Ausfuhrlieferung, Nachweis: 1. Zum Nachweis einer Ausfuhrlieferung reichen die in § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG i.V.m. § 9 UStDV genannten Nachweise grundsätzlich aus. - 2. Etwas anderes gilt nur, wenn konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Nachweise vorliegen. - 3. Abschn. 135 Abs. 9 UStR ist eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die die Gerichte nicht bindet. Insbesondere führt Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 UStR nicht dazu, dass grundsätzlich die darin genannten zusätzlichen Nachweise zu erbringen sind. - Urt.; BFH 31.7.2008, V R 21/06; SIS 08 42 93
I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) den Nachweis für das Vorliegen
von Ausfuhrlieferungen erbracht hat.
Der Kläger betreibt einen Handel mit
gebrauchten Kfz. In seiner Umsatzsteuererklärung für das
Streitjahr (2001) erklärte er u.a. steuerfreie
Ausfuhrlieferungen. Als Ausfuhrnachweise legte er überwiegend
von einer Ausgangszollstelle auf der Rückseite abgestempelte
Exemplare Nummer drei des Einheitspapiers vor. In den im
Revisionsverfahren noch streitigen Ausfuhrlieferungen hat das
Finanzgericht (FG) festgestellt: Die Ausfuhrbelege mit den Nrn.
4117 80, 46479 5, 464800 und 903669 sind auf der Vorderseite von
einer Abgangsstelle in einem Versandverfahren, die gleichzeitig
Grenzzollstelle ist, abgestempelt. Auf der Rückseite des
Ausfuhrbeleges Nr. 903664 ist ein Dienststempelabdruck des
Hauptzollamts X (HZA) angebracht. Das HZA teilte dem FG auf
telefonische Nachfrage mit, dass es damit als Abgangsstelle im
Carnet TIR-Verfahren mit der VAB Nr. ... nach Eingang des
Rückscheins die Ausfuhr bestätigt habe.
Nach einer beim Kläger
durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung erkannte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
Ausfuhrlieferungen in Höhe von ... DM nicht als steuerfrei an,
weil insoweit weder ein internationaler Zulassungsschein
ausgestellt noch ein Ausfuhrkennzeichen ausgegeben worden
sei.
Aufgrund im Einspruchsverfahren vorgelegter
Belege erkannte das FA weitere Umsätze in Höhe von ... DM
als steuerfreie Ausfuhrlieferungen an, wies aber im Übrigen
mit Einspruchsentscheidung vom 23.3.2005 den Einspruch als
unbegründet zurück, weil die nach Abschn. 135 Abs. 9 Nr.
1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR) geforderten
internationalen Zulassungsscheine und Ausfuhrkennzeichen nicht
vorgelegt werden konnten.
Gegenstand des Klageverfahrens war der
geänderte Umsatzsteuerbescheid für 2001 vom
30.1.2006.
Die Klage hatte im Wesentlichen Erfolg. Zur
Begründung seines in EFG 2006, 1111 = SIS 06 24 41
veröffentlichten Urteils führte das FG aus, das FA habe
mit Ausnahme von zwei Fällen, in denen der Belegnachweis nicht
erfüllt sei, die streitigen Kfz-Lieferungen zu Unrecht nicht
als steuerfreie Ausfuhrlieferungen (§ 6 Abs. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1999 - UStG - ) behandelt. Der Kläger
habe insoweit sowohl den Buch- als auch den Belegnachweis
erbracht.
Die Kfz seien jeweils mit eigener
Antriebskraft bzw. auf eigener Achse befördert worden. Der
Belegnachweis richte sich deshalb nach § 9 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV).
a) Die vorgelegten Durchschriften der
Ausfuhranmeldungen erfüllten die in § 9 Abs. 1 und 2
UStDV gestellten Anforderungen. Die auf der Rückseite bzw. auf
der Vorderseite der Exemplare Nummer drei des Einheitspapiers
angebrachten Dienststempelabdrucke stellten
Ausfuhrbestätigungen einer Grenzzollstelle eines
Mitgliedstaates i.S. von § 9 Abs. 1 Nr. 4 UStDV i.V.m. Art.
793 Abs. 3 Unterabs. 1 der Zollkodex-Durchführungsverordnung
(ZKDVO) dar. Mit ihnen werde jeweils die Ausfuhr der streitigen Kfz
aus dem Gemeinschaftsgebiet bestätigt. Soweit der Stempel auf
der Vorderseite von einer Abgangsstelle in einem Versandverfahren
angebracht worden sei, gelte er als Ausfuhrbestätigung einer
Grenzzollstelle, weil das Versandverfahren dort begonnen habe
(§ 9 Abs. 2 UStDV).
b) Das FA habe den Ausfuhrnachweis nicht
allein wegen der fehlenden internationalen Zulassungsscheine und
Ausfuhrkennzeichen als nicht erbracht ansehen dürfen. Diese in
Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 UStR zusätzlich geforderten
Voraussetzungen für die Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen
seien nicht von § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 und 9
UStDV gedeckt. Aufgrund des Vorbehaltes des Gesetzes könnten
die an die Steuerfreiheit geknüpften Bedingungen nicht im Wege
von Verwaltungsrichtlinien festgelegt werden, sondern nur mittels
Gesetzes oder Verordnung. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
habe mit der Regelung in Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 UStR 2000
Bedingungen für den Nachweis einer steuerfreien Ausfuhr
festgelegt, die sich weder aus dem UStG noch aus der UStDV
ergäben. Den Finanzbehörden sei bei der Beurteilung, ob
der Ausfuhrnachweis geführt worden sei, zwar
grundsätzlich ein Entscheidungsspielraum eingeräumt. Sie
könnten aber über die in § 9 UStDV geforderten
Angaben und Belege hinaus keine zusätzlichen Belege verlangen,
wenn sich die tatsächliche Ausfuhr aus den vorgelegten Belegen
eindeutig und leicht nachprüfbar ergebe.
Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts (§ 6 Abs. 1 UStG i.V.m. § 9 Abs. 1
UStDV) geltend. Zur Begründung führt es im Wesentlichen
aus, als ausgeführt i.S. des § 6 Abs. 1 UStG könnten
nach Sinn und Zweck der Norm und zur Vermeidung von Missbrauch nur
solche Kfz gelten, die zur endgültigen Verwendung in das
Außengebiet gelangt seien. Da vorliegend keine
internationalen Zahlungsscheine (gemeint dürften
Zulassungsscheine sein) ausgestellt und keine Ausfuhrkennzeichen
ausgegeben worden seien, sei allein mit den Ausfuhranmeldungen eine
endgültige Verwendung im Außengebiet und damit eine
Ausfuhr i.S. des § 6 Abs. 1 UStG nicht nachgewiesen. Vielmehr
hätte es noch sonstiger Nachweise, insbesondere über die
Einfuhrbesteuerung im Drittland, bedurft. Da auch diese nicht
vorlägen, sei eine Ausfuhr i.S. des § 6 Abs. 1 UStG nicht
nachgewiesen. Durch die Regelung in Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 UStR
2000 habe die Verwaltung das ihr in § 6 Abs. 1 und Abs. 4 UStG
i.V.m. § 9 Abs. 1 UStDV eingeräumte Ermessen in
zulässiger Weise ausgeübt. Die Regelung in Abschn. 135
Abs. 9 Nr. 1 UStR 2000 halte sich im Rahmen der gesetzgeberischen
Absicht des § 6 Abs. 1 UStG, nämlich eine ausnahmsweise
Steuerfreiheit für die Ausfuhr nur dann zu gewähren, wenn
feststehe, dass der Gegenstand auch wirklich endgültig ins
Außengebiet gelangt sei. Gerade bei Kfz mit eigenem Antrieb
sei sonst ein Missbrauch durch eine umgehende Rückkehr
möglich.
Das FA beantragt teils
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des
FA als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass es sich
bei den streitigen Lieferungen um gemäß § 4 Nr. 1
Buchst. a, § 6 Abs. 1 UStG steuerfreie Ausfuhrlieferungen
gehandelt hat.
1. Eine Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1
Buchst. a UStG) liegt gemäß § 6 Abs. 1 UStG
vor,
„... wenn bei einer Lieferung
1.
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der Unternehmer den Gegenstand der
Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach §
1 Abs. 3, befördert oder versendet hat und ein
ausländischer Abnehmer ist oder
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2.
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der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung
in das Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3,
befördert oder versendet hat und ein ausländischer
Abnehmer ist oder
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3.
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der Unternehmer oder der Abnehmer den
Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 bezeichneten
Gebiete befördert oder versendet hat und der Abnehmer
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a)
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ein Unternehmer ist, der den Gegenstand
für sein Unternehmen erworben hat, oder
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b)
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ein ausländischer Abnehmer, aber kein
Unternehmer, ist und der Gegenstand in das übrige
Drittlandsgebiet gelangt ...“.
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Diese Regelung setzt Art. 15 Nr. 1 und Nr. 2
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) um. Danach
befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger
Gemeinschaftsbestimmungen
„... unter den Bedingungen, die sie
zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen
Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer
1.
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Lieferungen von Gegenständen, die
durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten
außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert
werden;
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2.
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Lieferungen von Gegenständen, die
durch den nicht im Inland ansässigen Abnehmer oder für
dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft
versandt oder befördert werden, ...“
|
In Ausübung dieser Befugnis verlangt
§ 6 Abs. 4 Satz 1 UStG, dass u.a. die Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein müssen.
Das BMF kann gemäß § 6 Abs. 4 Satz 2 UStG mit
Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie
der Unternehmer die Nachweise zu führen hat. Von dieser
Befugnis hat das BMF in §§ 8 ff. UStDV Gebrauch gemacht.
Gemäß § 8 Abs. 1 UStDV muss der Unternehmer bei
Ausfuhrlieferungen durch Belege nachweisen, dass er oder der
Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet
befördert oder versendet hat. Diese Voraussetzungen
müssen sich aus den Belegen eindeutig und leicht
nachprüfbar ergeben. Gemäß § 9 Abs. 1 UStDV
soll der Unternehmer in den Fällen, in denen er oder der
Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet
befördert hat (Beförderungsfälle), den
Ausfuhrnachweis regelmäßig durch einen Beleg
führen, der Folgendes enthält:
1.
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den Namen und die Anschrift des
Unternehmers,
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2.
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die handelsübliche Bezeichnung und die
Menge des ausgeführten Gegenstandes,
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3.
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den Ort und den Tag der Ausfuhr,
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4.
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eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang
des Gegenstandes aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden
Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates.
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2. Nach den Feststellungen des FG hat der
Kläger Nachweise über die Ausfuhr, die diesen
Anforderungen entsprechen, erbracht. Das genügt jedenfalls
dann, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit
der vorgelegten Nachweise bestehen.
Das FA sieht zu Unrecht eine Verletzung von
§ 6 Abs. 1 UStG darin, dass der Kläger die in Abschn. 135
Abs. 9 Nr. 1 UStR 2000 genannten Nachweise nicht beigebracht
hat.
a) Die Bedingungen, die die Bundesrepublik
Deutschland (Bundesrepublik) zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der Befreiung von
Ausfuhrlieferungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen
Missbräuchen i.S. des Art. 15 der Richtlinie 77/388/EWG
festgesetzt hat, sind in §§ 6 Abs. 1 und 4 UStG i.V.m.
§ 9 UStDV enthalten. Bei der Regelung in Abschn. 135 Abs. 9
UStR 2000 handelt es sich nicht um die Festsetzung einer Bedingung
durch den Mitgliedstaat, sondern lediglich um eine
norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die der
gleichmäßigen Auslegung und Anwendung des Gesetzes
dient. Ob die an einer Verwaltungsvorschrift ausgerichtete
Auslegung oder Anwendung des Gesetzes richtig ist, unterliegt in
vollem Umfang der Nachprüfung durch die Gerichte, die nicht an
derartige Verwaltungsvorschriften gebunden sind (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.10.1990 I R 3/86, BFHE 163, 478,
BStBl II 1991, 610 = SIS 91 11 18; vom 18.3.1987 II R 135/84,
BFH/NV 1988, 393 = SIS 88 05 51; vom 28.10.1980 VIII R 34/76, BFHE
132, 41, BStBl II 1981, 161 = SIS 81 09 06).
b) Zu Recht hat das FG entschieden, dass
§ 6 Abs. 1 UStG nicht dahingehend ausgelegt werden kann, dass
grundsätzlich über die in § 9 UStDV vorgesehenen
Anforderungen hinaus auch die in Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 UStR 2000
genannten Nachweise zu erbringen sind.
Zwar erbringen nur inhaltlich richtige Beleg-
und Buchnachweise den Nachweis der Ausfuhrlieferung. Die in ihnen
bekundeten Tatsachen können deshalb mit allen dafür
geeigneten Beweismitteln widerlegt oder in Zweifel gezogen werden
(BFH-Beschluss vom 23.5.1995 V B 21/95, BFH/NV 1995, 1104 = SIS 95 20 47; BFH-Urteil vom 14.12.1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl
II 1995, 515 = SIS 95 09 41). Ist das geschehen, so dass zumindest
konkrete Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der Ausfuhrbelege
vorliegen, so muss der Ausfuhrnachweis ggf. durch weitere Belege,
wie z.B. die in Abschn. 135 Abs. 9 Nr. 1 UStR 2000 genannten
Nachweise, erbracht werden. Derartige konkrete Anhaltspunkte liegen
nach dem festgestellten Sachverhalt aber nicht vor. Die vom FA
angeführte, bei der Beförderung von Fahrzeugen auf
eigener Achse möglicherweise bestehende allgemeine
Missbrauchsmöglichkeit rechtfertigt allein noch keine Zweifel
an der Ausfuhr im konkreten Einzelfall.