einer notariell beurkundeten Neufassung des Vertrags i.S. von
§ 311b Abs. 1 BGB erfülle die Voraussetzungen des §
9 Abs. 3 Satz 2 UStG. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach
§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG „nur“ im gemäß
§ 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag bedeute
lediglich eine Beurkundungspflicht. Weder sehe der Wortlaut des
§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Optionsausübung nur im
Erstvertrag vor, noch schließe er eine notarielle
Ergänzung dieses Vertrags aus.
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Wie sich aus der Gesetzesbegründung
ergebe, diene § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dem Schutz des
Leistungsempfängers vor einer nachträglichen
Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch
die eine nachträgliche Steuerschuld beim
Leistungsempfänger entstehe. Der Leistungsempfänger sei
aber an einer nachfolgenden Neufassung des gemäß §
311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrags gleichfalls
beteiligt. Dadurch seien seine Interessen ausreichend
gewahrt.
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Es sei im Übrigen nicht erkennbar,
dass ein davon abweichendes Verständnis des § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG in der Praxis die Gefahr von Steuerausfällen zur
Folge hätte. Die Vermeidung von Steuerausfällen sei nicht
Zweck dieser Norm; dieses Ziel sei in der Gesetzesbegründung
zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt.
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Zudem seien nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - (auch) im Falle
einer Einschränkung des Optionsrechts stets die
übergeordneten Prinzipien der Neutralität, der
Effektivität und der Verhältnismäßigkeit zu
beachten. Danach dürfe die Entscheidungsfreiheit des
Unternehmers, bis zur materiellen Bestandskraft der betreffenden
Steuerfestsetzung optieren zu können, nicht willkürlich
eingeschränkt werden.
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Eine enge Auslegung des § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG, die eine nachträgliche Optionsausübung in
einem gleichfalls notariell zu beurkundenden Vertrag
ausschließe, stehe überdies nicht im Einklang mit den
Urteilen des V. Senats des BFH vom 19.12.2013 V R 6/12 (BFHE 245,
71, BFH/NV 2014, 1126 = SIS 14 15 49) und V R 7/12 (BFHE 245, 80,
BFH/NV 2014, 1130 = SIS 14 15 50).
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Im Übrigen habe das FG in der (ersten)
mündlichen Verhandlung lediglich einen Hinweis auf gesetzliche
Regelungen gegeben und auf eine sachgerechte Ergänzung
hingewirkt sowie im Rahmen seiner umfassenden
Aufklärungspflicht auf steuermindernde Umstände
aufmerksam gemacht.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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Die Vorsteuer ist im Streitfall entgegen der
Vorentscheidung nach § 15a UStG zu berichtigen, weil sich
hinsichtlich des im Jahr 2003 erworbenen Grundstücks die
für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse innerhalb des zehnjährigen
Berichtigungszeitraums geändert haben. Der Kläger hat
dieses Grundstück im Jahr 2009 steuerfrei
veräußert; die nachträgliche Option im Jahr 2013
ändert daran nichts.
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut,
das - wie hier - nicht nur einmalig zur Ausführung von
Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem
Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für
jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt - wie im Streitfall - bei
Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen
Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei
Gebäuden auf fremdem Grund und Boden an die Stelle des
Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.
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2. Im Streitfall haben sich die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG innerhalb des
zehnjährigen Berichtigungszeitraums geändert. Der
Kläger hat das von ihm im Jahr 2003 umsatzsteuerpflichtig
erworbene Grundstück im Jahr 2009 umsatzsteuerfrei an F
geliefert, weil er nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 3 Satz
2 UStG entsprechend im notariellen Grundstückskaufvertrag vom
22.10.2009 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a
UStG verzichtet hat.
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a) Umsätze, die - wie hier die Lieferung
des Grundstücks an F - unter das Grunderwerbsteuergesetz
fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der
Umsatzsteuer befreit.
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b) Der leistende Unternehmer kann einen
derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an
einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen
ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und - soweit die
Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten betroffen ist -
dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück
ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu
verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht
ausschließen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Verzicht auf
diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im
Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an
den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im
Versteigerungstermin zulässig (§ 9 Abs. 3 Satz 1 UStG).
Bei anderen Umsätzen i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG
nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu
beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2
UStG).
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c) Diese Voraussetzungen des Verzichts auf die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind vorliegend
nicht erfüllt.
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aa) Der Kläger hat das Grundstück
zwar an F geliefert, die es - was deren Eigenschaft als
Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG begründet
und zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht
- ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an die GmbH vermietete.
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bb) Die Option zur Steuerpflicht dieses
Umsatzes wurde jedoch nicht im notariellen Kaufvertrag vom
22.10.2009 ausgeübt.
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3. Die auf Initiative des FG am 12.4.2013
erfolgte notariell beurkundete Neufassung von § 3 Ziffer I des
Kaufvertrags vom 22.10.2009 führt zu keiner anderen
Beurteilung.
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a) Der leistende Unternehmer kann, soweit wie
hier die Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines
Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist, nach dem Wortlaut des
§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG „nur in dem gemäß
§ 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu
beurkundenden Vertrag“ auf die Steuerbefreiung eines
Grundstücksumsatzes i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
verzichten.
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aa) Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem
Wortlaut in diesen Fällen den Verzicht
„nur“ in dem der Grundstückslieferung
zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag, nämlich
„in dem“ Vertrag, durch den sich der eine Teil
verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu
übertragen oder zu erwerben (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 1
BGB). Das ist der Verpflichtungsvertrag, der der Auflassung und der
Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1
Satz 2 BGB).
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Danach schließt der Wortlaut des §
9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer
nachfolgenden Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn
diese gleichfalls notariell beurkundet wurde. Denn diese im
Streitfall am 12.4.2013 erfolgte Neufassung des ursprünglichen
Kaufvertrags vom 22.10.2009 ist nicht der nach § 9 Abs. 3 Satz
2 UStG in Bezug genommene notariell zu beurkundende Vertrag nach
§ 311b Abs. 1 Satz 1 BGB, „in dem“ der
Verzicht auf die betreffende Steuerbefreiung erklärt werden
muss. Der für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht
nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG allein maßgebliche Vertrag,
durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem
Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, war vorliegend
der notarielle Kaufvertrag vom 22.10.2009.
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bb) Entgegen der Ansicht des Klägers wird
nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG keine bloße
notarielle Beurkundungspflicht im Sinne einer Formvorschrift
normiert. Denn § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass
der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG in
den betreffenden Fällen „in einem“, sondern
„in dem“ gemäß § 311b Abs. 1 BGB
notariell zu beurkundenden Vertrag, dem
Grundstückskaufvertrag, erklärt wird.
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cc) Eine nachträgliche Option zur
Umsatzsteuer in einer gleichfalls notariell beurkundeten
späteren Neufassung - Gleiches gilt für eine nachfolgende
notarielle Ergänzung oder Änderung - eines
Grundstückskaufvertrags ist im Tatbestand des § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG dagegen nicht vorgesehen. Hiernach erfüllt ein wie
hier nachträglich erklärter Verzicht - entgegen der
sowohl vom FG als auch von der Finanzverwaltung im Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.3.2004 IV D 1 - S 7279
- 107/04 (BStBl I 2004, 453 = SIS 04 14 30, Rz 4) und Teilen der
Literatur (vgl. dazu Wenzel in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 110; Meyer in Weymüller,
BeckOK UStG, 5. Aufl., § 9 Rz 93.2; Lieber, juris PraxisReport
Steuerrecht 10/2004 Anm. 6) vertretenen Ansicht - schon nicht die
tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG
(vgl. auch Forster, UR 2004, 188, 190; ders., Umsatzsteuer-Berater
2004, 124, 127).
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b) Auch aus dem systematischen Zusammenhang
des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG mit dem unmittelbar vorangehenden
§ 9 Abs. 3 Satz 1 UStG, nach dem bei Lieferungen von
Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren der Verzicht auf
die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur „bis zur
Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin
zulässig“ ist, sowie dessen Stellung im Gesetz
ergibt sich - worauf das FA zu Recht hinweist -, dass der
Gesetzgeber die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht in
den Fällen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in zeitlicher
Hinsicht beschränken wollte. Das Recht des Unternehmers, auf
die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zu
verzichten, folgt aus § 9 Abs. 1 UStG. In § 9 Abs. 3 Satz
1 UStG hat der Gesetzgeber eine Regelung hinsichtlich des
(spätesten) Zeitpunkts der Option zur Steuerpflicht bei
Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren
getroffen („bis“).
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Danach ist die unmittelbar anschließende
Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG so zu verstehen, dass
der Gesetzgeber auch dort für andere Umsätze i.S. von
§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ebenfalls eine Regelung getroffen
hat, die den Zeitpunkt der Optionsausübung bestimmt - und
nicht lediglich deren Form - . Die Option zur Steuerpflicht nach
§ 9 Abs. 1 UStG hat in diesen Fällen, was den Zeitpunkt
der Erklärung betrifft, „in dem“
gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden
Vertrag zu erfolgen. Dies schließt eine erstmalige
Optionserklärung in einer diesem Vertrag nachfolgenden
Vereinbarung der Kaufvertragsparteien aus.
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c) Dem entspricht die Gesetzesbegründung
zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG.
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Danach soll die Ergänzung des § 9
Abs. 3 UStG durch den Satz 2 mit Wirkung ab dem 1.1.2004 erreichen,
dass bei Lieferungen von Grundstücken außerhalb eines
Zwangsversteigerungsverfahrens der Verzicht auf die Steuerbefreiung
des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG „im notariellen
Kaufvertrag erklärt werden muss“. Der Zeitpunkt, zu
dem der notarielle Kaufvertrag abgeschlossen wird, soll somit auch
„letztmöglicher Zeitpunkt für die Erklärung
des Verzichts auf die Steuerbefreiung“ des § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG sein (vgl. BRDrucks 583/10, S. 12).
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46
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d) Für diese Auslegung des § 9 Abs.
3 Satz 2 UStG spricht ferner der in der Gesetzesbegründung
außerdem genannte Zusammenhang mit dem zeitgleich
eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt §
13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), d.h. der Verlagerung der Steuerschuld auf
den Leistungsempfänger für alle
Grundstücksumsätze bei steuerpflichtigen Umsätzen,
die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Danach dient § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG „dem Schutz des
Leistungsempfängers vor einer nachträglichen
Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch
die eine nachträgliche Steuerschuld beim
Leistungsempfänger entstehen würde“ (vgl.
BRDrucks 583/10, S. 13). Daraus ergibt sich ebenfalls, dass der
Gesetzgeber bei § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG auf den Zeitpunkt der
Verzichtserklärung abstellt.
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47
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Zwar ist der Leistungsempfänger an einer
nachfolgenden Neufassung, Änderung oder Ergänzung des
gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell beurkundeten
Vertrags gleichfalls beteiligt, was - worauf der Kläger zu
Recht hinweist - seine Interessen hinsichtlich eines
nachträglichen Verzichts des leistenden Unternehmers auf die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
grundsätzlich wahrt. Diese Mitwirkung an einer entgegen §
9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht „in dem“
gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden
Vertrag erfolgten Verzichtserklärung des leistenden
Unternehmers verhindert allerdings nicht, dass der
Leistungsempfänger eine Steuer schuldet, die erst
nachträglich entsteht. Dies wollte der Gesetzgeber, wie sich
aus den Ausführungen der Gesetzesbegründung zum Schutz
des Leistungsempfängers entnehmen lässt, mit der Regelung
des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG vermeiden.
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e) Ein anderes Verständnis des § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG hätte zudem die Gefahr von
Steuerausfällen zur Folge.
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aa) Könnte der leistende Unternehmer in
späteren Neufassungen, Änderungen oder Ergänzungen
des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu
beurkundenden Vertrags noch auf die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten, hätte dies bei einem nicht
zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger zur
Folge, dass die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG nachträglich
geschuldete Steuer, die in diesen Fällen nicht nach § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (Satz 1) UStG als Vorsteuer abziehbar
wäre, dann nicht festgesetzt werden kann und dies mithin zu
Steuerausfällen führt, wenn dessen Steuerfestsetzung -
aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen - nicht mehr
änderbar ist.
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bb) Zu Recht weist das FA darauf hin, dass zur
Vermeidung von Steuerausfällen die Verlagerung der
Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach §
13b UStG infolge einer nachträglichen Option des leistenden
Unternehmers davon abhängig sein müsste, dass in einem
solchen Fall die Steuerfestsetzung des Leistungsempfängers
noch geändert werden kann. Dies sieht § 9 Abs. 3 Satz 2
UStG aber nicht vor.
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51
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cc) Die Vermeidung von Steuerausfällen
ist zwar in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2
UStG nicht erwähnt. Diese Vorschrift ist jedoch - wie bereits
dargelegt - im Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten
§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3
UStG) zu sehen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen
durch die in § 13b UStG beschriebene Regelung
Steuerausfälle verhindert werden (vgl. BRDrucks 399/01, S. 64;
ferner Bunjes/Leonard, UStG, 14. Aufl., § 13b Rz 2, m.w.N.).
Dies gilt auch für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei
Umsätzen, die - wie hier nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) - unter das
Grunderwerbsteuergesetz fallen.
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4. Das Unionsrecht steht dem Erfordernis, den
Verzicht auf die Steuerbefreiung den Anforderungen i.S. von §
9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend zu erklären, nicht
entgegen.
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53
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a) Die Erklärung der Option zur
Steuerpflicht in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB
notariell zu beurkundenden Vertrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG
stellt eine Modalität der Ausübung des Optionsrechts i.S.
von Art. 13 Teil C Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), nunmehr Art. 137 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) dar.
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54
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b) Die Mitgliedstaaten, die im Rahmen dieser
Bestimmung über ein weites Ermessen verfügen (vgl. dazu
EuGH-Urteile Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg vom 9.9.2004
C-269/03, EU:C:2004:512, UR 2004, 533 = SIS 04 37 98, Rz 21; Turn-
und Sportunion Waldburg vom 12.1.2006 C-246/04, EU:C:2006:22, UR
2006, 224 = SIS 06 10 92, Rz 29; jeweils m.w.N.), legen die
Einzelheiten für die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts fest.
Sie können nach Art. 13 Teil C Satz 2 der Richtlinie
77/388/EWG bzw. Art. 137 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL den Umfang dieses
Wahlrechts einschränken. Entscheiden sich die Mitgliedstaaten
für die Einführung eines Optionsrechts, können sie
„auch bestimmte Umsätze oder bestimmte Gruppen von
Steuerpflichtigen vom Geltungsbereich dieses Rechts
ausnehmen“ (vgl. dazu EuGH-Urteil Turn- und Sportunion
Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006, 224 = SIS 06 10 92, Rz 30;
BFH-Urteil vom 24.4.2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014,
732 = SIS 14 19 37, Rz 12; jeweils m.w.N.). Mitgliedstaaten, die
von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu
beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung
festzulegen, müssen aber „die Ziele und die
allgemeinen Grundsätze der ... Richtlinie, insbesondere den
Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis
einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der
vorgesehenen Befreiungen, beachten“ (vgl. dazu
EuGH-Urteil Turn- und Sportunion Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006,
224 = SIS 06 10 92, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 245, 404, BStBl II
2014, 732 = SIS 14 19 37, Rz 12; jeweils m.w.N.).
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Die Regelung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG
entspricht diesen Vorgaben.
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5. Diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2
UStG steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des
BFH, wonach der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG
zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung
für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund
eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164
AO noch änderbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV
2014, 1126 = SIS 14 15 49, Leitsatz 1, und in BFHE 245, 80, BFH/NV
2014, 1130 = SIS 14 15 50, Leitsatz 1).
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Denn diese Rechtsprechung - der sich der
erkennende Senat anschließt - ist zu § 9 Abs. 1 UStG und
zu Streitfällen vor dem 1.1.2004 ergangen, in denen § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG noch nicht galt. Dazu hat der V. Senat des BFH
entschieden, dass die Begrenzung des Verzichts oder seiner
Rücknahme auf die formelle Bestandskraft, die zwar für
Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse sorge,
den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der
Ausübung seines Wahlrechts begrenze, grundsätzlich nur
dann zulässig sei, wenn sie im Gesetz vorgesehen sei (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126 = SIS 14 15 49, Rz
23; in BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130 = SIS 14 15 50, Rz 22). Das
ist hier nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG der Fall.
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6. a) Soweit die Finanzverwaltung mit Bezug
auf das zur Frage eines rückwirkenden Wechsels von der
Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) - mithin
zu einem anderen Sachverhalt ergangene - Urteil des Senats in BFHE
223, 528, BStBl II 2009, 1026 = SIS 09 06 80 der Ansicht ist, dass
sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch
ihr Widerruf bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen
Jahressteuerfestsetzung zulässig seien (Abschn. 9.1. Abs. 3
Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), folgt der Senat dem
aus den dargelegten Gründen nicht (vgl. auch BFH-Urteil in
BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126 = SIS 14 15 49, Rz 31).
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Diese norminterpretierende
Verwaltungsanweisung bindet die Gerichte nicht (vgl. Senatsurteil
vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45, unter II.3.; Senatsbeschluss vom 4.12.2008 XI B 250/07,
BFH/NV 2009, 394 = SIS 09 06 06; BFH-Urteile vom 13.1.2011 V R
12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 = SIS 11 06 14, Rz 68; vom
5.9.2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37 = SIS 13 29 91, Rz 20).
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b) Gleiches gilt für die im BMF-Schreiben
in BStBl I 2004, 453 = SIS 04 14 30, Rz 4 vertretene Ansicht der
Finanzverwaltung, dass für Umsätze, die unter das
Grunderwerbsteuergesetz fallen, die Option zwingend im notariell zu
beurkundenden Vertrag oder einer notariell zu beurkundenden
Vertragsergänzung oder -änderung zu erklären
sei.
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7. Da die Vorentscheidung von anderen
Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben.
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8. Die Sache ist spruchreif im Sinne der
Abweisung der Klage.
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Insbesondere liegt auch keine
Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die
gemäß § 15a Abs. 10 UStG eine Berichtigung des
Vorsteuerabzugs ausschließen würde (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 19.12.2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013,
1053 = SIS 13 08 04, Rz 28, m.w.N.). Denn aufgrund der im
Streitfall vorliegenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG)
betrieb der Kläger kein Verpachtungsunternehmen (vgl.
BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010,
1114 = SIS 10 31 62, Rz 32 zum umgekehrten Fall).
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9. Auf den vom FA geltend gemachten
Verfahrensmangel kommt es demnach nicht mehr an. Dies gilt
gleichermaßen für die von ihm beanstandete
Kostenentscheidung.
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10. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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