1
|
I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob in den Streitjahren 1999 bis 2003
Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a des
Umsatzsteuergesetzes 1993/1999 in den jeweils anzuwendenden
Fassungen (UStG) zu Lasten der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) entstanden sind.
|
|
|
2
|
Die Klägerin, eine GmbH, ist aufgrund
des Vertrags vom 28.6.1998 Rechtsnachfolgerin der F-GmbH und des
Einzelunternehmens B.
|
|
|
3
|
Die Klägerin sowie zuvor die F-GmbH
und das Einzelunternehmen B führten in den Kalenderjahren 1994
bis 1998 unter anderem Umsätze aus Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit aus. In den Umsatzsteuererklärungen
für diese Kalenderjahre wurden diese Umsätze als
steuerpflichtig behandelt und hiermit im Zusammenhang stehende
Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb sonstiger
Wirtschaftsgüter und von Geldspielgeräten geltend
gemacht. Für alle Kalenderjahre 1994 bis 1998 ergingen
bestandskräftig gewordene Umsatzsteuerfestsetzungen. Für
jedes der Kalenderjahre 1994 bis 1998 war mit Ablauf des Jahres
2004 die Festsetzungsverjährung eingetreten.
|
|
|
4
|
Mit Urteil vom 17.2.2005 entschied der
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache
Linneweber und Akritidis C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131,
BFH/NV Beilage 2005, 94 = SIS 05 16 75), dass Art. 13 Teil B
Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) unmittelbare
Wirkung zukomme, so dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von
Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den
nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze
berufen könne.
|
|
|
5
|
Die Klägerin reichte am 6.10.2005
geänderte Umsatzsteuererklärungen für die
Streitjahre 1999 bis 2003 ein und berief sich nunmehr auf die
Steuerfreiheit der Umsätze aus Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit.
|
|
|
6
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) entsprach dem nach einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Zu Lasten der Klägerin seien
in den Streitjahren dementsprechend
Vorsteuerberichtigungsbeträge gemäß § 15a UStG
zu berücksichtigen, soweit für die in den Kalenderjahren
1994 bis 1998 bezogenen sonstigen Wirtschaftsgüter und
Geldspielgeräte die Berichtigungszeiträume in den
Streitjahren noch nicht abgelaufen gewesen seien. Die
Vorsteuerberichtigungsbeträge sind der Höhe nach zwischen
den Beteiligten unstreitig.
|
|
|
7
|
Die Klägerin erhob gegen die nach der
Umsatzsteuer-Sonderprüfung ergangenen Änderungsbescheide
erfolglos Einspruch und danach Klage. Gegenstand des
Klageverfahrens wären die Änderungsbescheide für die
Streitjahre 1999 bis 2003 vom 23.12.2008.
|
|
|
8
|
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen.
|
|
|
9
|
Eine „Änderung der
Verhältnisse“ i.S. des § 15a Abs. 1 UStG liege vor.
Im Jahr des Leistungsbezugs hätten die Klägerin und ihre
Rechtsvorgänger zutreffend den Vorsteuerabzug aus den
Anschaffungskosten von Investitionsgütern beansprucht, da sie
beabsichtigt hätten, diese für nach nationalem Recht
steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden. In den
Folgejahren ab 1999 berufe sich die Klägerin nunmehr auf die
Steuerfreiheit der Verwendungsumsätze nach Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG, so dass sich bei
gleichbleibender tatsächlicher Verwendung der
Investitionsgüter die rechtliche Beurteilung der
Verwendungsumsätze geändert habe. Die in der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Fallgruppe
der „rechtsfehlerhaften Beurteilung des
Vorsteuerabzugs“ anerkannte Einschränkung, nach der eine
Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG für
diejenigen Folgejahre ausgeschlossen sei, in denen die
Steuerfestsetzung für das jeweilige Abzugsjahr nach den
Vorschriften der Abgabenordnung (AO) verfahrensrechtlich noch
geändert werden könne, greife im Streitfall nicht ein. Da
die Klägerin sich erst nachträglich auf die
Steuerfreiheit nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen habe, die
Steuerfestsetzungen der Kalenderjahre 1994 bis 1998 (der Jahre des
Leistungsbezugs) nach nationalem Recht aber zutreffend gewesen
seien, seien die Voraussetzungen hierfür nicht
erfüllt.
|
|
|
10
|
Die Klägerin stützt ihre Revision
auf die Verletzung materiellen Rechts.
|
|
|
11
|
Sie ist der Auffassung, dass die
Voraussetzungen des § 15a UStG nicht erfüllt seien. Eine
Änderung der Verhältnisse im Sinne der Regelung liege
nicht vor. Sie habe die bezogenen Wirtschaftsgüter durchgehend
zur Erzielung von Umsätzen aus Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit verwendet. Die Entscheidungen des BFH vom
14.5.1992 V R 12/88 (BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931 = SIS 92 20 18) und der Folgerechtsprechung, nach denen eine Änderung der
Verhältnisse auch dann vorliege, wenn sich bei
gleichbleibender tatsächlicher Verwendung nur die rechtliche
Beurteilung der Verwendungsumsätze ändere, gelte nur in
den sog. Zwischenvermietungsfällen. Außerhalb dieser
Fallgruppe und damit auch im Streitfall löse die
geänderte rechtliche Beurteilung der gleichbleibenden
Verwendungsumsätze keine Vorsteuerberichtigung aus. Ein
missbräuchliches Verhalten liege nicht vor, weil sie aufgrund
des Umsetzungsfehlers des nationalen Gesetzgebers von der
Steuerpflicht der Umsätze ausgegangen sei.
|
|
|
12
|
Komme gleichwohl eine Vorsteuerberichtigung
in Betracht, seien in den Streitjahren die Einschränkungen zu
beachten, die der BFH für die Korrektur des Vorsteuerabzugs
bei einer rechtsfehlerhaften Beurteilung des Vorsteuerabzugs im
Abzugsjahr entwickelt habe. Die entgegenstehende Auffassung der
Vorentscheidung und anderer Finanzgerichte, dass die
Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG ohne diese
zeitliche Begrenzung möglich sei, sei mit der bisherigen
Rechtsprechung des BFH nicht vereinbar. Die fehlerhafte Beurteilung
der Verhältnisse des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr sei
gegeben, da die Steuerpflicht der Ausgangsumsätze nach
nationalem Recht wegen eines Umsetzungsfehlers des deutschen
Gesetzgebers in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG sachlich unzutreffend
gewesen sei.
|
|
|
13
|
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2003 vom 23.12.2008 dergestalt zu
ändern, dass die Umsatzsteuer für 1999 auf ... EUR,
für 2000 auf ... EUR, für 2001 auf ./. ... EUR, für
2002 auf ... EUR und für 2003 auf ... EUR festgesetzt
wird.
|
|
|
14
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
15
|
Es verteidigt die Vorentscheidung und nimmt
Bezug auf die Entscheidungen des FG Nürnberg vom 12.5.2009 II
262/2006 (EFG 2009, 1688 = SIS 09 27 77) und des FG Köln vom
13.5.2009 13 K 1501/07 (EFG 2009, 1604 = SIS 09 28 05). Die
Klägerin könne wählen, ob sie sich auf die
steuerliche Behandlung nach nationalem Recht oder auf die
Steuerbefreiung nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen wolle. Eine
Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG müsse
der Unternehmer, wenn er sich nachträglich auf die
Steuerfreiheit der Richtlinie berufe und in den Vorjahren den
vollen Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug in Anspruch genommen habe,
nach Treu und Glauben gegen sich gelten lassen.
|
|
|
16
|
II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass in den
Streitjahren eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a
UStG zu Lasten der Klägerin für die von ihr und ihren
Rechtsvorgängern, der F-GmbH und des Einzelunternehmens B, in
den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogenen Wirtschaftsgüter
vorzunehmen ist.
|
|
|
17
|
1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut
innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug
maßgebenden Verhältnisse, ist gemäß §
15a Abs. 1 Satz 1 UStG in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2001 vom 20.12.2001
(BGBl I, 3794) für jedes Kalenderjahr der Änderung ein
Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Diese Regelung gilt nach §
27 Abs. 8 UStG 1999 in der Fassung des StÄndG 2003 vom
15.12.2003 (BGBl I, 2645) auch für die Kalenderjahre vor dem
1.1.2002 und damit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001. Die
rückwirkende Anwendung der Regelung ist verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden (vgl. Senatsentscheidungen vom 7.7.2005 V R
32/04, BFHE 211, 74, BStBl II 2005, 907 = SIS 05 44 57; vom
24.9.2009 V R 6/08, BFHE 227, 506, BStBl II 2010, 315 = SIS 10 02 28). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.
|
|
|
18
|
a) Die Klägerin und ihre
Rechtsvorgänger haben bei Leistungsbezug in den Kalenderjahren
1994 bis 1998 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für -
nach nationalem Recht - steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu
verwenden, den Vorsteuerabzug zutreffend in Anspruch genommen. Dies
beruht auf dem in der ständigen Rechtsprechung des BFH
anerkannten Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer
gemäß § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und des Art. 17
Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu mit Hinweisen zur
Rechtsprechung des EuGH z.B. BFH-Urteil vom 13.1.2011 V R 12/08,
BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721 = SIS 11 06 14, unter II.3.b cc).
Die spätere Berufung auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung
in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG für die
dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs nachfolgenden
Besteuerungszeiträume ändert nichts daran, dass für
den Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs der Vorsteuerabzug
bestehen bleibt (vgl. Martin, UR 2008, 34, 39).
|
|
|
19
|
b) Im Streitfall haben sich die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen
Verhältnisse dadurch geändert, dass sich die
Klägerin während des Berichtigungszeitraums für in
den Kalenderjahren 1994 bis 1998 bezogene Wirtschaftsgüter
gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG - in den
Streitjahren - auf die teilweise Steuerfreiheit ihrer
Ausgangsumsätze gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG beruft.
|
|
|
20
|
Ändern können sich i.S. des §
15a Abs. 1 Satz 1 UStG sämtliche „Verhältnisse,
die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend
waren“ (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 17.6.2004 V R
31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858 = SIS 04 33 38, unter
II.1.b bb; vom 12.6.2008 V R 22/06, BFHE 222, 106, BStBl II 2009,
165 = SIS 08 44 48, unter II.1.c; vom 1.12.2010 XI R 28/08, BFHE
233, 53, DStR 2011, 1126 = SIS 11 18 66, unter II.2.). Die
Vorschrift erfasst somit auch den Fall, dass
Verwendungsumsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig
sind, innerhalb des Berichtigungszeitraums aufgrund der Berufung
auf das Unionsrecht als steuerfreie Umsätze zu behandeln
sind.
|
|
|
21
|
Da sich die Klägerin auf die
Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren
als steuerfrei zu behandeln (BFH-Urteil vom 12.5.2005 V R 7/02,
BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28; zum Ausschluss
für bestandskräftig veranlagte Besteuerungszeiträume
vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 16.9.2010 V R 57/09, BFHE 230, 504,
BStBl II 2011, 151 = SIS 10 36 65; vom 1.12.2010 XI R 39/09, BFH/NV
2011, 411 = SIS 11 04 78). Aus Aufwendungen für
Eingangsleistungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang
mit steuerfreien Ausgangsumsätzen stehen, kommt ein
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG und Art. 17
der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht (vgl. z.B. BFH-Urteile
in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721 = SIS 11 06 14, unter II.1.b bb;
vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH), wenn -
wie im Streitfall - die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 UStG
nicht vorliegen.
|
|
|
22
|
c) Im Streitfall liegt keine rechtsfehlerhafte
Beurteilung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr vor. Daher ist die
Berichtigungsmöglichkeit des FA - entgegen der Auffassung der
Klägerin - gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG in
den Streitjahren nicht zeitlich beschränkt.
|
|
|
23
|
aa) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs
durch die Klägerin und deren Rechtsvorgänger in den
Abzugsjahren - den Besteuerungszeiträumen 1994 bis 1998 - war
trotz der unzureichenden Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG in § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG nicht
„fehlerhaft“. Entspricht das nationale Recht
nicht dem ihm zugrundeliegenden Unionsrecht und besteht auch keine
Möglichkeit zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen
Rechts, kann sich der Steuerpflichtige auf die Steuerfreiheit
seiner Umsätze nach der Richtlinie berufen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 9.8.2007 V R 27/04, BFHE 217, 314 = SIS 07 31 80,
unter II.3.a bb; vom 26.1.2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01, unter II.3.b; vom 11.10.2007 V R 69/06, BFHE 219, 287 =
SIS 08 05 57, unter II.2.b; vom 2.3.2011 XI R 21/09, BFHE 233, 269,
BFH/NV 2011, 1456 = SIS 11 19 84, unter II.3.b). Beruft sich der
Unternehmer während des Berichtigungszeitraumes auf das
Unionsrecht, tritt - ähnlich wie bei der
Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung
gemäß § 9 UStG - eine Änderung der für
den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ein.
|
|
|
24
|
Ähnlich wie bei einem Verzicht
gemäß § 9 UStG ist das FA nicht befugt,
Umsätze, die nach nationalem Recht steuerpflichtig und nach
der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei sind, gegen den Willen des
Steuerpflichtigen als steuerfrei mit den entsprechenden Folgen
für den Vorsteuerabzug zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 217,
314 = SIS 07 31 80, und in BFH/NV 2006, 1525 = SIS 06 31 01). Nur
der Steuerpflichtige hat - ähnlich der Ausübung eines
Wahlrechts (vgl. Martin, UR 2008, 34, 38; Tehler in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 22 Rz
277) - die Möglichkeit, sich für die Anwendung des
gegenüber den Regeln im nationalen Recht günstigeren
Unionsrechts zu entscheiden.
|
|
|
25
|
bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin
geltend, bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005,
I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 sei nicht vorhersehbar gewesen,
dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar
habe Anwendung finden können und sowohl sie als auch ihre
Rechtsvorgänger sich bei Kenntnis dieser Möglichkeit in
den Abzugsjahren 1994 bis 1998 durchgängig auf die
Steuerfreiheit der Umsätze berufen hätten, statt den im
Ergebnis niedrigeren Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen.
Verfahrensrechtlich gelten keine Besonderheiten für den Fall,
dass der Steuerpflichtige unter Hinweis auf die günstigere
unionsrechtliche Regelung die Rechtswidrigkeit der Steuerbescheide
geltend macht und deshalb ist auch die Berufung auf die
Steuerfreiheit bestimmter Umsätze nach der Richtlinie
77/388/EWG innerhalb der allgemeinen Fristen zumutbar (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151 = SIS 10 36 65,
und in BFH/NV 2011, 411 = SIS 11 04 78, jeweils m.w.N.).
|
|
|
26
|
2. Die Vorsteuerberichtigung bei der
Klägerin aus den Eingangsleistungen der F-GmbH und des
Einzelunternehmens B ist auch insoweit zutreffend als die
Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gemäß §
15a Abs. 6a UStG (in der im Jahr 1998 anzuwendenden Fassung) in die
Berichtigungszeiträume für die übergegangenen
Wirtschaftsgüter eingetreten ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom
6.9.2007 V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65 = SIS 07 36 04).
|
|
|
27
|
3. Das Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen der Berichtigungsregelung in § 15a UStG in den
Streitjahren und die Höhe der jeweiligen
Berichtigungsbeträge für die einzelnen Streitjahre sind
zwischen den Beteiligten unstreitig.
|
|
|