Keine Mehrmütterorganschaft: Eine Organgesellschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht gleichzeitig in Unternehmen verschiedener Organträger eingegliedert sein. - Urt.; BFH 30.4.2009, V R 3/08; SIS 09 26 36
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb im
Streitjahr 1995 ein Altenheim und überließ Personal an
andere Einrichtungen. Darüber hinaus erbrachte sie ambulante
Pflegeleistungen und Leistungen im Bereich
Geschäftsführung und Verwaltungsarbeiten gegen
Entgelt.
Im Anschluss an eine
Außenprüfung für die Jahre 1987 und 1988 fasste der
Steuerberater der Klägerin das Ergebnis der Schlussbesprechung
in einem an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -
) gerichteten Schreiben vom 14.11.1991 wie folgt zusammen:
„1.
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Für den
Betriebsprüfungszeitraum 1987 und 1988 erkennt das Finanzamt
die Gemeinnützigkeit nicht an ...
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2.
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Für die
Jahre 1989 bis einschließlich 1991 ... (wird) das Finanzamt
... die Gemeinnützigkeit ... anerkennen ...
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3.
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Für die
weitere Anerkennung der Gemeinnützigkeit ab 1992 fordert das
Finanzamt die Erfüllung folgender
Voraussetzungen:
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a)
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Der
Gesellschaftsvertrag soll umgehend dahingehend ergänzt werden,
dass die GmbH einen ‘Dachverband’ i.S.d. § 57 Abs.
2 AO darstellt.
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b)
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Die GmbH gliedert
bis Ende 1991 den Reinigungsdienst aus ihrem Tätigkeitsfeld
aus.
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c)
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Es werden keine
Leistungen an Dritte (Nichtgesellschafter) erbracht.
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d)
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B ist demzufolge
umgehend als Gesellschafter aufzunehmen.
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e)
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Geschäftsführerbezüge werden in
angemessenem Umfang gewährt. Die Bezahlung erfolgt in
Anlehnung an den öffentlichen Dienst.
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4.
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Das Finanzamt
sieht die vorstehenden Punkte 1 – 3 als verbindliche Zusagen
an. Die in der AO vorgesehene Form wird durch dieses vom Finanzamt
gewünschte Bestätigungsschreiben ersetzt.
...
|
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Ich gehe davon
aus, dass ich mit dieser Zusammenfassung Ihre Vorschläge
richtig wiedergegeben habe. Sollte das nicht der Fall sein, bitte
ich um umgehende Nachricht.“
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Das FA reagierte
auf dieses Schreiben nicht.
Das Stammkapital der Klägerin belief
sich im Streitjahr (1995) auf 750.000 DM. Hiervon entfielen auf den
Gesellschafter O 300.000 DM, die Gesellschafterin PS 200.000 DM,
die Gesellschafter T und B jeweils 100.000 DM und auf den
Gesellschafter SG 50.000 DM. Durch
„privatschriftlichen“ Vertrag vom 4.12.1995
veräußerte PS mit Wirkung ab 1.11.1995 einen
Geschäftsanteil von 100.000 DM an O. Die im November 1995
getroffene formnichtige Vereinbarung wurde Anfang 1998 in
notarieller Form bestätigt.
Die Gesellschafter der Klägerin
betrieben Altenheime und betreute Wohnanlagen.
Satzungsmäßiger Unternehmensgegenstand der Klägerin
war im Streitjahr der Betrieb, die
Förderung und die Verwaltung von gemeinnützigen
Altenheimen, Senioren-Zentren und Pflegeheimen aller Art, soweit es
sich um eigene Einrichtungen oder um von den Gesellschaftern
betriebene Einrichtungen handelt, und alle damit im weitesten Sinne
zusammenhängenden Geschäfte einschließlich zu
erbringender Dienstleistungen, auch in offenen oder
teilstationären Formen. Die Satzung sah weiter vor, dass es
sich bei der Klägerin um einen Dachverband i.S. des § 57
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) handele.
Im Rahmen einer Außenprüfung
für die Jahre 1995 bis 1999 ging der Prüfer davon aus,
dass die Klägerin nach Satzung und tatsächlicher
Geschäftsführung die Voraussetzungen für eine
Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft erfülle.
Soweit die Klägerin Verwaltungsleistungen gegenüber
anderen Einrichtungen erbracht habe, liege aber ein
steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Die
Verwaltungsleistungen seien nicht nach § 4 Nr. 16 des
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei und unterlägen
aufgrund des Vorliegens eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs dem Regelsteuersatz. Steuerfrei sei nach
§ 4 Nr. 16 UStG nur die Gestellung von Pflegepersonal. Die
Nichtanerkennung des Verwaltungsbereichs als Zweckbetrieb stelle
aber die Gesamtanerkennung der Gemeinnützigkeit für die
weiteren Tätigkeiten der Klägerin nicht in Frage.
Darüber hinaus wurde von einer Besteuerung des Bereichs
betreutes Wohnen aus Vereinfachungsgründen abgesehen. Das FA
setzte die Umsatzsteuer für 1995 im Bescheid vom 26.4.2001
entsprechend fest. Der Einspruch und die für das Streitjahr
1995 erhobene Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die
Klageabweisung darauf, dass das FA der Klägerin keine
verbindliche Zusage nach § 204 AO erteilt habe und das FA auch
nicht nach Treu und Glauben an das Schreiben vom 14.11.1991
gebunden sei. Es gelte der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung. Es
bestehe keine Organschaft zum Gesellschafter O, da es an der
finanziellen Eingliederung fehle. Einer erst 1998 formwirksam
erfolgten Anteilsübertragung komme keine Rückwirkung auf
das Streitjahr zu. Auch eine Mehrmütterorganschaft komme nicht
in Betracht. Die Verwaltungsleistungen seien auch nicht steuerfrei.
Dienstleistungen für die Betreiber von Altenwohn- und
Pflegeheimen seien keine mit dem Betrieb dieser Heime eng
verbundenen Umsätze i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG.
§ 4 Nr. 18 UStG sei nicht erfüllt, da diese Vorschrift
nicht die Förderung mehrstufiger Wohlfahrtsorganisationen
bezwecke. Die Klägerin diene durch die
Verwaltungstätigkeit für ihre Gesellschafter entgegen
§ 4 Nr. 18 Buchst. a UStG nicht unmittelbar
gemeinnützigen Zwecken. Die Voraussetzungen des § 57 Abs.
1 und 2 AO lägen nicht vor. Da die Klägerin nicht
gemeinnützige Dienstleistungen für ihre Mitglieder
erbracht habe, seien auch die Voraussetzungen für die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht gegeben.
Das Urteil des FG ist in EFG 2008, 415 =
SIS 08 09 24 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Zu ihren Gunsten liege
ein Vertrauenstatbestand vor, da das FA auch an eine mündliche
Zusage gebunden sein könne. Das Schweigen des FA auf das ihm
übersandte Bestätigungsschreiben bedeute Zustimmung, da
sie, die Klägerin, aufgrund der vorangegangenen Tätigkeit
des FA einen Widerspruch habe erwarten können. Ihre Leistungen
seien im Übrigen aufgrund einer Organschaft nicht steuerbar.
Organträger sei der Gesellschafter O gewesen, da PS durch
privatschriftlichen Vertrag vom 4.12.1995 mit Wirkung ab 1.11.1995
einen Geschäftsanteil von 100.000 DM an O „verkauft und
übertragen“ habe. Die im November 1995 getroffene
formnichtige Vereinbarung sei Anfang 1998 in notarieller Form
bestätigt worden. Auf die Formunwirksamkeit der
privatschriftlich getroffenen Vereinbarung komme es nach § 41
AO nicht an. Der formnichtig auf O übertragene
Geschäftsanteil sei O als Treugeber zuzurechnen. Darüber
hinaus liege zumindest eine Mehrmütterorganschaft vor, da eine
Organschaft auch in einem Verhältnis mehrfacher
Abhängigkeiten möglich sei. Hierfür spreche der
Gedanke der Einheit der Rechtsordnung. Besondere auf dem Gebiet der
Umsatzsteuer beruhende Gründe zur Versagung einer
Mehrmütterorganschaft seien nicht ersichtlich. Sie, die
Klägerin, bilde mit jedem ihrer Gesellschafter jeweils ein
Unternehmen, so dass Innenleistungen nicht steuerbar seien.
Praktische Schwierigkeiten bei einer Aufteilung von
Außenumsätzen auf die Organträger dürften
keine Rolle spielen, da zwischen der anteiligen Zurechnung von
Einkünften und Gewerbeerträgen und der anteiligen
Zurechnung von Umsätzen kein Unterschied bestehe. Es
lägen auch die Eingliederungsvoraussetzungen vor, da den
Gesellschaftern O und PS die Mehrheit der Stimmrechte zugestanden
haben und ihr Alleingeschäftsführer auch
Geschäftsführer bei O und PS gewesen sei. Ihre Leistungen
seien im Übrigen zumindest nach § 4 Nr. 18 UStG
steuerfrei, da sie nach § 57 Abs. 2 AO einer Körperschaft
gleichgestellt sei, die unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke
verfolge. Als Dach- bzw. Spitzenverband ihrer Mitglieder
übernehme sie Aufgaben im Kernbereich der gemeinnützigen
Tätigkeit ihrer Gesellschafter. Ohne die Umsatzsteuerfreiheit
würden sich die gemeinnützigen Tätigkeiten
verteuern. Ihre Leistungen seien auch nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. g der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage - (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei.
Die Leistungen seien eng mit der Sozialfürsorge und der
sozialen Sicherheit verbunden, da es nicht möglich gewesen
wäre, die Pflegeleistungen ohne die von der Klägerin
übernommenen Aufgaben zu erbringen. Dabei hätten die
Verhandlungen mit den Sozialhilfeträgern, das
Qualitätsmanagement und die Qualitätskontrolle,
Gespräche mit der Heimaufsicht und der Gewerbeaufsicht, die
Kontrolle der fachlichen Leistungen der Wohnstifte, die Aufsicht
über die Heimbetriebe, die Überwachung der
Heimbetriebsvorschriften, die Organisation der Belegung, die
Beratung und Betreuung der Interessenten sowie der Heimbewohner im
offenen und teilstationären Bereich im Vordergrund gestanden.
Schließlich sei zumindest der ermäßigte Steuersatz
anzuwenden.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, den Umsatzsteuerbescheid vom 26.4.2001 und
die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben, das Urteil des FG
aufzuheben und hilfsweise die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Vertrauensschutz aufgrund des
Bestätigungsschreibens sei nicht zu gewähren. Es liege
auch keine Organschaft vor. Die privatschriftliche
Anteilsübertragung vom 4.12.1995 sei formnichtig. Der im
Februar 1998 notariell beurkundeten Anteilsübertragung komme
keine Rückwirkung zu. Umsatzsteuerrechtlich existiere auch
keine Mehrmütterorganschaft, da sich zumindest bei der
anteiligen Zurechnung von Vorsteuerbeträgen und deren
nachträglicher Korrektur nach §§ 15a, 17 UStG kaum
lösbare Probleme ergeben würden. Die Leistungen seien
auch steuerpflichtig, da die Klägerin unstreitig nicht die
Voraussetzungen des § 57 Abs. 1 AO erfülle. Die Anwendung
von § 57 Abs. 2 AO scheitere daran, dass die Klägerin nur
einzelne Tätigkeitsbereiche übernommen habe. Im
Übrigen kämen die Verwaltungsleistungen der Klägerin
dem Personenkreis nach §§ 53, 66 AO allenfalls mittelbar
zugute. Weiter seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18
Buchst. b UStG nicht erfüllt. Der ermäßigte
Steuersatz sei nicht anzuwenden, da die Gemeinnützigkeit der
Klägerin insgesamt zu verneinen sei und ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb vorliege.
II. Die Revision der
Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die
Feststellungen des FG erlauben keine abschließende
Entscheidung darüber, ob die Leistungen der Klägerin
steuerfrei sind.
1. Das FA war am Erlass des angefochtenen
Steuerbescheides nicht aufgrund des Bestätigungsschreibens der
Klägerin vom 14.11.1991 gehindert. Dem Schreiben vom
14.11.1991 kommt weder der Charakter einer verbindlichen Zusage
noch der einer nach Treu und Glauben verbindlichen Auskunft zu. Das
FA hat den Besteuerungsanspruch auch nicht verwirkt.
a) Nach § 206 Abs. 1 AO ist eine
verbindliche Zusage für die Besteuerung bindend, wenn sich der
später verwirklichte Sachverhalt mit dem der verbindlichen
Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt deckt. Das FA hat aber keine
verbindliche Zusage erteilt. Die verbindliche Zusage ist nach
§ 204 AO durch die Finanzbehörde in der Form des §
205 AO und damit insbesondere schriftlich zu erteilen. Ein
Bestätigungsschreiben des Steuerpflichtigen, auf das das FA
untätig bleibt und nicht in der Form des § 205 AO
antwortet, erfüllt diese Voraussetzungen nicht.
b) Das FA war nicht durch eine außerhalb einer Außenprüfung
gegebene und damit nicht dem Anwendungsbereich der §§ 204
bis 207 AO unterliegende Auskunft gehindert, den angefochtenen
Steuerbescheid zu erlassen. Nach der Rechtsprechung können
zwar auch derartige Auskünfte das FA binden. Voraussetzung
für eine dann aus Treu und Glauben abgeleitete Bindung ist
jedoch insbesondere, dass die Auskunft von dem für die
spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständigen
Beamten oder dem Vorsteher erteilt wird (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.11.1997 III R 109/93, BFH/NV 1998,
808 = SIS 98 20 92, Leitsatz). Das FA hat im Streitfall keine
Auskunft erteilt, sondern ist auf das Schreiben der Klägerin
untätig geblieben. Aus diesem Grund kommt es auch nicht darauf
an, unter welchen Voraussetzungen mündliche Auskünfte das
FA binden können.
c) Dem Erlass der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide steht nicht der
Grundsatz der Verwirkung entgegen. Verwirkung tritt ein, wenn ein
Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand
dergestalt geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die
Geltendmachung seines Rechts als illoyale Rechtsausübung
empfunden werden muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.3.2007 IV R
57/04, BFH/NV 2007, 1640 = SIS 07 27 45, unter II.5.). Ein
Steueranspruch wird dabei nicht bereits dadurch verwirkt, dass dem
FA der Sachverhalt - z.B. durch eine detaillierte Darlegung des
Steuerpflichtigen oder eine Außenprüfung - bekannt war
und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat
(BFH-Urteil vom 19.3.2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II
2002, 662 = SIS 02 08 59, unter II.B.5.a). Verwirkung setzt
vielmehr ein Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund
dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen
darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr
geltend machen (BFH-Urteil vom 7.7.2004 X R 24/03, BFHE 206, 292,
BStBl II 2004, 975 = SIS 04 35 55, unter II.B.5.). Daher muss ein
Verhalten der Finanzbehörde vorliegen, aus dem der
Steuerpflichtige bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen
darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll.
Hierfür reicht bloße Untätigkeit nicht aus
(BFH-Urteil vom 27.6.2006 VII R 34/05, BFH/NV 2006, 2024 = SIS 06 41 22, unter II.5.). Dementsprechend hat das FA im Streitfall durch
das Schweigen auf das Bestätigungsschreiben der Klägerin
keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, so dass die vom FA
später zu Recht angenommene Steuerpflicht der durch die
Klägerin erbrachten Leistungen nicht als illoyale
Rechtsausübung anzusehen ist.
d) Dem Schreiben vom 14.11.1991 ist
schließlich nach seinem objektiven Erklärungsinhalt
weder zu entnehmen, unter welchen Voraussetzungen die Leistungen
der Klägerin als umsatzsteuerfrei zu behandeln sein sollen,
noch unter welchen Voraussetzungen die Klägerin den
ermäßigten Umsatzsteuersatz in Anspruch nehmen kann.
Gegenstand des Schreibens ist die Anerkennung der
Gemeinnützigkeit, die aber für sich allein weder zu einer
Steuerfreiheit von Leistungen führt (vgl. z.B. § 4 Nr. 18
Buchst. a bis c UStG) noch zur Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes berechtigt (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a
UStG).
2. Die Klägerin handelte bei Erbringung
der entgeltlichen Verwaltungsleistungen selbständig, da sie
nicht als Organgesellschaft in das Unternehmen ihres
Gesellschafters O eingegliedert war.
a) Nach § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs.
2 Nr. 2 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine
juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in
das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist
(Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach
können die Mitgliedstaaten, im Inland ansässige Personen,
die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige
finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng
miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen
behandeln.
b) Die Klägerin war in das Unternehmen
ihres Gesellschafters O nicht finanziell eingegliedert.
aa) Die finanzielle Eingliederung erfordert,
dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft
beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschlüsse
durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197,
319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter II.1.a; vom 19.5.2005
V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter
II.2.a dd).
bb) Ob der Gesellschafter O im Jahr 1998 eine
finanzielle Mehrheitsbeteiligung aufgrund der beurkundeten
Anteilsübertragung erworben hat, braucht der Senat nicht zu
entscheiden. Dieser Anteilsübertragung kommt keine
Rückwirkung auf das Streitjahr 1995 zu. Denn aufgrund einer
Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind die Umsätze
der Organgesellschaft dem Organträger als Steuerschuldner
zuzurechnen (BFH-Urteil vom 3.4.2003 V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl
II 2004, 434 = SIS 03 29 16, unter II.1.). Über diese
Umsatzzurechnung ist nach den Verhältnissen bei
Steuerentstehung (§ 13 UStG), nicht aber aufgrund erst
später vorliegender Umstände zu entscheiden.
cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin
lag aufgrund der nach § 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung formnichtigen
Anteilsübertragung vom 4.12.1995 kein Treuhandverhältnis
vor, aufgrund dessen von einer finanziellen Eingliederung
auszugehen ist. Zwar hat der Senat in seinem Urteil vom 17.4.1969 V
R 123/68 (BFHE 95, 559, BStBl II 1969, 505 = SIS 69 03 22, unter
2.a) für die Frage der finanziellen Eingliederung auch
Gesellschaftsanteile berücksichtigt, die der Gesellschafter
über Treuhänder hält. Weiter hat der VIII. Senat des
BFH zu § 17 des Einkommensteuergesetzes entschieden, dass das
wirtschaftliche Eigentum an einem Geschäftsanteil einer GmbH
trotz Formunwirksamkeit auf den Erwerber übergehen kann, wenn
ihm Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht eingeräumt werden oder
der zivilrechtliche Gesellschafter verpflichtet ist, bei der
Ausübung des Stimmrechts die Interessen der Erwerber
wahrzunehmen und die getroffenen Vereinbarungen und die
formwirksame Abtretung in der Folgezeit tatsächlich vollzogen
werden (BFH-Urteil vom 17.2.2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl
II 2004, 651 = SIS 04 22 01, Leitsatz). Im Streitfall fehlt es
bereits an einer im Streitjahr abgeschlossenen Treuhandabrede.
Schriftliche und bereits im Streitjahr abgeschlossene
Vereinbarungen über die Einräumung von Gewinnbezugsrecht
und Stimmrecht hinsichtlich der mit Vertrag vom 4.12.1995
formnichtig übertragenen Gesellschaftsanteile hat das FG nicht
festgestellt. Im Hinblick auf die mit der Organschaft verbundenen
Rechtsfolgen, insbesondere die Umsatzzurechnung (BFH-Urteil in BFHE
202, 79, BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16, unter II.1.), reichen
ggf. mündlich getroffene Treuhandabsprachen nicht aus, um eine
finanzielle Eingliederung zu begründen.
3. Der Hinweis der Klägerin auf das
Vorliegen einer sog. Mehrmütterorganschaft führt zu
keinem anderen Ergebnis.
a) Nach dem zur gewerbesteuerrechtlichen
Organschaft ergangenen Urteil des I. Senats des BFH vom 9.6.1999 I
R 43/97 (BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 = SIS 00 01 50) waren
nach damaliger Rechtslage bei einer sog.
Mehrmütterorganschaft die Beteiligungen der lediglich zur
einheitlichen Willensbildung in einer Gesellschaft
bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossenen Gesellschafter
an der nachgeschalteten Organgesellschaft unmittelbar den
Muttergesellschaften zuzurechnen (sog. Lehre von der mehrfachen
Abhängigkeit). Die Organschaft bestand demnach zu den
Muttergesellschaften und nicht zu der GbR (BFH-Urteil in
BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 = SIS 00 01 50,
Leitsatz).
b) Aus der nach dem BFH-Urteil in BFHE 189, 518, BStBl II 2000, 695 = SIS 00 01 50 zulässigen Eingliederung in mehrere Unternehmen im
Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft ergibt sich
für den Bereich der Umsatzsteuer nicht, dass § 2 Abs. 2
Nr. 2 UStG eine gleichzeitige Eingliederung in mehrere Unternehmen
ermöglicht.
aa) Gegen eine Eingliederung in mehrere
Unternehmen spricht bereits der Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob § 2
Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG entsprechend der Rechtsprechung zur
gewerbesteuerrechtlichen Organschaft dahingehend auszulegen sein
könnte, dass der in dieser Vorschrift gebrauchte Singular für die
Eingliederungserfordernisse „in das Unternehmen des
Organträgers“ eine Eingliederung in mehrere
Organträger ausschließt. Denn ein ausdrückliches
Verbot einer umsatzsteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft
ergibt sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG. Danach
sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen
zu behandeln.
bb) Gegen die Anerkennung einer
umsatzsteuerrechtlichen Mehrmütterorganschaft sprechen weiter
die Besonderheiten der Umsatzsteuer. Eine
Mehrmütterorganschaft im Umsatzsteuerrecht würde sich
anders als im Gewerbesteuerrecht nicht auf eine anteilige
Zurechnung des Gewerbeertrags beschränken, sondern dazu
führen, dass jeder einzelne Steuerentstehungstatbestand
(§ 13 UStG) und jede einzelne Berechtigung zum Vorsteuerabzug
(§ 15 UStG) mehreren Organträgern anteilig zuzurechnen
wäre. Weiter wäre über den Vorsteuerabzug aus den
von der Organgesellschaft bezogenen Leistungen nach den
Verhältnissen mehrerer Organträger zu entscheiden, wenn
die durch die Organgesellschaft bezogene Leistung dazu dient,
nichtsteuerbare Innenleistungen an mehrere Organträger zu
erbringen. Daher kommt auch eine auf das Innenverhältnis
zwischen der Organgesellschaft und den mehreren Organträgern
beschränkte Organschaft, die zu einer Steuerschuldnerschaft
der Organgesellschaft für die von ihr gegenüber Dritten
(Nichtgesellschaftern) erbrachten Leistungen führt, nicht in
Betracht.
cc) Im Übrigen scheidet die Annahme einer
Organschaft auch bei richtlinienkonformer Auslegung des § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG aus. Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG sind die Mitgliedstaaten berechtigt, mehrere
Personen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Macht ein
Mitgliedstaat von dieser Regelung Gebrauch, erfordert dies nach dem
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)
vom 22.5.2008 C-162/07, Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, (BFH/NV
Beilage 2008, 217 = SIS 08 27 52 Rdnr. 20), dass die nationale
Umsetzungsregelung einen einzigen Steuerpflichtigen vorsieht. Wie
das FG daher in seinem Urteil zutreffend ausführt, steht die
danach gebotene Behandlung als ein Steuerpflichtiger einer
Eingliederung der Organgesellschaft in mehrere Unternehmen mehrerer
Organträger entgegen.
dd) Im Hinblick auf diese
umsatzsteuerrechtlichen Besonderheiten vermag auch der vom BFH in
seinem Urteil in BFHE 189, 518,
BStBl II 2000, 695 = SIS 00 01 50 betonte Gedanke der Einheit der
Rechtsordnung, eine umsatzsteuerrechtliche
Mehrmütterorganschaft nicht zu rechtfertigen (a.A.
Walter/Groschupp, UR 2000, 449 ff., 454). Der Senat hält daher
an seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 2.8.1979 V R
111/77, BFHE 128, 557, BStBl II 1980, 20 = SIS 80 00 16, Leitsatz)
fest.
4. Die
Feststellungen des FG erlauben keine abschließende
Entscheidung zur Frage der Steuerfreiheit, so dass die Sache an das
FG zurückzuverweisen war.
a) Das FG hat zutreffend eine Steuerfreiheit
nach § 4 Nr. 18 UStG verneint.
aa) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 18 Satz
1 UStG die Leistungen der amtlich
anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der
freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften,
Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem
Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn
a)
|
diese Unternehmer
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen,
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen,
|
b)
|
die Leistungen
unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen
Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen
und
|
c)
|
die Entgelte
für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den
durchschnittlich für gleichartige Leistungen von
Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten
zurückbleiben.
|
bb) Nach den Verhältnissen des
Streitfalls kommt eine Steuerfreiheit schon deshalb nicht in
Betracht, weil die Leistungen entgegen § 4 Nr. 18 Satz 1
Buchst. b UStG dem begünstigten Personenkreis jedenfalls nicht
unmittelbar zugute kamen.
(1) Das Merkmal der Unmittelbarkeit i.S. von
§ 4 Nr. 18 Buchst. b UStG ist leistungsbezogen auszulegen,
d.h. die Leistung muss selbst dem nach der Satzung etc.
begünstigten Personenkreis unmittelbar zugute kommen. Daher
sind Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege an andere
steuerbegünstigte Körperschaften nicht nach § 4 Nr.
18 UStG steuerfrei, wenn sie den nach der Satzung etc.
begünstigten Personenkreis nur mittelbar zugute kommen
(BFH-Urteile vom 7.11.1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997,
366 = SIS 97 10 45, und vom 18.3.2004 V R 101/01, BFHE 205, 342,
BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16, jeweils Leitsatz 1). Es reicht
daher nicht aus, dass die Leistung lediglich als Vorleistung in
eine vom Leistungsempfänger an den begünstigten
Personenkreis erst noch zu erbringende Leistung eingeht (BFH-Urteil
in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798 = SIS 04 22 16, unter II.3.b
aa). Leistungen eines Wohlfahrtsverbandes an andere Verbände
oder Behörden sind nur begünstigt, wenn die Leistung den
begünstigten notleidenden und gefährdeten Mitmenschen
unmittelbar zugute kommt.
(2) Das Erfordernis,
dass die Leistungen dem begünstigten Personenkreis zugute
kommen müssen, gilt auch für die in § 4 Nr. 18 UStG
anerkannten (Spitzen-)Verbände der freien Wohlfahrtspflege.
Aus der gesonderten Nennung der (Spitzen-)Verbände neben den
gemeinnützigen Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die dem (Spitzen-)Verband als Mitglied
angeschlossen sind, folgt nicht, dass auch die
Mitgliedsverbände eines Wohlfahrtsverbandes - oder gar
Schwesterverbände und Behörden - zum begünstigten
Personenkreis gehören. Auch insoweit bezweckt § 4 Nr. 18
UStG nicht die Förderung mehrstufiger
Wohlfahrtsorganisationen, sondern die Entlastung des nach der
Satzung etc. begünstigten Personenkreises (BFH-Urteil
in BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366 = SIS 97 10 45, unter
II.2.c.).
(3) Danach sind die Leistungen der
Klägerin im Streitfall nicht nach § 4 Nr. 18 UStG
steuerfrei, da sie ihre Leistungen an ihre Gesellschafter und damit
an andere nach dieser Vorschrift begünstigte Organisationen
erbrachte, nicht aber unmittelbar an den durch die Vorschrift
begünstigten Personenkreis, hier die Heimbewohner.
b) Die
Feststellungen des FG erlauben aber keine abschließende
Beurteilung der Steuerfreiheit, da das FG zur Art der von
der Klägerin erbrachten
„Verwaltungsleistungen“ keine näheren
Feststellungen getroffen hat. Insoweit wird im zweiten Rechtsgang
Folgendes zu berücksichtigen sein:
aa) Mit dem Betrieb von Alten-, Altenwohn- und
Pflegeheimen eng verbundene Umsätze i.S. von § 4 Nr. 16
Buchst. d UStG setzen „grundsätzlich“
voraus, dass es sich um Leistungen handelt, die an die Benutzer der
Einrichtung erbracht werden (BFH-Urteil vom 18.12.1990 V R 35/85,
BFHE 162, 502, BStBl II 1991, 157 = SIS 91 04 25, unter II.1.). Ob
und ggf. unter welchen Voraussetzungen Leistungen an den Betreiber
der Einrichtung nach dieser Vorschrift steuerfrei sein können,
kann erst entschieden werden, wenn Feststellungen zur Art und zum
Inhalt der von der Klägerin erbrachten Leistungen
vorliegen.
bb) Mangels Feststellungen zum Inhalt der von
der Klägerin erbrachten Leistungen kann der Senat auch nicht
entscheiden, ob sich die Klägerin für die Steuerfreiheit
auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG
berufen kann. Steuerfrei sind danach „die eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen
Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen,
einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen
des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden
Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte
Einrichtungen“. Insoweit wird im zweiten Rechtsgang zu
berücksichtigen sein, dass sich die erforderliche Anerkennung
der Klägerin aus einer Zugehörigkeit zu einem anerkannten
Verband der freien Wohlfahrtspflege nach § 4 Nr. 18
Einleitungssatz UStG ergeben kann (BFH-Urteil vom 17.2.2009 XI R
67/06, BFH/NV 2009, 869 = SIS 09 10 06, unter II.2.b), so dass im
Wesentlichen über das Vorliegen einer eng mit der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen
Dienstleistung zu entscheiden ist.
cc) Schließlich sind nach Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei „die
Dienstleistungen, die die selbständigen Zusammenschlüsse
von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der
Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige
sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der
Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese
Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue
Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten
fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu
Wettbewerbsverzerrungen führt“.
Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die
Umsätze der Klägerin, wenn sie Leistungen gegenüber
ihren Gesellschaftern erbrachte, nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst.
f der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27.9.2001 V
R 37/01, BFH/NV 2002, 378 = SIS 02 53 77) steuerfrei sein
können, wenn die Gesellschafter der Klägerin steuerfreie
Tätigkeiten ausübten und wenn die Klägerin ihre
Leistungen für unmittelbare Zwecke der Tätigkeit ihrer
Gesellschafter erbrachte.
Die Steuerbefreiung ist dabei auch dann
anwendbar, wenn der Zusammenschluss Leistungen nicht gegenüber
allen Mitgliedern erbringt (EuGH-Urteil vom 11.12.2008 C-407/07,
Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale
Toetsing, UR 2009, 52 = SIS 09 03 25, Leitsatz). Zu diesen
Voraussetzungen sind weitere Feststellungen zu treffen.
5. Sind die Leistungen der Klägerin nicht
steuerfrei, ist unter Berücksichtigung des Senatsurteils vom
29.1.2009 V R 46/06 (BFH/NV 2009, 867 = SIS 09 10 09) über die
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12
Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu entscheiden.