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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob dem Kläger und Revisionskläger (Kläger)
Kindergeld für April 2010 (Streitzeitraum) zusteht, obwohl
sein Sohn A in diesem Monat zum gesetzlichen Wehrdienst einberufen
worden ist.
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Der Kläger bezog für den am
8.12.1990 geborenen A zunächst über das 18. Lebensjahr
hinaus Kindergeld, weil sich A am Oberstufenzentrum X in Z in
Ausbildung befand. Anfang 2010 brach A diese Ausbildung ab. Er
meldete sich anschließend zur Musterung und wurde mit Wirkung
ab 1.4.2010 zur Ableistung des Grundwehrdienstes
einberufen.
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Tatsächlich trat A nach den -
unstreitigen - Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seinen
Wehrdienst wegen der Osterfeiertage (Karfreitag, 2.4.2010, bis
Ostermontag, 5.4.2010) aber erst am 6.4.2010 an. Gleichwohl erhielt
er für den gesamten Monat April 2010 Wehrsold.
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Die frühere Beklagte und
Revisionsbeklagte (Familienkasse) hob, nachdem der Kläger ihr
unter dem 21.4.2010 die Einberufung des A mitgeteilt hatte, durch
Bescheid vom 18.5.2010 die Kindergeldfestsetzung für A ab
April 2010 auf und forderte das gezahlte Kindergeld für April
2010 vom Kläger zurück.
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Den Einspruch des Klägers vom
14.6.2010, der sich nur gegen die Aufhebung der
Kindergeldfestsetzung für den Monat April 2010 richtete und
mit dem der Kläger geltend machte, es reiche aus, dass A an
einem Tag des Monats die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt
habe, was vorliegend vom 1. bis 5.4.2010 der Fall gewesen sei, wies
die Familienkasse durch Einspruchsentscheidung vom 21.6.2010 als
unbegründet zurück. Sie führte aus, der Wehrdienst
beginne immer am Monatsersten, selbst wenn er erst einige Tage
später tatsächlich angetreten werde.
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Das FG wies die Klage, mit der der
Kläger geltend machte, der Beginn des Wehrdienstes ergebe sich
gemäß § 21 des Wehrpflichtgesetzes (WPflG) aus dem
Einberufungsbescheid, ab. Es vertrat die Auffassung, A habe sich am
1.4.2010 nicht mehr in einer Übergangszeit zwischen Ausbildung
und Ableistung des Wehrdienstes i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) befunden; denn
die Ableistung des Wehrdienstes in diesem Sinne beginne zu dem
Zeitpunkt, ab dem nach § 2 Abs. 3 des Soldatengesetzes (SG)
die Dienstzeit des Soldaten gerechnet werde. A habe deshalb
für den gesamten Monat April 2010 Sold erhalten. Das Abstellen
auf den Beginn der Besoldung sei gerechtfertigt, weil Hintergrund
des Ausschlusses von Wehrdienstleistenden aus dem Katalog der
Berücksichtigungstatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1
EStG der Umstand sei, dass die Kinder eine einheitliche und
umfängliche Besoldung erhalten. Es entspreche daher Sinn und
Zweck des Gesetzes, diesen Zeitpunkt für den Ausschluss aus
dem Katalog der Berücksichtigungstatbestände
heranzuziehen.
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Hiergegen richtet sich die Revision, mit
der der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 62,
§ 63 Abs. 1, § 32 Abs. 4 und 5 EStG, § 1, § 2
Abs. 3 SG und § 21 WPflG) rügt. Er macht geltend, A habe
sich zwischen dem 1. und 6.4.2010 noch in einer Übergangszeit
befunden. Zwar sei für die Dienstzeitberechnung und Besoldung
des A nach § 2 Abs. 3 SG der 1.4.2010 maßgeblich; die
soldatischen Verpflichtungen des A hätten jedoch erst im
Zeitpunkt der Einberufung eingesetzt. Deshalb beginne z.B. auch die
rentenversicherungsrechtliche Beitragszeit nach der Rechtsprechung
der Sozialgerichtsbarkeit erst mit der Einberufung. Das Urteil des
FG weiche zudem von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
27.8.2008 III R 88/07 (BFH/NV 2009, 132 = SIS 09 02 34) und vom
20.5.2010 III R 4/10 (BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827 = SIS 10 17 75) ab. Soweit sich die Familienkasse auf entgegenstehende
Verwaltungsanweisungen berufe, seien diese für die Gerichte
nicht bindend.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG, den Aufhebungs- und
Rückforderungsbescheid vom 18.5.2010 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 21.6.2010 aufzuheben.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie macht geltend, sie sei aufgrund des -
für sie bindenden - Abschn. 63.3.2.6 Abs. 3 Sätze 1 und 2
der Dienstanweisung zur Durchführung des
Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des
Einkommensteuergesetzes - DA-FamEStG 2009 - (BStBl I 2009, 1030 =
SIS 09 30 63) gehalten, den Anspruch des Klägers zu verneinen.
Die Dienstanweisung gehe - wie das FG - davon aus, dass der
Wehrdienst am ersten Tag des Monats beginne, auch wenn der
Dienstantritt - wie hier - erst einige Tage später
erfolge.
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II. Im Streitfall hat zum 1.5.2013 ein
gesetzlicher Beteiligtenwechsel stattgefunden; Beklagter ist
nunmehr die Familienkasse B (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.8.2007 X
R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78; vom
16.5.2013 III R 8/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt,
BFH/NV 2013, 1698 = SIS 13 22 91, Rz 11; vom 28.5.2013 XI R 38/11,
juris = SIS 13 27 92, Rz 14). Das Rubrum des Verfahrens ist deshalb
zu ändern.
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III. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Dem Kläger steht im Monat
April 2010 Kindergeld für A zu, weil A bis
einschließlich 5.4.2010 als Kind i.S. des § 32 Abs. 4
Satz 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG im
Rahmen des Kindergeldrechts zu berücksichtigen war.
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1. Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz
2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein
Kind, das das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 25. Lebensjahr
vollendet hat, beim Kindergeld u.a. dann berücksichtigt, wenn
es sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten
befindet, die zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der
Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes liegt. Dies
gilt auch dann, wenn - wie im Streitfall - das Kind eine Ausbildung
abgebrochen und auf diese Weise einen Ausbildungsabschnitt beendet
hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.2.2006 III R 82/03, BFHE 212, 476,
BStBl II 2008, 702 = SIS 06 22 79; Abschn. 63.3.3 Abs. 2 Satz 2
DA-FamEStG 2009, BStBl I 2009, 1030 = SIS 09 30 63).
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2. Nach der Rechtsprechung des BFH befindet
sich ein Kind, das den Wehrdienst (z.B. wegen eines davorliegenden
Wochenendes) nicht am ersten Tag eines Monats, sondern erst am
dritten Tag des Monats antreten kann, am ersten und zweiten Tag des
Monats noch in der Übergangszeit zwischen einem
Ausbildungsabschnitt und der Leistung des Wehrdienstes, wodurch in
diesem Monat noch ein Anspruch auf Kindergeld begründet wird
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 132 = SIS 09 02 34, unter II.3.c;
siehe auch BFH-Urteile in BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827 = SIS 10 17 75, Rz 14 f.; vom gleichen Tag III R 5/10, nicht
veröffentlicht, unter II.3.d, beide zum Antritt des
Zivildienstes am vierten Tag des Monats; BFH-Beschluss vom
31.5.2010 III B 38/10, BFH/NV 2010, 2242 = SIS 10 35 59, zum
Antritt des Zivildienstes am 16. Tag des Monats; siehe erstmals
auch Abschn. 63.5 Abs. 3 Satz 2 DA-FamEStG 2011, BStBl I 2011, 716
= SIS 11 22 74; a.A. Abschn. 63.3.2.6 Sätze 1 und 2 DA-FamEStG
2009, BStBl I 2009, 1030 = SIS 09 30 63).
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Dahinter steht die Überlegung, dass nach
dem Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG das Kindergeld
monatlich vom Beginn des Monats an gezahlt wird, in dem die
Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des
Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Es reicht
deshalb zur Begründung eines Kindergeldanspruchs aus, dass an
einem Tag des Monats die Berücksichtigungsvoraussetzungen nach
§ 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 i.V.m. § 32 EStG
erfüllt sind; eine Kürzung ist nur dann erlaubt, wenn die
Anspruchsvoraussetzungen an keinem Tag des Monats vorliegen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 229, 337, BStBl II 2010, 827 = SIS 10 17 75; zum
Monatsprinzip siehe auch BFH-Urteile vom 15.3.2012 III R 51/08,
BFH/NV 2012, 1765 = SIS 12 27 19; vom 24.10.2012 V R 43/11, BFHE
239, 327, BStBl II 2013, 491 = SIS 13 02 62).
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3. Nach diesen Grundsätzen, denen sich
der erkennende Senat anschließt, steht dem Kläger -
entgegen der Auffassung der Familienkasse und des FG - im
Streitzeitraum ein Anspruch auf Kindergeld für A zu; denn A
befand sich vom 1.4.2010 bis zum Tag vor seiner Einberufung in
einer Übergangszeit i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b EStG. Dies reicht zur Begründung eines
Kindergeldanspruchs im Monat April 2010 aus.
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a) Soweit das FG dagegen - unter Berufung auf
den BFH-Beschluss vom 28.1.2009 III B 183/08 (BFH/NV 2009, 911 =
SIS 09 15 53) - die Auffassung vertreten hat, es sei für den
Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b EStG maßgeblich, dass A bereits ab 1.4.2010
besoldet worden sei, weil seine Dienstzeit nach § 2 Abs. 3 SG
bereits am 1.4.2010 begonnen habe, greift diese Überlegung aus
zwei Gründen nicht durch:
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aa) Zum einen ist, soweit das FG mit dem
Abstellen auf die Besoldung im Ergebnis berücksichtigen will,
dass auch schon vom 1. bis 5.4.2010 keine typische
Unterhaltssituation bestand, nach der Rechtsprechung des BFH das
Vorliegen einer typischen Unterhaltssituation kein ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal der einzelnen
Berücksichtigungstatbestände; ob ein Kind wegen eigener
Einkünfte typischerweise nicht auf Unterhaltsleistungen der
Eltern angewiesen und deshalb nicht als Kind zu
berücksichtigen ist, war im Streitzeitraum nicht (bereits) bei
der Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 32 Abs.
4 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu ermitteln, sondern erst auf einer
zweiten Stufe bei der Prüfung, ob die Einkünfte und
Bezüge des Kindes den maßgebenden Grenzbetrag
überschreiten (vgl. BFH-Urteile vom 17.6.2010 III R 34/09,
BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982 = SIS 10 22 78; vom 7.4.2011 III R
50/10, BFH/NV 2011, 1329 = SIS 11 23 33; vom 11.4.2013 III R 24/12,
zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2013, 1307 =
SIS 13 18 27).
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bb) Außerdem hat das FG bei seiner
Argumentation nicht hinreichend berücksichtigt, dass sowohl
das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) als auch der BFH als
„einheitliche und umfängliche Besoldung“,
auf die das FG als schädlich für den
Berücksichtigungstatbestand des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2
Buchst. b EStG abstellen will, die Leistungen nach §§ 2
ff. des Wehrsoldgesetzes in der im Streitzeitraum
maßgeblichen Fassung - WSG a.F. - (BGBl I 2008, 1718)
angesehen haben (BVerfG-Beschluss vom 29.3.2004 2 BvR 1670/01 u.a.,
HFR 2004, 694; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 911 = SIS 09 15 53).
Zu der von BVerfG und BFH für die
Verfassungsmäßigkeit des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG
argumentativ herangezogenen „einheitlichen und
umfänglichen Besoldung“ des Wehrdienstleistenden
zählten nicht nur der vom FG erwähnte Wehrsold (§ 2
WSG a.F.), sondern u.a. auch die unentgeltliche
Gemeinschaftsverpflegung (§ 3 Abs. 1 WSG a.F.) und die
unentgeltliche Unterkunft (§ 4 Satz 1 WSG a.F.). Diese
Sachbezüge hat A vor seiner Einberufung am 6.4.2010 indes
nicht erhalten; denn er hatte sich erst entsprechend dem
Einberufungsbescheid, der Ort und Zeitpunkt des Diensteintritts
bekanntgab (§ 21 Abs. 1 Satz 2 WPflG), zum Wehrdienst in der
Bundeswehr zu stellen (§ 21 Abs. 2 WPflG). Das
Wehrdienstverhältnis begann im Streitzeitraum bei Soldaten,
die - wie A - aufgrund des WPflG zum Wehrdienst einberufen wurden,
erst mit dem Zeitpunkt, der nach Maßgabe des WPflG für
den Diensteintritt festgesetzt wurde (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 SG).
Zeitpunkt des Diensteintritts des A war nach den unstreitigen
tatsächlichen Feststellungen des FG, die mit
Verfahrensrügen nicht angegriffen worden sind, erst der
6.4.2010.
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b) Der Hinweis der Familienkasse auf eine
anders lautende Dienstanweisung (Abschn. 63.3.2.6 Sätze 1 und
2 DA-FamEStG 2009, BStBl I 2009, 1030 = SIS 09 30 63) führt zu
keiner anderen Beurteilung; denn dabei handelt es sich um eine
norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die die Gerichte nicht
bindet (vgl. Senatsurteil vom 26.4.1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4,
BStBl II 1995, 754 = SIS 95 17 45, unter II.3.; Senatsbeschluss vom
4.12.2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394 = SIS 09 06 06; BFH-Urteil
vom 13.1.2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61 = SIS 11 06 14, Rz 68).
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4. Die Sache ist spruchreif. Die weiteren
Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld für
A liegen nach Lage der Akten, auf die das FG Bezug genommen hat,
vor. Insbesondere ergibt sich aus dem Antrag des A auf
Gewährung von Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts
nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der Höhe des vom
FG festgestellten Wehrsolds, dass der Grenzbetrag im Jahr 2010
nicht überschritten worden ist. Hierüber besteht zwischen
den Beteiligten auch kein Streit.
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