Kfz mit Werbeflächen, unentgeltliche Überlassung, umstl. Bemessungsgrundlage: 1. Überlässt eine Werbeagentur einer Gemeinde ein mit Werbeaufdrucken versehenes Kfz im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes zur Nutzung mit dem Recht, es nach Ablauf von fünf Jahren ohne Zahlung eines Entgelts zu erwerben, liegt eine Lieferung vor. - 2. Als Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten des Kfz anzusetzen. - Urt.; BFH 16.4.2008, XI R 56/06; SIS 08 25 75
I. Der Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit dem Streitjahr
1997 unter der Bezeichnung „S-Sponsoring“ ein
Einzelunternehmen, dessen Gegenstand die Vermietung von
Werbeflächen an Kfz ist. Die Kfz überlässt er
öffentlich-rechtlichen Körperschaften oder sozialen
Einrichtungen zur Nutzung. Zu diesem Zweck erwirbt er Kfz und
vermietet daran mittels sog. Werbeverträge Flächen, die
die Mieter mit eigener Werbung belegen können. Nach den im
Streitjahr abgeschlossenen Werbeverträgen verpflichtete sich
der Kläger, auf den jeweiligen Halter des Fahrzeugs dahin
einzuwirken, dass es werbewirksam eingesetzt wird und die
Werbeflächen in sauberem und leserlichem Zustand gehalten
werden. Die Gestaltung der Werbung wurde von der
„Vertrags-Werbeagentur“ des Klägers
durchgeführt. An den Fahrzeugen sind fünf bis zwanzig
Werbeaufschriften mittels Hochleistungsfolie angebracht.
Im Streitjahr 1997 kaufte der Kläger -
neben einem Renault, dessen steuerliche Behandlung im
Revisionsverfahren nicht mehr streitig ist - einen Ford für
40.695,98 DM (netto). Er überließ ihn mit
Werbeaufdrucken versehen, für die er 14.000 DM aufgewendet
hatte, auf Grund sog. „Werbemobil-Vertrags“ vom
6.2.1997 am 12.9.1997 der Gemeinde H (Gemeinde) kostenlos für
60 Monate zur Nutzung und trat sämtliche Gewährleistungs-
und Garantieansprüche bezüglich des Kfz ab. Die
Vertragsparteien gingen laut Vertrag davon aus, dass das
„Sponsoring-Mobil“ von der Gemeinde werbewirksam
eingesetzt wird. Vereinbart wurde ferner, dass das Kfz der
Gemeinde, die im Kraftfahrzeugbrief eingetragen wurde, zur freien
Verfügung stand. Diese verpflichtete sich, die auf den
Außenseiten des Fahrzeugs befindlichen Werbefolien u.Ä.
nicht zu verändern, zu überkleben oder zu entfernen und
bei deren Verlust oder Beschädigung unverzüglich den
Kläger schriftlich zu informieren. Das Anbringen weiterer
Werbung war ihr untersagt. Der Kläger sollte Eigentümer
des Kfz bleiben und war berechtigt, nach vorheriger Anmeldung,
jederzeit den Zustand des Kfz zu überprüfen; er hatte
zudem die Möglichkeit, während der Nutzungsdauer die
Werbeaufdrucke zu erneuern oder zu ändern. Ihm war der
Kraftfahrzeugbrief und ggf. der Sicherungsschein des
Kfz-Versicherers zu übergeben. Die Gemeinde hatte eine
Vollkaskoversicherung abzuschließen und im Falle des
Untergangs des Fahrzeugs ihren Anspruch gegen die Versicherung an
den Kläger abzutreten, damit dieser ein neues Kfz zur
Verfügung stellen konnte. Der Kläger verpflichtete sich,
nach Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer das Fahrzeug an die
Gemeinde kostenlos zu übereignen, wenn diese dies
spätestens einen Monat vor Ablauf der Vertragsdauer
schriftlich anzeigte. Die Gemeinde war für diesen Fall
verpflichtet, die während bzw. nach der Vertragsdauer
entstehende Umsatzsteuer zu tragen und sämtliche Werbemittel
an dem Kfz zu beseitigen.
Der Kläger unterwarf seine Einnahmen
aus der Überlassung der Werbeflächen der Umsatzsteuer und
machte Vorsteuer aus den Fahrzeugkäufen geltend. Die
Zurverfügungstellung der Kfz an die Gemeinde sah er als nicht
umsatzsteuerbar an.
Dem folgte der Beklagte,
Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
im Anschluss an eine Außenprüfung nicht: Es liege eine
Lieferung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes vor. Der
Nutzer, hier die Gemeinde, erwerbe mit der Übergabe des
Fahrzeugs wirtschaftliches Eigentum und leiste hierfür im
Gegenzug den werbewirksamen Einsatz des Kfz. Bemessungsgrundlage
sei der Nettoeinkaufspreis des Kfz zzgl. Nebenkosten.
Der nach erfolglosem Einspruch eingelegten
Klage gab das Finanzgericht (FG) überwiegend statt (EFG 2006,
1865 = SIS 06 36 16).
Beide Beteiligten haben Revision
eingelegt.
Der Kläger rügt Verletzung des
§ 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 und 9, § 10 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG).
Es fehle eine Gegenleistung des
Kfz-Nutzers, denn dieser sei gerade nicht verpflichtet, das Kfz in
irgendeiner Form werbewirksam einzusetzen. Er, der Kläger,
habe gegenüber den Nutzenden keine Handhabe, die werbewirksame
Nutzung zu erzwingen und letztlich könne er das auch nicht
kontrollieren. Er habe hieran auch kein Interesse, denn sein
Geschäftsmodell basiere auf dem Gedanken des
Sozialsponsorings. Die Werbekunden zeigten mit ihrem Engagement
ihre Sozialverbundenheit.
Anders als im Urteil des FG München
vom 13.5.2004 14 K 2886/93 (EFG 2004, 1329) übereigne er das
Kfz nicht. Es könne auch nicht die spätere (wirksame)
Ausübung des Optionsrechts unterstellt werden, da die
Beseitigung der Beschriftung in der Regel sehr kostenintensiv sei
und der Nutzer Aussicht auf die Überlassung eines fabrikneuen
Kfz durch ihn habe. Auch könne er jederzeit das Kfz neu bzw.
anders beschriften und unter gewissen Umständen
zurückfordern. Zudem sei er für den Fall eines
Totalschadens zur Stellung eines Ersatzfahrzeugs
verpflichtet.
Als Bemessungsgrundlage sei allenfalls der
Wert der Nutzungsüberlassung anzusetzen, der sich aber nicht
an dem Einkaufswert des Ford bemesse. Einen subjektiven Wert habe
die - vom FG unterstellte - Werbeleistung für ihn nicht. Da
die Gesamtheit der Vertragsbeziehungen zu berücksichtigen sei,
sei zu beachten, dass er u.a. berechtigt sei, innerhalb von
zwölf Monaten ab Vertragsunterzeichnung vom Vertrag
zurückzutreten, wenn er nicht genügend Werbeverträge
für das jeweilige „Sponsoring-Mobil“
abschließen könne. Er sei daher - an den
Maßstäben der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (EuGH) gemessen - gerade wegen der
Besonderheiten des Dreiecksverhältnisses nicht bereit, den
Kaufpreis für das Kfz aufzubringen. Zur Nutzung
überlassen sei zudem kein neuwertiges, sondern ein
„beklebtes“ Kfz. Der 15 %ige Abschlag des FG von den
Anschaffungskosten sei allerdings nicht nachvollziehbar. Selbst
nach einer Neulackierung wäre das Kfz zusätzlich im Wert
gemindert. Niemand erwerbe für einen Rabatt von 15 % einen
Neuwagen, auf den sich bis zu 20 Werbeaufdrucke befänden.
Bemessungsgrundlage könne daher allenfalls der Betrag sein,
der marktüblich für die Anbringung von Werbung auf PKW
von Werbeunternehmen gezahlt werde. Dies allein sei der Betrag, den
ein Unternehmen bereit sei, für die
Gebrauchsbeeinträchtigung zu zahlen. Bei einem Taxi sei dies
z.B. pro Monat für einen Werbeaufdruck 105 EUR.
Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil des FG abzuändern und den Umsatzsteuerbescheid vom
11.12.2001 und die Einspruchsentscheidung vom 10.3.2003,
geändert durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 11.3.2003,
dahingehend zu ändern, dass ein um 71.050,15 DM niedrigerer
Umsatz angesetzt wird und die Umsatzsteuer entsprechend um 10.657
DM (5.448,84 EUR) gemindert wird, und die Revision des FA
zurückzuweisen.
Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für
1997 auf 10.146 DM (5.187,56 EUR) festzusetzen und die Revision des
Klägers, soweit sie den Ford betrifft, als unbegründet
zurückzuweisen.
Das Urteil des FG verletze § 3 Abs. 1,
§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG und schätze den Wert der
Gegenleistung unzutreffend.
Die Übergabe des Kfz sei eine
Lieferung. Sie verschaffe der Gemeinde die Verfügungsmacht
endgültig. Die wirtschaftliche Substanz, der Wert und der
Ertrag des Kfz gingen auf die Gemeinde über. Der Übergang
des zivilrechtlichen Eigentums sei nicht notwendig. Die für
Leasing entwickelten Grundsätze gälten entsprechend. Eine
andere Alternative als die Ausübung des Optionsrechts
erscheine nicht denkbar. Die Pflicht der Gemeinde zur kurzfristigen
Rückgabe im Rahmen der Werbeverpflichtung zur neuen
Beschriftung u.Ä. sei keine nennenswerte Beeinträchtigung
des umfassenden Nutzungsrechts. Auch sei der Kläger zur
Stellung eines Ersatzwagens bei Totalschaden verpflichtet.
Entgelt seien die Anschaffungskosten
für das Kfz. Zwar sei der Verkehrswert eines mit Werbefolien
beklebten Kfz gemindert. Diese Minderung könne aber nicht im
Wege der Saldierung bei der Lieferung berücksichtigt werden,
da die Gegenleistung gerade darin bestehe, den Wagen mit
Werbefolien bekleben zu lassen. Die Wertminderung werde durch den
Vorteil egalisiert, damit die geschuldete Gegenleistung erbringen
zu können. Zudem würden die Überlegungen des
Klägers zu einem systemwidrigen steuerfreien Endverbrauch
führen.
Sowohl aus dem
„Werbemobil-Vertrag“ als auch aus den
Werbeverträgen ergebe sich, dass der Kläger auf den
werbewirksamen Einsatz der Kfz hinzuwirken habe. Eine
förmliche Verpflichtung zur (Gegen-)Leistung sei nicht
notwendig. Der Kläger habe die Anschaffungskosten gezahlt.
Dass er diese wirtschaftlich den Werbekunden weiterbelaste,
ändere an dem Wert seiner Leistung gegenüber der Gemeinde
nichts. Die Rücktrittsklausel greife nur für die Zeit vor
der Kfz-Übergabe.
II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben. Der Klage ist nur insoweit
stattzugeben, als sie die Überlassung des Renault betrifft
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die Revision des Klägers ist unbegründet (§ 126
Abs. 2 FGO).
1. Das FG hat im Ergebnis zu Recht in der
Überlassung des Ford einen steuerbaren Umsatz gesehen.
a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. Umsatzsteuerbar sind auch der
Tausch und der tauschähnliche Umsatz. dies stellt § 3
Abs. 12 UStG, der im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) steht, klar (allg. M.;
vgl. z.B. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz
741; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz,
§ 3 Rz 4062, 4081, m.w.N.). Ein tauschähnlicher Umsatz
liegt auch vor, wenn Entgelt für eine Lieferung eine sonstige
Leistung ist (Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz
745, m.w.N.).
b) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer
entgeltlichen Leistung liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und
dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in
dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden.
Voraussetzung für eine tauschähnliche Leistung ist, dass
sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die
Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander
verknüpft sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.12.2007 V R 42/06, BFH/NV 2008, 518 = SIS 08 10 22, m.w.N.).
Nicht maßgeblich ist, ob die Vertragsparteien die einander
erbrachten Leistungen als entgeltlich oder unentgeltlich bezeichnen
(BFH-Urteil vom 10.7.1997 V R 95/96, BFHE 183, 296, BStBl II 1997,
668 = SIS 97 21 39). Der Gegenwert wird bei Tausch und
tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG
durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht, die
nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss
(EuGH-Urteile vom 21.3.2002 Rs. C-174/00 - Kennemer Golf -, Slg.
2002, I-3293 = SIS 02 07 71, Randnr. 40; vom 2.6.1994 Rs. C-33/93 -
Empire Stores Ltd. -, Slg. 1994, I-2329 = SIS 94 15 63, Randnr. 16,
17).
c) Danach liegt im Streitfall ein
tauschähnlicher Umsatz vor. Wie der V. Senat des BFH im Urteil
vom 1.8.2002 V R 21/01 (BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86) entschieden hat, erbringt ein gemeinnütziger
Luftsportverein, dem Unternehmer „unentgeltlich“
Freiballone mit Firmenaufschriften zur Verfügung stellen, die
er zu Sport- und Aktionsluftfahrten einzusetzen hat, im Rahmen
eines tauschähnlichen Umsatzes steuerbare
Werbeumsätze.
Im Streitfall gilt nichts anderes. Es kann
dahingestellt bleiben, ob ein Leistungsaustausch auch vorliegt,
wenn die Gegenleistung gänzlich freiwillig erbracht wird (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 17.2.1972 V R 118/71, BFHE 105, 79, BStBl II
1972, 405 = SIS 72 02 37; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O.,
§ 1 Rz 36). Davon ist im Streitfall nicht auszugehen. Auf
Grund der „Werbeverträge“ und des
„Werbemobil-Vertrags“ konnte der Kläger von
der Gemeinde den tatsächlichen Einsatz des Kfz im
öffentlichen Straßenverkehr verlangen, während die
Gemeinde zur Nutzung des Kfz im öffentlichen
Straßenverkehr verpflichtet war. Nach den vom FG in Bezug
genommenen Werbeverträgen hatte sich der Kläger seinen
Werbekunden gegenüber ausdrücklich dazu verpflichtet, auf
den Halter des Fahrzeugs dahingehend einzuwirken, dass dieser das
Fahrzeug „werbewirksam“ einsetzte. Damit
korrespondiert die Klausel in dem mit der Gemeinde abgeschlossenen
„Werbemobil-Vertrag“, wonach beide
Vertragspartner vom „werbewirksamen“ Einsatz des
„Sponsoring-Mobils“ durch die Nutzerin
ausgingen. Damit besteht im Streitfall der vom EuGH in
ständiger Rechtsprechung geforderte unmittelbare Zusammenhang
zwischen Leistung - Überlassung Kfz - und Gegenleistung -
Nutzung des Kfz zu Werbezwecken - (vgl. so bereits EuGH-Urteil vom
5.2.1981 Rs. C-154/80 - Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats
-, Slg. 1981, 445, Randnr. 12).
2. Entgegen der Auffassung des FG hat der
Kläger mit der Übergabe des mit den Werbeaufdrucken
versehenen Kfz an die Gemeinde eine Lieferung und keine sonstige
Leistung in Form einer bloßen Nutzungsüberlassung
vorgenommen.
a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG
Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein
Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten
befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu
verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Regelung
setzt Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht
um.
Der Begriff „Lieferung eines
Gegenstands“ in Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch
das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen. Er umfasst
vielmehr jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands
durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über
diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie
sein Eigentümer (EuGH-Urteile vom 8.2.1990
Rs. C-320/88 - Shipping and Forwarding Enterprise Safe -, Slg.
1990, I-285, Randnr. 7; vom 6.2.2003 Rs. C-185/01 - Auto
Lease Holland -, Slg. 2003, I-1317 = SIS 03 16 95, Randnr. 32, und
vom 15.12.2005 Rs. C-63/04, - Centralan Property -, Slg. 2005,
I-11087 = SIS 06 06 85, Randnr. 62). Nach ständiger
BFH-Rechtsprechung setzt die Verschaffung einer derartigen
Verfügungsmacht die Übertragung von Substanz, Wert und
Ertrag voraus (BFH-Urteile vom 7.5.1987 V R 56/79, BFHE 150, 85,
BStBl II 1987, 582 = SIS 87 13 32; vom 9.2.2006 V R 22/03, BFHE
213, 83, BStBl II 2006, 727 = SIS 06 31 19; vom 6.12.2007 V R
24/05, BFH/NV 2008, 713 = SIS 08 11 74).
Eine Übertragung von Substanz, Wert und
Ertrag ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang kann z.B. dann
vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende
Herausgabeanspruch wertlos ist (BFH-Urteil in BFHE 150, 85, BStBl
II 1987, 582 = SIS 87 13 32) oder der Eigentümer den
wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands dem Abnehmer auf sonstige
Weise zuwendet (BFH-Urteil vom 23.10.1997 V R 36/96, BFHE 185, 71,
BStBl II 1998, 584 = SIS 98 06 27). Dem Herausgabeanspruch des
Eigentümers kommt dabei z.B. dann keine wirtschaftliche
Bedeutung mehr zu, wenn der Nutzungsberechtigte nach dem
Nutzungsvertrag verlangen kann, dass ihm das zur Nutzung
überlassene Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem
geringen Entgelt übertragen wird. Dies trifft z.B. auf
Leasingverhältnisse zu, wenn zu erwarten ist, dass auf den
Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit das
bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Leasinggegenstand ohne
Zahlung eines zusätzlichen Entgelts oder gegen Zahlung eines
nur geringen Entgelts übergeht (BFH-Urteil vom 8.6.1995 IV R
67/94, BFH/NV 1996, 101).
Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne
übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse des Einzelfalls, d.h. den konkreten vertraglichen
Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter
Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. z.B.
BFH-Urteil in BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727 = SIS 06 31 19,
m.w.N.). Dies ist vom nationalen Gericht festzustellen (vgl. z.B.
EuGH-Urteile in Slg. 1990, I-285, Randnr. 11, und in Slg. 2005,
I-11087 = SIS 06 06 85).
b) Vor diesem rechtlichen Hintergrund
verbietet es sich zwar, - wie das FA - pauschal auf die zum Leasing
entwickelten Rechtsgrundsätze zu verweisen, zumal auch die
steuerliche Behandlung von Leasingverträgen jeweils anhand der
Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist (vgl. z.B.
grundlegend BFH-Urteile vom 26.1.1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466,
BStBl II 1970, 264 = SIS 70 01 51; vom 3.8.2004 X R 55/01, BFH/NV
2005, 517 = SIS 05 15 74; Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O.,
§ 3 Rz 97 ff., m.w.N.; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8.
Aufl., § 3 Rz 17). Gleichwohl ist hier davon auszugehen, dass
die Gemeinde mit der Überlassung des Kfz im Streitjahr
befähigt wurde, über das Kfz wie ein Eigentümer zu
verfügen.
aa) Nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 517 =
SIS 05 15 74 kommt eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zum
Vermögen des Nutzenden und damit umsatzsteuerrechtlich eine
Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag vor allem dann in
Betracht, wenn sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des
Gegenstands und die Grundmietzeit annähernd decken, oder zwar
die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger
als die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzenden ein Recht auf
Mietverlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der
Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist.
Die Möglichkeit der Ausübung eines Kaufoptionsrechts
allein reicht aber nicht aus. Hinzukommen muss vielmehr, dass mit
der Wahrnehmung dieser Möglichkeit zu rechnen ist (BFH-Urteil
vom 9.12.1999 III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311 = SIS 00 05 20, m.w.N.). Eine abweichende Beurteilung ergibt sich auch
nicht aus Art. 5 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, der in
ähnlichen Fällen für eine Lieferung eine
vertragliche Klausel voraussetzt, wonach das Eigentum
spätestens mit Zahlung der letzten fälligen Rate erworben
wird. Diese Bestimmung engt den Anwendungsbereich des Art. 5 Abs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG nicht ein. Sie enthält lediglich
für einen Einzelfall eine Klarstellung, ohne dass Art. 5 Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG abschließender Charakter
zukommt.
bb) Unter Berücksichtigung der
Umstände im Streitfall konnte die Gemeinde über das Kfz
wie ein Eigentümer verfügen. Sie konnte insbesondere nach
Ablauf von 60 Monaten dessen kostenlose Übereignung vom
Kläger verlangen. Typischerweise wird eine solche Option
ausgeübt, sei es, um das Wirtschaftsgut weiterhin zu nutzen
oder den verbliebenen Marktwert zu realisieren. Damit stand der
Gemeinde Substanz, Wert und Ertrag zu, während der
Herausgabeanspruch des Klägers keine wirtschaftliche Bedeutung
mehr hatte. Dem steht nicht entgegen, dass die Gemeinde die
Aussicht hatte, nach Vertragsablauf vom Kläger ein neues,
wiederum mit Werbeplakaten versehenes Kfz gestellt zu bekommen.
Denn die Gemeinde konnte die Option ausüben und ein
nochmaliges Angebot des Klägers auf ein neues Kfz annehmen.
Ihr stand mit dem ausschließlichen Recht, das Kfz zu fahren,
dessen „Ertrag“ zu. Unerheblich ist in diesem
Zusammenhang, dass sich der Kläger das ausschließliche
Recht zurückbehielt, Außenflächen des Kfz zu nutzen
und durch deren Vermietung ebenfalls „Ertrag“ zu
erzielen. Ein vorbehaltenes Nutzungsrecht steht einer Lieferung
jedenfalls dann nicht mehr entgegen, wenn der Gegenstand
übergeben wurde (BFH-Urteil vom 13.11.1997 V R 66/96, BFHE
184, 134 = SIS 98 02 32, m.w.N.). Auch auf das dem Kläger
vorbehaltene Recht, die Beschriftung zu ändern, kommt es nicht
an.
3. Die Sache ist spruchreif.
a) Zu Unrecht hat das FG als Entgelt den
„Gebrauchswert“ des mit Werbeaufdrucken
versehenen Kfz angesetzt. Der Umsatz wird nach dem Entgelt
bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger
aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich
Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG). Bei Tausch
oder tauschähnlichen Umsätzen i.S. des § 3 Abs. 12
UStG gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG als Bemessungsgrundlage
der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.
Auf den Streitfall bezogen bedeutet dies, dass das Entgelt für
die Lieferung des Kfz der Wert der Gegenleistung und damit der
Werbeleistung, nicht der „Gebrauchswert“ des Kfz
ist.
b) Der Wert des anderen Umsatzes wird in
richtlinienkonformer Auslegung der bezeichneten Vorschrift unter
Beachtung von Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG jedenfalls für den Wert einer im Gegenzug
erhaltenen Dienstleistung durch den subjektiven Wert für die
tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare
Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert
festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er
sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er
zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile in Slg. 1994,
I-2329, Randnr. 19, m.w.N.; vom 24.10.1996 Rs. C-288/94 - Argos
Distributors Ltd. -, Slg. 1996, I-5311 = SIS 97 02 21, Randnr. 16;
BFH-Urteil in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86,
m.w.N.). Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der
Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung
aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu
Versandkosten EuGH-Urteil vom 3.7.2001 Rs. C-380/99 - Bertelsmann
-, Slg. 2001, I-5163; zu einer Werbeleistung vgl. auch EuGH-Urteil
vom 23.11.1988 Rs. 230/87 - Naturally Yours Cosmetics -, Slg. 1988,
6365; BFH-Urteil vom 28.3.1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936 = SIS 96 22 52). Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann,
ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen
(BFH-Urteil in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 = SIS 03 05 86).
aa) Entgegen der Auffassung des Klägers
ist danach nicht der Preis maßgeblich, der im
gewöhnlichen Geschäftsverkehr für die
(Werbe-)Leistung zu erzielen wäre. Die ältere
Rechtsprechung des BFH, die auf den gemeinen (§ 9 des
Bewertungsgesetzes) und damit einen objektiven Wert abstellte (vgl.
z.B. BFH-Beschluss vom 12.11.1987 V B 52/86, BFHE 151, 474, BStBl
II 1988, 156 = SIS 88 04 29), ist insoweit durch die Rechtsprechung
des EuGH überholt (EuGH-Urteile in Slg. 1994, I-2329, Randnr.
18; in Slg. 2001, I-5163, Randnr. 22). Dem hat sich der BFH
spätestens mit Urteil in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438 =
SIS 03 05 86 für Fälle der vorliegenden Art angeschlossen
(vgl. z.B. aber auch schon BFH-Urteile vom 7.3.1995 XI R 72/93,
BFHE 177, 171, BStBl II 1995, 518 = SIS 95 14 24; in BFHE 183, 296,
BStBl II 1997, 668 = SIS 97 21 39; Wagner in Sölch/Ringleb,
a.a.O., § 10 Rz 254, 260 f.; a.A. z.B. Heidner in
Bunjes/Geist, a.a.O., § 10 Rz 54, 61; Handzik in Offerhaus/
Söhn/Lange, § 10 UStG Rz 131 f., 136 f., jeweils
m.w.N.).
bb) Der als „Entgelt“
anzusetzende subjektive Wert, den die hier streitige
„Werbeleistung“ der Gemeinde für den
Kläger hat, bestimmt sich nach dem Betrag, den er
tatsächlich hierfür aufgewendet hat.
aaa) Dazu gehören nach den Feststellungen
des FG nur die Anschaffungskosten für das Kfz. Zu Recht hat
das FG - wie das FA - die Aufwendungen des Klägers für
die Anbringung der Werbung nicht in die Bemessungsgrundlage
miteinbezogen (ebenso FG München in EFG 2004, 1329), denn
diese standen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Leistungen des
Klägers gegenüber Dritten, nämlich den
Vertragspartnern aus den Werbeverträgen. Sie gehen nach den
Grundsätzen der Beistellung nicht in die Bemessungsgrundlage
ein (vgl. BFH-Urteile vom 17.1.1957 V 157/55 U, BFHE 64, 241, BStBl
III 1957, 92 = SIS 57 00 64; in BFH/NV 2008, 518 = SIS 08 10 22).
bbb) Bemessungsgrundlage für den
subjektiven Wert der „Werbefahrten“ sind im
Streitfall die gesamten dem Kläger entstandenen
Anschaffungskosten.
Nach dem EuGH-Urteil Empire Stores in Slg.
1994, I-2329, Randnr. 19, ergibt sich der subjektive Wert der
Lieferung aus dem Wert, den der Lieferer (als Empfänger der
Dienstleistung, die die Gegenleistung für die Lieferung von
Gegenständen darstellt) den Dienstleistungen beimisst, die er
sich verschaffen will, wobei dieser Wert dem Betrag entspricht, den
der Lieferer zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Handelt es
sich um die Lieferung eines Gegenstands, ergibt sich dieser Wert
nach dem EuGH-Urteil Empire Stores aus dem Kaufpreis, den der
Lieferer für den Erwerb des Gegenstands gezahlt hat, den er
als Gegenleistung für die betreffenden Dienstleistungen
liefert. Aufwendungen für die Beistellung gehören nicht
hierzu.