Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 18.7.2017 - 5 K
880/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.5.2015
aufgehoben.
Die Umsatzsteuer 2012 wird unter Abänderung des durch den
Umsatzsteuerbescheid vom 2.1.2019 geänderten
Umsatzsteuerbescheids vom 24.4.2014 dahingehend geändert, dass
Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 EUR berücksichtigt
werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) die Vorsteuern aus
Rechnungen der von ihr beauftragten Baufirmen
(„Praxenbauer“) für Ein- und Umbauten in den
angemieteten Praxisräumen beanspruchen kann.
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Klägerin ist eine Gemeinschaftspraxis
in der Rechtsform einer GbR, die im Juli 2012 (Streitjahr) von zwei
Augenärzten zum Zwecke der Erbringung ärztlicher
Leistungen gegründet wurde. Mit Vertrag vom 12./16.7.2012
mietete die Klägerin von der CV-GmbH (Vermieterin und
Eigentümerin) im Einkaufscenter von D Räumlichkeiten (ca.
669 qm) gegen eine monatliche Nettokaltmiete von ca. 5.300 EUR
für die Dauer von 15 Jahren (mit der Option auf weitere
zweimal fünf Jahre). Die Vermietung erfolgt
„ausschließlich zum Betrieb einer augenärztlichen
Tagesklinik inklusive eines auf der Fläche gemäß
§ 1.2 b) gelegenen Bereichs für ambulante
Operationen“ (§ 2 des Mietvertrags: Mietzweck).
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Zum Aus- und Umbau der Räumlichkeiten
gewährte der Vermieter einen Baukostenzuschuss in Höhe
von 500.000 EUR zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer (§ 9
Abs. 1 des Mietvertrags). Diese Summe wurde an den Mieter -
abhängig vom Baufortschritt - in fünf Teilbeträgen
ausgezahlt. Die Parteien waren sich einig, dass der Mieter
(Klägerin) die bezuschussten Ausbaumaßnahmen im Falle
seines Auszuges im Mietgegenstand belässt und nicht wieder
rückgängig machen muss. § 9 Abs. 3 des Mietvertrags
regelt hierzu: „Der Mieter kann dafür keinerlei
Entschädigung vom Vermieter beanspruchen, da die bezuschussten
Ausbaumaßnahmen bereits mit Zahlung des Baukostenzuschusses
abgegolten sind.“ Sollte das Mietverhältnis aus einem
vom Mieter zu vertretenden Grund vor Ablauf der regulären
Mietzeit (15 Jahre) beendet werden, zahlt der Mieter dem Vermieter
den Baukostenzuschuss anteilig zurück, wobei für jedes
nicht abgelaufene Mietjahr 6,67 % des Baukostenzuschusses
zurückzuzahlen sind (§ 9 Abs. 4 des
Mietvertrags).
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Die Klägerin ließ die
erforderlichen Ein- und Umbauten im eigenen Namen durch von ihr
beauftragte Baufirmen („Praxenbauer“) durchführen.
Die Baumaßnahmen umfassten u.a. Trockenbau- und
Elektroarbeiten, nicht dagegen die Anschaffung von
Untersuchungsgeräten und Behandlungsstühlen. Gleichzeitig
rechnete die Klägerin gegenüber der CV-GmbH in fünf
gleichlautenden Rechnungen über einen
„Nettobetrag“ in Höhe von insgesamt 500.000 EUR
sowie separat ausgewiesener „MwSt“ in Gesamthöhe
von 95.000 EUR ab. Die Umbaumaßnahmen sowie die Zahlungen an
die Klägerin erfolgten noch in 2012.
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In den Umsatzsteuer-Voranmeldungen August
bis Dezember 2012 sowie in der
Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung des Streitjahres gab die
Klägerin steuerpflichtige Umsätze in Höhe von
499.999 EUR an und machte gleichzeitig die ihr von den Praxenbauern
in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Im
Übrigen erzielte die Klägerin ausschließlich
steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(UStG).
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Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung
ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
davon aus, dass der An- und Verkauf der Mietereinbauten kein
eigenständiger Unternehmensteil sei und damit - isoliert
betrachtet - mangels Nachhaltigkeit auch keine
Unternehmereigenschaft begründe. Es handele sich nur um
Hilfsgeschäfte. Da die Klägerin die Mietereinbauten
ausschließlich für steuerfreie Ausgangsumsätze
verwende, sei der Verkauf der Mietereinbauten nach § 4 Nr. 28
UStG steuerfrei und der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG
ausgeschlossen. Die in Rechnungen gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 2
UStG.
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Gegen den geänderten
Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2012 sowie gegen den - von
ihrer Jahressteuererklärung abweichenden -
Jahressteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 legte die Klägerin
erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 26.5.2015). Die
dagegen erhobene Klage (5 K 880/15) wies das Finanzgericht (FG) als
unbegründet ab. Der Klägerin stehe kein Vorsteuerabzug
zu, weil sie mit der „Durchreichung der
Praxiseinbauten“ an die Vermieterin (CV-GmbH) keine
steuerbare Leistung erbracht habe. Der Aus- und Umbau der
Praxisräume gehöre nach bürgerlich-rechtlichen
Grundsätzen zu den vertraglichen Hauptpflichten der
Vermieterin (Überlassung der Mietsache in
vertragsgemäßem Zustand). Mietgegenstand sei
gemäß § 2 des Vertrags nicht nur ein Rohbau,
vielmehr seien Räume zum Betrieb einer augenärztlichen
Tagesklinik überlassen worden. Zur Herstellung dieses
Zustandes seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen,
aber durch die Vermieterin finanzierten Umbaumaßnahmen
erforderlich gewesen. Der Praxisumbau sei demnach Bestandteil der
vertraglichen Hauptpflicht der Vermieterin. Die Umbauten habe die
Vermieterin (CV-GmbH) „auf ihre Kosten“ durch die
Mieterin ausführen lassen, sodass lediglich Aufwendungen der
Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht
vorlägen. Mangels eines steuerbaren Umsatzes schulde die
Klägerin die von ihr in Rechnungen gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 UStG, § 14c Abs. 2 UStG). Das FG verkenne die
Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug, indem es in der
Weiterleitung der Praxiseinbauten durch die Klägerin an die
CV-GmbH gegen die vereinbarte Geldzahlung keine steuerbare
Ausgangsleistung sehe. Darüber hinaus habe es rechtsirrig
einen unberechtigten Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 2
UStG bejaht.
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Die Vornahme der Praxiseinbauten gegen
Zahlung des Baukostenzuschusses stelle eine steuerbare
Werklieferung an die CV-GmbH dar. Die Leistung der Klägerin
bestehe darin, dass sie der CV-GmbH die Verfügungsmacht an den
Praxiseinbauten gegen Entgelt verschafft habe. Mit der Weitergabe
der Praxiseinbauten an die CV-GmbH wende sie, die Klägerin,
dieser einen tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil
zu. Die Praxiseinbauten seien Gegenstand des Mietvertrags gewesen,
sodass die CV-GmbH ihre vertragliche Hauptpflicht als Vermieterin
erst habe erbringen können, nachdem die Praxiseinbauten
vorgenommen worden waren. Davon gehe auch das FG aus, wenn es
feststelle, dass es sich bei dem Baukostenzuschuss „um
Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen
Hauptpflicht zur Überlassung des Mietgegenstands in einem
vertragsgemäßen Zustand“ handele. Die mit dem
Baukostenzuschuss erworbenen und weitervermieteten Praxiseinbauten
stellten somit einen wirtschaftlichen Vorteil für die CV-GmbH
dar. Darüber hinaus sei das Eigentum an den Einbauten als
wesentlicher Bestandteil des Gebäudes auf die CV-GmbH als
Grundstückeigentümerin übergegangen.
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Die Klägerin habe die Leistungen der
sog. Praxenbauer auch für ihr Unternehmen bezogen. Zum
Unternehmen gehörten auch Hilfsumsätze und damit die
Weiterveräußerung der Praxiseinbauten an die
CV-GmbH.
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Zwischen dem Bezug der Lieferung der
Praxenbauer und der Weiterlieferung der Einbauten an die CV-GmbH
bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang. Die Einbauten
seien allein zum Zweck der Weiterveräußerung erworben
worden, sodass die Aufwendungen der Klägerin zu den
Kostenelementen der Weiterlieferung an die CV-GmbH gehörten.
Die Leistungen seien „durch die Kette“ erbracht worden.
Dagegen bestehe kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit
den ärztlichen (umsatzsteuerfreien) Leistungen der
Klägerin, weil die Aufwendungen für die Einbauten
keinerlei Eingang in die Kalkulation der Ausgangsumsätze der
augenärztlichen Praxisleistungen gefunden hätten.
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Der Vorsteueranspruch sei nicht nach §
15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Einbauten
umsatzsteuerbar und - pflichtig an die CV-GmbH geliefert worden
seien. Dem stünden weder § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG noch
§ 4 Nr. 28 UStG entgegen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG vom 18.07.2015 - 5 K 880/15
aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 -
geändert durch Bescheid vom 02.01.2019 - in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015 dahingehend zu ändern,
dass Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 EUR berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Zweck des Unternehmens der Klägerin
sei die Erbringung augenärztlicher Leistungen, der Ausbau von
Praxisräumen gehöre nicht zu ihrer eigentlichen
wirtschaftlichen Tätigkeit; mangels einer nachhaltigen
unternehmerischen Tätigkeit fehle es an einem steuerbaren
Vorgang.
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Die Aufwendungen für die von der
Klägerin beauftragten Baumaßnahmen gehörten weder
zu den Kostenelementen der Ausgangsumsätze an die Vermieterin
(CV-GmbH) noch zu denen der augenärztlichen Leistungen, da die
Aufwendungen durch die Zahlung des Baukostenzuschusses von der
Vermieterin getragen worden seien.
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Zudem sei der Vermieterin mit der
Weitergabe der Praxiseinbauten kein tatsächlich genutzter
wirtschaftlicher Vorteil zugewandt worden. Die Umbaumaßnahmen
seien zwar von der Klägerin in Auftrag gegeben, sie sei jedoch
nicht verpflichtet gewesen, die Räume gegen Zahlung einer
zusätzlichen Vergütung herzurichten. Die vertraglichen
Bestimmungen zielten lediglich auf eine effiziente Erledigung der
Um- und Ausbaumaßnahmen ab, da die Mieterin so ohne
aufwendige Absprachen mit der Vermieterin die Praxisräume nach
ihren Vorstellungen gestalten konnte. Das FG habe zu Recht
entschieden, dass die Praxiseinbauten keine Leistung an die
Vermieterin darstellten. Es handele sich vielmehr um Aufwendungen
der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht
(Überlassung des Mietgegenstands in einem
vertragsgemäßen Zustand). Aus dem Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.11.2016 - V R 35/16 (BFH/NV 2017,
768 = SIS 17 08 09) ergebe sich nichts anderes. Aufgrund der
Finanzierung der Baumaßnahmen durch die Vermieterin fehle es
vorliegend an der Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils.
Dementsprechend führten die Praxiseinbauten nicht zu einem
steuerbaren Umsatz. Für die Beurteilung des begehrten
Vorsteuerabzugs komme es nicht darauf an, ob Hilfsumsätze
vorlägen.
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Während des Revisionsverfahrens erging
der Änderungsbescheid vom 2.1.2019, der auf den Ergebnissen
einer Außenprüfung bei der Klägerin beruht und an
die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 24.04.2014 trat. Die
Klägerin hat im Schriftsatz vom 28.1.2019 erklärt, dass
sich der Streitstoff aufgrund dieses Bescheids nicht geändert
habe.
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Die Beteiligten haben mit ihren
Schriftsätzen vom 3.5.2018 (FA) und vom 08.06.2018
(Klägerin) auf die Durchführung einer mündlichen
Verhandlung verzichtet.
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20
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II. Das Urteil des FG ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids
2012 vom 24.04.2014, über den das FG entschieden hat, ist
während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 02.01.2019
getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum
Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist
daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2.3.2011 - II
R 5/09, BFH/NV 2011, 1147 = SIS 11 19 17; vom 03.06.2014 - II R
45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66; vom
22.07.2015 - II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584 = SIS 15 22 72, und vom
15.03.2017 - II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153 = SIS 17 13 99).
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2. Einer Zurückverweisung der Sache an
das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund
des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten
streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom
12.1.2011 - II R 30/09, BFH/NV 2011, 755 = SIS 11 12 29; in BFHE
245, 374, BStBl II 2014, 806 = SIS 14 21 66, und in BFH/NV 2015,
1584 = SIS 15 22 72) nichts geändert hat, wie sich aus der
Erklärung der Klägerin im Schriftsatz vom 28.01.2019
ergibt.
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III. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Umsatzsteuer 2012 antragsgemäß herabzusetzen (§ 126
Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klägerin hat - entgegen der Ansicht des
FG - einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der
Praxenbauer und sie schuldet die in Rechnungen ausgewiesene
Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind,
als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der
Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.
Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige
(Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im
Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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a) Der Unternehmer ist nach diesen
Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen
für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL)
und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur
Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG,
Art. 2 Nr. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt.
Dabei muss der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen
Eingangs- und Ausgangsumsatz vorliegen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom
6.6.2019 - V R 18/18, DStR 2019, 2142 = SIS 19 15 05, unter II.3.b,
Rz 26). Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem
einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit,
der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in
Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten
Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses
Ausgangsumsatzes (BFH-Urteil vom 9.2.2012 - V R 40/10, BFHE 236,
258, BStBl II 2012, 844 = SIS 12 06 37, unter II.1.a aa, Rz
22).
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b) Werklieferungen sind Lieferungen, bei denen
der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines
Gegenstandes übernommen hat und hierbei Stoffe verwendet, die
er selbst beschafft, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um
Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1
UStG). Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene
Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein
Gebäude errichtet (BFH-Urteile vom 15.9.1983 - V R 154/75,
juris, zu Einbauten, und vom 24.11.1992 - V R 80/87, BFH/NV 1993,
634, zur Gebäudeerrichtung), führt grundsätzlich
eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus
(BFH-Urteile in BFH/NV 2017, 768 = SIS 17 08 09, unter II.1.a,
sowie vom 22.08.2013 - V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128
= SIS 13 31 06, Rz 37). Das gilt jedenfalls dann, wenn er dem
Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum
überträgt, sondern auch einen unmittelbar vom Vermieter
tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet
(BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 768 = SIS 17 08 09, Leitsatz).
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie hat mit der
Weitergabe der Mietereinbauten eine steuerbare und - weil sie nicht
nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist (BFH-Urteil in
BFH/NV 1993, 634) - eine steuerpflichtige Werklieferung an die
CV-GmbH gegen Entgelt erbracht.
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a) Bei den hier vorliegenden Mieterein- oder
-umbauten liegt eine sofortige Verschaffung der
Verfügungsmacht in Gestalt der Weiterlieferung des Mieters an
den Eigentümer (Vermieter) vor, wenn letzterer Wert und
Substanz der Einbauten erlangt. Dies ist dann zu bejahen, wenn der
Mieter schon bei Beginn des Nutzungsverhältnisses auf sein
Wegnahmerecht (§ 539 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches
- BGB - ) verzichtet, weil der Eigentümer ihm die
Herstellungskosten erstattet oder diese mit dem Miet- oder
Pachtzins verrechnet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 634;
Nieskens in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 834;
Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 44; Hahn in Weymüller,
UStG, § 3 Rz 81.3.; Leonard in Bunjes, 18. Aufl., § 3 Rz
64; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
23.07.1986, BStBl I 1986, 432 = SIS 86 19 21, unter C.II., sowie H.
Beispiele 1 „Übergang des zivilrechtlichen Eigentums
und sofortige Verschaffung der
Verfügungsmacht“).
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b) Im Streitfall sind die Einbauten zum
wesentlichen Bestandteil des Gebäudes geworden und damit in
das Eigentum der CV-GmbH als Vermieterin übergegangen
(§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Darüber hinaus haben die
Beteiligten nach § 9 des Mietvertrags vereinbart, dass die
Klägerin (Mieter) die bezuschussten Ein- und Ausbauten im
Falle eines Auszugs im Mietgegenstand belässt und dafür
keinerlei Entschädigung vom Vermieter verlangen kann, da diese
Aus- und Umbauten bereits mit der Zahlung des Baukostenzuschusses
in Höhe von 500.000 EUR abgegolten sind. Soweit das Vorliegen
einer Werklieferung nach dem Senatsurteil in BFH/NV 2017, 768 = SIS 17 08 09 (darüber hinaus) erfordert, dass ein unmittelbar vom
Vermieter tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil
zugewendet wird, liegt dieser wirtschaftliche Vorteil hier in der
Herstellung der Vermietbarkeit der Räumlichkeiten für die
Vermieterin. Diese war erst nach Vornahme der Praxiseinbauten zur
vertragsgemäßen Überlassung des Mietgegenstands in
der Lage, da sie nach §§ 1, 2 des Mietvertrags
Räumlichkeiten schuldet, die zum Betrieb einer
augenärztlichen Tagesklinik geeignet sind.
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3. Die Einwendungen des FA, wonach die
Weiterlieferung der Praxiseinbauten nicht nachhaltig erfolgt sei
und es außerdem an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen
Eingangs- und Ausgangsumsatz fehle, stehen dem Vorsteueranspruch
der Klägerin nicht entgegen.
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a) Der Umsatzsteuer unterliegen die
Umsätze, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens
ausführt. In den Rahmen seines Unternehmens fallen nicht nur
die Grundgeschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der
geschäftlichen Betätigung bilden, sondern auch die
Hilfsgeschäfte und Nebengeschäfte, ohne dass es insoweit
auf die nachhaltige Ausführung dieser Geschäfte ankommt
(BFH-Urteil vom 20.09.1990 - V R 92/85, BFHE 162, 493 = SIS 91 01 32, unter II.1.b). Es genügt ein wirtschaftlicher Zusammenhang
mit der Haupttätigkeit (BFH-Urteil vom 13.09.1988 - V R
230/83, BFH/NV 1989, 135); dies gilt auch dann, wenn sich die
Haupttätigkeit auf steuerfreie Umsätze bezieht. Dies
entspricht der Rechtslage im Unionsrecht. Danach schließt der
Umstand, dass der Umsatz einer bereits mehrwertsteuerpflichtigen
Person nicht der Haupttätigkeit dieser Person entspricht und
von dieser nur punktuell durchgeführt wurde, es nicht aus,
dass diese Person in Bezug auf diesen Umsatz im Rahmen ihrer
wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1
MwStSystRL gehandelt hat (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019
- C-692/17, EU:C:2019:867 = SIS 19 18 46, Rz 28).
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Der Senat kann im Streitfall offen lassen, ob
es sich bei der Weiterleitung der Mietereinbauten um ein Hilfs-
oder Nebengeschäft handelt, da die Ein- und Umbauten im
Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der
Klägerin stehen und somit in den Rahmen ihres Unternehmens
fallen.
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b) Wie das FG auf S. 7 seines Urteils zu Recht
festgestellt hat, liegt der für den Vorsteuerabzug
erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen einem
einzelnen Ausgangsumsatz (Weiterlieferung der Einbauten an die
Vermieterin) und den Eingangsumsätzen (Lieferung der Einbauten
durch die Praxenbauer) vor. Soweit die Einbauten für die
Tätigkeit als Augenärzte erforderlich waren und verwendet
werden, handelt es sich um einen lediglich mittelbaren Zusammenhang
mit der freiberuflich-steuerfreien Tätigkeit, auf den es
für den Vorsteuerabzug jedoch nicht entscheidend ankommt
(BFH-Urteile vom 13.1.2011 - V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II
2012, 61 = SIS 11 06 14, Rz 19, sowie vom 09.12.2010 - V R 17/10,
BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53 = SIS 11 06 15, Rz 10).
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c) Der Vorsteuerabzug der Klägerin
scheitert auch nicht an § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Danach ist vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für solche
Lieferungen, die für steuerfreie Umsätze verwendet
werden. Zu den steuerfreien Umsätzen gehören nach §
4 Nr. 28 UStG auch die Lieferungen von Gegenständen, wenn der
Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich
für eine nach Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit
verwendet hat. Im Streitfall liegt keine Verwendung der
Mieteinbauten für steuerfreie Heilbehandlungsleistungen nach
§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG vor, sondern für die
steuerpflichtige Werklieferung an die CV-GmbH.
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Der Anwendung von § 4 Nr. 28 UStG steht
im Übrigen entgegen, dass die Klägerin die
weitergelieferten Einbauten nicht zuvor für eine
Tätigkeit i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG verwendet
hat, denn die Weiterlieferung erfolgte bereits vor Aufnahme der
heilberuflichen Tätigkeit. Der Anwendungsbereich des § 4
Nr. 14 Buchst. a UStG erfasst nur solche Leistungen, die der
Feststellung und Behandlung von Krankheiten oder anderen
Gesundheitsstörungen dienen. Diese Einschränkung des
Anwendungsbereichs gilt auch dann, wenn der Erwerb und der
anschließende Verkauf von Mietereinbauten zu den
Vorbereitungshandlungen für den Beginn der unternehmerischen
Tätigkeit gehört, um danach umsatzsteuerfreie
Ausgangsumsätze erzielen zu können.
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4. Das Urteil des FG verletzt § 15 Abs. 1
i.V.m. § 3 Abs. 1 und Abs. 4 UStG, da es zu Unrecht eine
Werklieferung der Klägerin an die CV-GmbH und damit einen
Vorsteueranspruch verneint hat. Das Urteil ist daher aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif i.S. einer Klagestattgabe.
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a) Die Klägerin hat die
Eingangsleistungen der Praxenbauer für ihr Unternehmen bezogen
und steuerbar und steuerpflichtig an die CV-GmbH
weiterveräußert. Sie ist daher insoweit zum
Vorsteuerabzug berechtigt.
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b) Eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2
UStG setzt einen unberechtigten Steuerausweis voraus. Hieran fehlt
es im Streitfall, da die Klägerin die in den Rechnungen an die
CV-GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer aus der steuerpflichtigen
Weiterlieferung gesetzlich (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG)
schuldet.
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39
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c) Soweit die Klägerin nach § 9 Abs.
4 des Mietvertrags im Falle des von ihr zu vertretenden vorzeitigen
Auszugs verpflichtet ist, dem Vermieter den Baukostenzuschuss
anteilig zurückzuzahlen, kann der Senat offen lassen, ob dann
wegen der Änderung der Bemessungsgrundlage ein Steuerbetrag zu
berichtigen ist. Denn es ist weder vom FG festgestellt noch
für den Senat ersichtlich, dass die Klägerin das
Mietverhältnis bereits im Streitjahr beendet und eine
Rückzahlung des Baukostenzuschusses geleistet hat.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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