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1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) und seine am ...1.2002 verstorbene Ehefrau (E), beide
deutsche Staatsangehörige, hatten seit dem Jahr 1977 ihren
gemeinsamen Wohnsitz in Frankreich. Sie hielten je zur Hälfte
die Aktien der im Saarland ansässigen ... AG (AG), deren
Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der
Kläger war, und zudem die Anteile an der ... GmbH (F-GmbH) und
der ... GmbH (A-GmbH).
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2
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Die Eheleute waren darüber hinaus
Gesellschafter der im Jahr 1994 in Saarbrücken
gegründeten ... GbR (GbR), an deren Vermögen und Ergebnis
sie jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Sie hatten ein im
Saarland gelegenes Grundstück in das Gesamthandsvermögen
der GbR eingebracht und weitere ihnen zu hälftigem
Bruchteilseigentum gehörende, ebenfalls im Saarland gelegene
Grundstücke der GbR zur Nutzung überlassen. Die
Grundstücke waren an die AG vermietet.
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3
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Der Kläger war nach dem
Gesellschaftsvertrag für die laufenden Geschäfte allein
vertretungsbefugter Geschäftsführer der GbR. Lediglich
für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen
über Grundstücke, die Führung von
Rechtsstreitigkeiten und die Aufnahme und/oder Vergabe von Darlehen
waren die Eheleute gemeinsam geschäftsführungs- und
vertretungsbefugt. Die GbR sollte durch den Tod eines
Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern mit seinen Erben oder
Vermächtnisnehmern fortgesetzt werden. Sie erklärte im
Inland gewerbliche Einkünfte infolge Betriebsaufspaltung. Die
Steuerbescheide und die diesen zugrunde liegenden Feststellungs-,
Einheitswert- und Grundsteuermessbescheide wurden der GbR unter
ihrer inländischen Anschrift bekannt gegeben.
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4
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Am ...12.2001 vereinbarten die Eheleute,
die bis dahin noch keinen Ehevertrag geschlossen hatten, vor dem
Vertreter des französischen Generalkonsuls nach Art. 1526 des
Code Civil (CC), dass sie ihre vermögensrechtlichen
Beziehungen dem französischen Recht und dem Güterstand
der Gütergemeinschaft unterstellen. Die Auswirkungen der
Vereinbarung sollten sich nach deren Einleitung auf die Güter
erstrecken, deren Eigentümer die Eheleute bereits waren, mit
Ausnahme ihrer in Deutschland belegenen unbeweglichen Sachen, auf
die weiterhin ihr deutscher Güterstand Anwendung finden
sollte. In Art. 1 Abs. 1 und 2 der Vereinbarung heißt es
hingegen, die Eheleute übernähmen als Grundlage für
ihre Gemeinschaft den Güterstand der Gütergemeinschaft
für alle ihre heutigen und künftigen unbeweglichen
Sachen. Demzufolge umfasse die Gütergemeinschaft alle in
Frankreich belegenen unbeweglichen Sachen, die die Eheleute heute
besäßen, sowie alle diejenigen, die sie gegebenenfalls
während ihrer Ehe aus irgendeinem Grund erwerben würden.
Die Vereinbarung enthielt in Art. 2 Abs. 1 eine Anwachsungsklausel
auf den Todesfall gemäß Art. 1524 Abs. 1 CC. Danach
sollte im Falle der Auflösung der Gütergemeinschaft durch
den Tod eines Ehegatten der überlebende Ehegatte ungeachtet
der Tatsache, ob Kinder oder Nachkommen des erstverstorbenen
Ehegatten existieren oder nicht, das Alleineigentum an allen
unbeweglichen Sachen der Gemeinschaft ohne Ausnahme und Vorbehalt
erwerben und für die gemeinsamen Schulden aufzukommen
haben.
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5
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Die Vereinbarung vom ...12.2001 wurde
sowohl vom Kläger als auch von den beteiligten
französischen und deutschen Stellen so verstanden, dass sich
die Gütergemeinschaft auf das gesamte Vermögen der
Eheleute mit Ausnahme der inländischen Grundstücke bezog
und die Anteile der E an diesem Vermögen aufgrund der
Anwachsungsklausel auf den Kläger übergegangen sind. Die
aus dem Kläger und der Tochter (T) der Eheleute bestehende
Erbengemeinschaft erwarb danach lediglich die inländischen
Grundstücke. T, das einzige Kind der Eheleute, erklärte
sich mit notarieller Urkunde vom ...7.2002 mit der Vereinbarung vom
...12.2001 einverstanden. Sie machte ihren (etwaigen) Pflichtteil
nicht geltend. Der Erwerb des Klägers aufgrund der
Anwachsungsklausel wurde in Frankreich erbschaftsteuerrechtlich
nicht erfasst.
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6
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Erbschaftsteuer gegen den Kläger
durch den weiterhin nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO)
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Änderungsbescheid vom 15.11.2004 auf ... EUR fest. Das FA
ermittelte dabei den Wert des Erwerbs von ... EUR, indem es den
Wert der von E stammenden Anteile des Klägers an den
Grundstücken mit dem halben Grundstückswert (... EUR) und
für den auf den Kläger übergegangenen Anteil der E
am Restvermögen der GbR (ohne Grundstücke und
Gesellschaftsbeteiligungen) einen Betrag von ... EUR ansetzte und
hiervon Erbfallkosten von ... EUR abzog. Der vom FA angesetzte
steuerpflichtige Erwerb von ... EUR ergab sich durch
Berücksichtigung eines Freibetrags von 128.000 EUR und eines
Bewertungsabschlags von ... EUR nach § 13a Abs. 1 und 2 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der
seinerzeit geltenden Fassung (ErbStG a.F.) sowie des in § 16
Abs. 2 ErbStG a.F. vorgesehenen Freibetrags von 1.100 EUR und durch
Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 ErbStG.
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7
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Durch Änderungsbescheid vom 7.6.2006
setzte das FA die Steuer auf ... EUR fest. Es wich dabei von dem
Bescheid vom 15.11.2004 insoweit ab, als es zusätzlich
für den Erwerb der Beteiligungen der E an der AG, der F-GmbH
und der A-GmbH ... EUR, ... EUR und ... EUR ansetzte und den
Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. auf ... EUR
erhöhte. Den Bewertungsabschlag errechnete das FA, indem es
die sich auf ... EUR belaufende Summe aus den Werten der auf den
Kläger übergegangenen Beteiligungen der E an den
Kapitalgesellschaften (... EUR) und der GbR (... EUR) um den in
§ 13a Abs. 1 ErbStG a.F. vorgesehenen Freibetrag von 128.000
EUR verminderte und vom Unterschiedsbetrag 40 % ansetzte.
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8
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Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück. Die aufgrund der Anwachsungsklausel
erfolgte Anwachsung des Vermögens der E beim Kläger
unterliege nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer.
Zu besteuern sei gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes (BewG) das
Inlandsvermögen, nämlich die Anteile der E an den
inländischen Grundstücken, an den Kapitalgesellschaften
und am übrigen Betriebsvermögen der GbR. Die im Vertrag
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen
Republik zur Regelung der Saarfrage (SaarVtr) vom 27.10.1956 (BGBl
II 1956, 1589) enthaltenen Vorschriften zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer seien zwar
aufgrund von Weisungen des saarländischen Finanzministeriums
weiter anwendbar und würden auch von Frankreich beachtet,
wiesen aber das Besteuerungsrecht im Streitfall dem Saarland
zu.
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Mit der Klage beantragte der Kläger,
die Erbschaftsteuer auf ... EUR herabzusetzen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2010, 1711 = SIS 10 25 66 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung ab, die von der Anwachsungsklausel
erfassten Wirtschaftsgüter seien dem Kläger mit dem Tod
der E zugewachsen. Dieser Erwerb des Klägers unterliege als
Erwerb von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Es könne auf
sich beruhen, ob die Anwachsungsklausel nur für die in
Frankreich belegenen unbeweglichen Sachen oder für alle den
Eheleuten gehörenden Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der
inländischen Grundstücke vereinbart worden sei. Da alle
beteiligten Personen und Stellen die Vereinbarung so angewandt und
umgesetzt hätten, als ob die Anwachsungsklausel für das
gesamte Vermögen der Eheleute mit Ausnahme der
inländischen Grundstücke gelten solle, bleibe es nach
§ 41 Abs. 1 AO bei dieser Beurteilung.
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11
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Zu dem der beschränkten Steuerpflicht
gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG unterliegenden
Inlandsvermögen (§ 121 BewG) gehörten neben den auf
den Kläger entsprechend der Erbquote übergegangenen
Anteilen der E an den im Inland gelegenen Grundstücken die
Beteiligungen der E an der AG, der F-GmbH und der A-GmbH sowie ihr
Anteil am Restvermögen der GbR. Die GbR sei aufgrund der mit
der AG als Betriebsunternehmen bestehenden Betriebsaufspaltung
gewerblich tätig gewesen und habe im Inland auf dem an die AG
vermieteten Grundstück, ihrer einzigen wesentlichen
Betriebsgrundlage, eine Betriebsstätte gehabt. Die GbR habe in
ihren Feststellungserklärungen als inländische Anschrift
den Geschäftssitz der AG angegeben. Für die GbR bestimmte
Post sei an diese Adresse versandt worden. Der Kläger habe
dort als Geschäftsführer der AG ein Büro gehabt und
Tätigkeiten für die GbR vorgenommen. Im Übrigen habe
die AG durch ihre ständige Tätigkeit für die GbR als
deren Vertreter im Inland fungiert. Der Kläger und seine
Berater hätten somit die GbR zu Recht seit jeher als einen
Gewerbebetrieb behandelt, mit dessen Einkünften die
Gesellschafter im Inland der beschränkten
Einkommensteuerpflicht unterlegen hätten (§ 49 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes).
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Völkerrechtliche Vereinbarungen
stünden der Besteuerung nicht entgegen. Beim Tod der E habe es
kein die Erbschaftsteuer betreffendes Doppelbesteuerungsabkommen
mit Frankreich gegeben. Die in Art. 19 i.V.m. Anlage 4 SaarVtr
enthaltenen „Bestimmungen über die Ausschaltung von
Doppelbesteuerungen“ seien mit Ablauf der in Art. 1 Abs. 2
i.V.m. Art. 3 SaarVtr vereinbarten Übergangszeit und somit am
5.7.1959, 24 Uhr, außer Kraft getreten (vgl. den durch
Bekanntmachung vom 30.6.1959 veröffentlichten Briefwechsel vom
25.6.1959, BGBl I 1959, 401). Die weitere Anwendung des Art. 19
i.V.m. Anlage 4 SaarVtr habe nicht durch ministerielle Weisungen
angeordnet werden können. Vielmehr hätte es dazu einer
Entscheidung des Gesetzgebers bedurft.
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13
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 121 Nr. 3
BewG, Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen Nichtanwendung der
Regelungen des SaarVtr zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen sowie
von Unionsrecht. Der güterrechtliche Anwachsungserwerb nach
französischem Recht unterliege im Inland nicht der
Erbschaftsteuer. Das FG habe eine unzulässige
steuerverschärfende Analogie vorgenommen. Das
französische Steuerrecht erkenne die güterrechtlichen
Wirkungen der Vereinbarung einer Gütergemeinschaft mit
Anwachsungsklausel auf den Todesfall steuerrechtlich an. Ohne
ausdrückliche Regelung im französischen
Erbschaftsteuerrecht folge die Rechtsprechung in Frankreich der
zivilrechtlichen Beurteilung, dass die Anwachsung von Vermögen
aufgrund der güterrechtlichen Anwachsungsklausel keine
Schenkung sei. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht könne hiervon
nicht abweichen (vgl. ergänzend Gottschalk, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 99). Dies
ergebe sich auch aus der unionsrechtlich gewährleisteten
Kapitalverkehrsfreiheit.
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Davon abgesehen sei der auf ihn - den
Kläger - übergegangene Anteil der E am Restvermögen
der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) kein
der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegendes
inländisches Vermögen. Es handle sich dabei nicht um
inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 121 Nr. 3
BewG. Die GbR habe im Inland keine Betriebsstätte unterhalten.
Sie habe im Inland weder eine feste Geschäftseinrichtung noch
die Stätte ihrer Geschäftsleitung gehabt. Der Mittelpunkt
ihrer geschäftlichen Oberleitung habe sich aufgrund der
langjährigen schweren Krankheit der E am gemeinsamen Wohnsitz
der Eheleute in Frankreich befunden. Unerheblich sei, dass die GbR
in Frankreich nicht aktiv wirtschaftlich tätig gewesen sei.
Die AG sei nicht ständiger Vertreter der GbR im Inland i.S.
des § 13 AO gewesen.
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Darüber hinaus seien die Regelungen im
SaarVtr zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Erbschaftsteuer trotz Ablaufs der Übergangszeit aufgrund der
ergangenen ministeriellen Weisungen weiter anwendbar, und zwar
aufgrund der Verpflichtung der Finanzbehörden gemäß
Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG zur gesetzmäßigen und
gleichmäßigen Steuerfestsetzung und zur Gewährung
gebotenen Vertrauensschutzes (Selbstbindung durch nachhaltiges
Verwaltungshandeln), und stünden der Besteuerung hinsichtlich
der von ihm - dem Kläger - erworbenen Anteile der E an den
Kapitalgesellschaften entgegen.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter
Änderung des Steuerbescheids vom ...6.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom ...3.2007 auf ... EUR
herabzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids
zutreffend bejaht.
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19
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der
Erwerb des Klägers aufgrund der nach Art. 1524 Abs. 1 CC
vereinbarten Anwachsungsklausel dem Grunde nach gemäß
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als
Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterliegt.
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20
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a) Ein nach ausländischem Recht erfolgter
Erwerb von Todes wegen kann nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der
inländischen Erbschaftsteuer unterliegen.
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aa) Der Erbschaftsteuer unterliegt der Erwerb
von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 3 Abs.
1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch
Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ),
durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund
eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303
ff. BGB). Weitere Tatbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2
bis Nr. 4 und Abs. 2 ErbStG geregelt. Die Vorgänge, die als
Erwerb von Todes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 ErbStG
abschließend aufgezählt. Nicht im Katalog des § 3
ErbStG genannte Erwerbsgründe unterliegen nicht der
Erbschaftsteuer. Für die Annahme eines Erwerbs von Todes wegen
reicht es auch nicht aus, dass der Erwerb lediglich im Zusammenhang
mit einem Erbfall steht (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
4.5.2011 II R 34/09, BFHE 233, 184, BStBl II 2011, 725 = SIS 11 18 70).
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bb) Die Verweisungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG auf das BGB sind indes nach ständiger Rechtsprechung
des BFH nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur solche
Erwerbe von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterwerfe, die auf den
in ihr genannten Vorschriften des BGB beruhen. Vielmehr kann auch
ein nach ausländischem Recht erfolgter Erwerb von Todes wegen
der Erbschaftsteuer nach dem ErbStG unterliegen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 19.10.1956 III 128/55 U, BFHE 63, 431, BStBl III
1956, 363 = SIS 56 02 52; vom 15.5.1964 II 177/61 U, BFHE 79, 481,
BStBl III 1964, 408 = SIS 64 02 47; vom 12.5.1970 II 52/64, BFHE
105, 44, BStBl II 1972, 462 = SIS 72 02 68; vom 2.2.1977 II R
150/71, BFHE 121, 500, BStBl II 1977, 425 = SIS 77 02 38; vom
28.2.1979 II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438 = SIS 79 02 17, und vom 7.5.1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986,
615 = SIS 86 17 07; vgl. auch zur Vermögensteuer BFH-Urteil
vom 8.6.1988 II R 243/82, BFHE 153, 422, BStBl II 1988, 808 = SIS 88 19 58).
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Beruht der Erwerb auf ausländischem
Recht, so ist, sofern die deutsche Erbschaftsteuer überhaupt
Platz greift (§ 2 ErbStG), die Besteuerung unproblematisch,
soweit im Einzelfall die Institutionen des ausländischen
Erbrechts denen des deutschen Erbrechts entsprechen. Trifft das
nicht zu, können die Begriffe des ausländischen Rechts
den Begriffen des deutschen bürgerlichen Rechts nicht
gleichgesetzt werden. In diesem Fall ist nicht die formale
Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, weil
dessen Konsequenzen im Einzelfall andere sein können, als sie
die ungefähr vergleichbare Rechtsfigur des deutschen Rechts
vorsieht; maßgebend ist in diesem Falle vielmehr die
wirtschaftliche Bedeutung dessen, was das ausländische Recht
für den Einzelfall vorschreibt (BFH-Urteile in BFHE 63, 431,
BStBl III 1956, 363 = SIS 56 02 52; in BFHE 79, 481, BStBl III
1964, 408 = SIS 64 02 47, und in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462 =
SIS 72 02 68). Nur soweit der Vermögensanfall in seiner
wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb
gleichkommt, sind die Voraussetzungen eines Tatbestands
erfüllt, an den das ErbStG die Leistungspflicht knüpft
(§ 38 AO). Sieht das deutsche bürgerliche Recht mehrere
Strukturen vor, die dem nach ausländischem Recht
verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis
gleichkommen, und sind deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach
ausländischem Recht bestimmenden Nachlassfolge
gleichermaßen möglich, muss bezogen auf die Steuerklasse
die jeweils mildere Besteuerung Platz greifen; denn nur in Bezug
auf diesen Mindestsatz hat das deutsche Recht die Besteuerung
eindeutig vorgeschrieben (BFH-Urteile in BFHE 105, 44, BStBl II
1972, 462 = SIS 72 02 68, und in BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615 =
SIS 86 17 07). Zur Begründung verwies der BFH (Urteile in BFHE
63, 431, BStBl III 1956, 363 = SIS 56 02 52, und in BFHE 105, 44,
BStBl II 1972, 462 = SIS 72 02 68) u.a. auf die - inzwischen durch
Art. 96 Nr. 5 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (BGBl
I 1976, 3341, 3380) aufgehobenen - Vorschriften des § 1 Abs. 2
und 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).
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cc) An dieser Rechtsprechung ist im Ergebnis
auch nach der Aufhebung des § 1 Abs. 2 und 3 StAnpG
festzuhalten (ebenso Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 2 Rz 3, 91 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, § 1
ErbStG Rz 79 ff.; Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3.
Aufl., § 3 ErbStG Rz 4 ff.; Jüptner in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 2 Rz
22 f.; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 16. Aufl., § 2 Rz 4; Weinmann in Moench/Weinmann,
§ 2 ErbStG Rz 3; Högl in Gürsching/Stenger,
Bewertungsrecht, § 2 ErbStG Rz 2).
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Dies ergibt sich aus den Regelungen des §
2 ErbStG über die persönliche Steuerpflicht. Diese
Regelungen knüpfen nicht an einen Erwerb nach
inländischem Zivilrecht an und würden in großem
Umfang leerlaufen, wenn man § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG so
verstünde, dass nur ein Erwerb nach den ausdrücklich
genannten Vorschriften des BGB erfasst werde. § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG hätte bei einer solchen engen Auslegung zur Folge, dass
in zahlreichen Fällen, in denen gemäß § 2 Abs.
1 Nr. 1 oder 3 ErbStG die unbeschränkte oder beschränkte
Steuerpflicht gegeben ist, die Besteuerung ausgeschlossen
wäre.
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So ordnet beispielsweise § 2 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 ErbStG die unbeschränkte Steuerpflicht für den
gesamten Vermögensanfall an, wenn der Erblasser zur Zeit
seines Todes ein Inländer war. Als Inländer gelten
gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG
natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren
gewöhnlichen Aufenthalt haben, ohne dass es auf die
Staatsangehörigkeit ankommt (BFH-Urteil vom 18.4.1962 II
272/60 U, BFHE 75, 18, BStBl III 1962, 276 = SIS 62 01 80). Bei
ausländischen Staatsangehörigen unterliegt die
Rechtsnachfolge von Todes wegen hingegen zivilrechtlich nach dem
Grundsatz des Art. 25 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum
Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) dem Recht des Staates, dem der
Erblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte (vgl. z.B.
Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 91; Palandt/Thorn,
Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Art. 25 EGBGB Rz 1
ff.).
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Würde man die Anwendung des § 3 Abs.
1 Nr. 1 ErbStG auf Erwerbe von Todes wegen beschränken, die
auf den Vorschriften des BGB beruhen, könnte demnach in allen
Fällen, in denen die Rechtsnachfolge von Todes wegen nach
einem ausländischen Staatsangehörigen dem Recht des
Staates unterliegt, dem dieser im Zeitpunkt seines Todes
angehörte, die Festsetzung von Erbschaftsteuer nicht darauf
gestützt werden, dass der Erblasser einen Wohnsitz oder seinen
gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und deshalb
gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG als
Inländer gilt. Bei der Anknüpfung an einen Erwerb nach
dem BGB wäre regelmäßig auch eine Besteuerung nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ausgeschlossen. Eine solche
Einschränkung des durch § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG
bestimmten Anwendungsbereichs der Erbschaftsteuer wird durch §
3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht bezweckt.
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dd) Die Steuerbarkeit eines auf einem
Todesfall beruhenden Erwerbs nach ausländischem Recht kann
allerdings nicht allein auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise
gestützt werden; denn dies wäre mit der
Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar.
Vielmehr ist darüber hinaus die zivilrechtliche Analyse des
Erwerbs nach ausländischem Recht erforderlich (so zutreffend
Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl.,
§ 3 Rz 62 f.). Ein Erwerb nach ausländischem Recht
unterliegt demgemäß bei Vorliegen der allgemeinen
Voraussetzungen für die Steuerbarkeit im Inland dann der
Erbschaftsteuer, wenn sowohl die Rechtsfolgen als auch das
wirtschaftliche Ergebnis einem der in § 3 ErbStG
ausdrücklich genannten inländischen Tatbestände
entsprechen.
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ee) Ein Erbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr.
1 ErbStG ist somit gegeben, wenn nach dem maßgebenden
ausländischen Recht der Tod einer Person unmittelbar kraft
Gesetzes zu einer Gesamtrechtsnachfolge in ihr Vermögen
führt. Ist dies der Fall, entspricht dies sowohl hinsichtlich
der Rechtsfolgen als auch des wirtschaftlichen Ergebnisses einem
Erwerb durch Erbfolge gemäß §§ 1922 und 1967
BGB. Unerheblich ist, wie das ausländische Recht den Erwerb
zivilrechtlich qualifiziert.
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Nicht erforderlich ist auch, dass sich die
Gesamtrechtsnachfolge auf das gesamte Vermögen des Erblassers
erstreckt. Auch bei einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB)
können Vermögensgegenstände, die dem Erblasser
gehört hatten, vom Übergang auf die Erben durch
Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen sein, so bei einer Schenkung
auf den Todesfall (§ 2301 BGB, § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG),
wenn die Rechtsfolgen des Erfüllungsgeschäftes mit dem
Tode des Schenkers ohne weitere Rechtshandlungen eintreten (vgl.
BFH-Urteil vom 5.12.1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991,
181 = SIS 91 06 09), oder wenn aufgrund eines vom Erblasser
geschlossenen Vertrags bei dessen Tode ein Dritter einen
Vermögensvorteil unmittelbar erwirbt (vgl. § 3 Abs. 1 Nr.
4 ErbStG).
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ff) Bei dieser Auslegung des § 3 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG handelt es sich entgegen der Ansicht des Klägers
nicht um eine unzulässige steuerverschärfende Analogie,
sondern um eine Auslegung der Vorschrift im Lichte des § 2
Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG, der Verfassungsrecht nicht
entgegensteht. Es geht nicht um eine außerrechtliche
wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen,
sondern um die an den spezifischen Zielen der steuerrechtlichen
Regelung ausgerichtete steuerrechtliche Beurteilung, ob der
bewirkte wirtschaftliche Erfolg einen Steuertatbestand erfüllt
und die Belastung mit der Steuer daher gerechtfertigt ist (vgl. zur
Grunderwerbsteuer Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts -
BVerfG - vom 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212 = SIS 92 03 11).
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32
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gg) Die unionsrechtlich gewährleistete
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der im Jahr
2002 geltenden Fassung, nunmehr Art. 63 Abs. 1 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union) steht
dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ebenfalls nicht
entgegen. Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt die
Steuerpflichtigen nicht davor, dass bei einem im Todesfall nach
ausländischem Recht erfolgenden Erwerb Erbschaftsteuer
festgesetzt wird, wenn die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 ErbStG
bestimmten Voraussetzungen der unbeschränkten oder
beschränkten Steuerpflicht erfüllt sind und der
Vermögensanfall in seiner rechtlichen und wirtschaftlichen
Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb nach
inländischem Recht gleichkommt. Dies gilt insbesondere, wenn
es sich um den mit dem Tod eines deutschen Staatsangehörigen
durch Gesamtrechtsnachfolge eintretenden Erwerb inländischen
Vermögens durch einen anderen deutschen Staatsangehörigen
handelt und die Gesamtrechtsnachfolge nur deshalb nicht auf §
1922 BGB beruht, weil die deutschen Staatsangehörigen die
Anwendung ausländischen Rechts vereinbart haben.
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33
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b) Der Erwerb des Klägers aufgrund der
durch den Vertrag vom ...12.2001 nach Art. 1524 Abs. 1 CC
vereinbarten Anwachsungsklausel unterliegt demnach als Erwerb von
Todes wegen dem Grunde nach gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG der Erbschaftsteuer.
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34
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aa) Der Erwerb entspricht in seinen für
die Erbschaftsteuer maßgebenden rechtlichen und
wirtschaftlichen Folgen einem Erwerb durch Erbanfall (§ 1922
BGB; vgl. BFH-Urteil in BFHE 63, 431, BStBl III 1956, 363 = SIS 56 02 52). Der Kläger ist aufgrund der Anwachsungsklausel
unmittelbar mit dem Tod der E bezüglich der Anteile der E an
den zur Gütergemeinschaft gehörenden aktiven
Vermögensgegenständen und Schulden wie ein Erbe
Gesamtrechtsnachfolger der E geworden. Diese Anteile sind nicht
zunächst in den Nachlass gefallen und mussten daher auch nicht
von den Erben auf den Kläger übertragen werden.
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35
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bb) Der erbschaftsteuerrechtlichen
Gleichstellung des Klägers mit einem Erben steht nicht
entgegen, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft und
somit auch die Anwachsungsklausel nicht auf das gesamte
Vermögen der E erstreckten. Es spielt auch keine Rolle, ob die
Eheleute durch den Vertrag vom ...12.2001 für das davon
erfasste Vermögen das Pflichtteilsrecht ihrer Tochter
ausschließen konnten. Entscheidend ist der Eintritt der
Gesamtrechtsnachfolge mit dem Tod der E. Sollte sich das
Pflichtteilsrecht der Tochter auf das durch den Vertrag vom
...12.2001 erfasste Vermögen der E bezogen haben, würde
ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2
ErbStG dessen Geltendmachung voraussetzen (zu den Anforderungen an
die Geltendmachung vgl. BFH-Urteile vom 19.7.2006 II R 1/05, BFHE
213, 122, BStBl II 2006, 718 = SIS 06 35 32, und vom 31.3.2010 II R
22/09, BFHE 229, 374, BStBl II 2010, 806 = SIS 10 18 83). Das FG
hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass T den Pflichtteil
nicht geltend gemacht hat.
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36
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cc) Dass der Erwerb des Klägers aufgrund
der Anwachsungsklausel dem Grunde nach der Erbschaftsteuer
unterliegt, entspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers in
§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG.
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37
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Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
ErbStG gilt als der Erbschaftsteuer unterliegende Schenkung auf den
Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters
beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils
eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder
Kapitalgesellschaft bei dessen Tode auf die anderen Gesellschafter
oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen
Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt,
Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Dies betrifft
beispielsweise eine Personengesellschaft, bei der der
Gesellschaftsvertrag abweichend von § 727 Abs. 1 BGB vorsieht,
dass sie durch den Tod eines der Gesellschafter nicht
aufgelöst wird, und bei der der Anteil des verstorbenen
Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im Todesfall den
anderen Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1
BGB).
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dd) Der Gesetzgeber nimmt auf einem Todesfall
beruhende Erwerbe auch nicht allein deshalb von der Erbschaftsteuer
aus, weil die Rechtsgrundlage für den Erwerb nicht zum
Erbrecht, sondern zum ehelichen Güterrecht gehört. Die
Vereinbarung einer Gütergemeinschaft durch Ehevertrag
gemäß § 1415 BGB führt nicht dazu, dass das zum
Gesamtgut gehörende Vermögen (§ 1416 BGB) beim Tod
eines der Ehegatten von der Erbschaftsteuer ausgenommen wird. Der
Tod eines der Ehegatten hat regelmäßig zur Folge, dass
der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zum Nachlass
gehört (§ 1482 Satz 1 BGB). Der verstorbene Ehegatte wird
gemäß § 1482 Satz 2 BGB nach den allgemeinen
Vorschriften beerbt. Erbschaftsteuerrechtliche Besonderheiten
ergeben sich in diesem Fall nicht. Für Lebenspartner gilt
Entsprechendes (§ 7 des Lebenspartnerschaftsgesetzes i.V.m.
§§ 1415 ff. BGB).
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Wird die Gütergemeinschaft nach dem Tod
eines Ehegatten (oder Lebenspartners) mit den Abkömmlingen
fortgesetzt (§§ 1483 ff. BGB), ist der Anteil des
verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zwar nicht Bestandteil des
Nachlasses (§ 1483 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 BGB), wird aber
gemäß § 4 Abs. 1 ErbStG erbschaftsteuerrechtlich so
behandelt, als wäre er ausschließlich den
anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen.
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40
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ee) Es spielt danach entgegen der Ansicht des
Klägers keine Rolle, wie die Anwachsung des Vermögens
eines verstorbenen Ehegatten auf den überlebenden Ehegatten
bei einer nach französischem Recht vereinbarten
Gütergemeinschaft mit Anwachsungsklausel für den
Todesfall nach französischem Erbschaftsteuerrecht beurteilt
wird. Das deutsche Erbschaftsteuerrecht ist in seiner Auslegung und
Anwendung nicht an Beurteilungen nach französischem
Erbschaftsteuerrecht gebunden. Es entspricht vielmehr der auch
verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit, wenn die mit dem Tod eines Ehegatten
eintretende Gesamtrechtsnachfolge des anderen Ehegatten
unabhängig davon der Erbschaftsteuer unterworfen wird, ob sie
auf Erbrecht oder einer Anwachsungsklausel nach ausländischem
Ehegüterrecht beruht (vgl. Fischer, a.a.O., § 3 Rz 62).
Die verfassungsrechtlich gebotene Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit betrifft auch die
Erbschaftsteuer (BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR 611, 2464/07,
BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a).
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41
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c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
auch, dass das FG den im Wortlaut widersprüchlichen Vertrag
vom ...12.2001 übereinstimmend mit der Handhabung durch den
Kläger selbst, T und die beteiligten Stellen so verstanden
hat, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft auf das
gesamte Vermögen der Eheleute mit Ausnahme der
inländischen Grundstücke bezogen habe.
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42
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2. Das FG hat auch den Umfang des der
beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
unterliegenden Vermögensanfalls zutreffend bestimmt.
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a) Die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
bestimmten Voraussetzungen für eine unbeschränkte
Steuerpflicht sind nicht erfüllt, weil die Eheleute seit mehr
als fünf Jahren vor dem Erbfall im Inland weder einen Wohnsitz
(§ 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO)
hatten. Der Kläger hatte nicht deshalb im Inland seinen
gewöhnlichen Aufenthalt, weil er als Vorstandsvorsitzender und
alleiniger Geschäftsführer der AG im Inland tätig
war. Sogenannte Grenzgänger, d.h. Arbeitnehmer, die sich an
jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort im Ausland über die Grenze
an ihre Arbeitsstätte begeben und nach Arbeitsschluss
regelmäßig wieder an ihren Wohnort zurückkehren,
haben im Inland nicht schon deswegen ihren gewöhnlichen
Aufenthalt, weil sie sich während der Arbeitszeit im Inland
aufhalten (BFH-Urteile vom 20.4.1988 I R 219/82, BFHE 154, 38,
BStBl II 1990, 701 = SIS 89 05 55, und vom 25.1.1989 I R 205/82,
BFHE 158, 210, BStBl II 1990, 687 = SIS 90 06 52, je m.w.N.).
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44
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b) Die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht
bezieht sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG auf den
Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen i.S. des §
121 BewG besteht. Zum Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG
gehören u.a.
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das inländische Grundvermögen
(§ 121 Nr. 2 BewG),
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das inländische Betriebsvermögen.
Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen
Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte
unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist
(§ 121 Nr. 3 BewG), und
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Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die
Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der
Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm
nahestehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des
Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung am Grund-
oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel
unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (§ 121 Nr. 4 BewG).
Es reicht dabei gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG
aus, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes entsprechend §
121 Nr. 4 BewG am Grund- oder Stammkapital der inländischen
Kapitalgesellschaft beteiligt war.
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Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1
AO jede feste Einrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines
Unternehmens dient. Als Betriebsstätte ist gemäß
§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO insbesondere auch die Stätte der
Geschäftsleitung anzusehen. Diese Begriffsbestimmung gilt auch
für den Begriff der Betriebsstätte i.S. des § 121
Nr. 3 Satz 2 BewG (BFH-Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, BFHE 181,
356, BStBl II 1997, 12 = SIS 97 04 43).
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46
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Die feste Einrichtung oder Anlage muss dem
Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Der Betriebsinhaber muss die
tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen
Einrichtungen oder Anlagen haben. Diese Verfügungsmacht darf
nicht nur von vorübergehender Art sein (BFH-Urteile vom
3.2.1993 I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462 = SIS 93 14 77; in BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12 = SIS 97 04 43, und vom
4.6.2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36).
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47
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Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht
nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehat,
die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen
oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert
werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen oder
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist
gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines
Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche
Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht. Die in Frage
kommende Rechtsposition muss allerdings weder ausdrücklich
vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen
sein; es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen
Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein
für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen
Nutzung zur Verfügung steht. Für die Begründung
einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine
unternehmerische Tätigkeit in einer Geschäftseinrichtung
oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird
und sich in der Bindung eine gewisse
„Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der
Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt
(BFH-Urteil in BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 = SIS 08 33 36,
m.w.N.).
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48
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Der Besitz von Grundstücken oder
Gebäuden allein reicht indes nicht, um eine
Betriebsstätte zu begründen. Hinzukommen muss vielmehr,
dass dort eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausgeübt
wird. Lediglich vermietete oder verpachtete Grundstücke oder
Gebäude oder Gebäudeteile begründen keine
Betriebsstätte. Insbesondere reichen die üblichen mit der
Pachtzinsvereinnahmung und mit der Erhaltung der Pachtobjekte
verbundenen Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer
Betriebsstätte am Ort des Pachtobjekts nicht aus, da sie durch
die Verpächterseite von der Betriebsstätte des
Verwaltungssitzes aus vorgenommen werden. Gleiches gilt, soweit
sich der Verpächter ein Recht zum Betreten der Pachträume
zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine
Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat (BFH-Urteil
vom 10.2.1988 VIII R 159/84, BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653 =
SIS 88 14 37).
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49
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Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem
Verpachtungsunternehmen als Besitzunternehmen einerseits und dem
pachtenden Unternehmen als Betriebsunternehmen andererseits eine
Betriebsaufspaltung besteht. Besitz- und Betriebsunternehmen einer
Betriebsaufspaltung bleiben ertragsteuerrechtlich jeweils rechtlich
selbständige Unternehmen, ohne dass die Tätigkeit des
Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet würde;
dieses erzielt vielmehr Einkünfte aus einer gewerblich
qualifizierten Vermietung bzw. Verpachtung, wobei zum notwendigen
Betriebsvermögen des Besitzunternehmens die der
Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen
Wirtschaftsgüter gehören (BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R
50/95, BFHE 188, 176, BStBl II 1999, 607 = SIS 99 08 54).
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50
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c) Die Anteile der E an den inländischen
Grundstücken und ihre Beteiligungen an der AG, der F-GmbH und
der A-GmbH gehören danach zum Inlandsvermögen i.S. des
§ 121 BewG. Sollte § 121 Nr. 3 BewG nicht eingreifen,
ergibt sich dies aus § 121 Nr. 2 und 4 BewG.
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d) Das FG hat zu Recht angenommen, dass auch
das übrige Vermögen der GbR nach § 121 Nr. 3 BewG
Inlandsvermögen war. Aus den tatsächlichen Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lässt sich übereinstimmend
mit der ertragsteuerrechtlichen Behandlung, der die Eheleute nicht
widersprochen haben, entnehmen, dass die GbR im Inland nicht nur
ihren Sitz, sondern auch eine Betriebsstätte hatte.
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Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus der
zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der AG als
Betriebsunternehmen bestehenden Betriebsaufspaltung. Die GbR hatte
aber am inländischen Sitz der AG deshalb eine
Betriebsstätte, weil sie die Räumlichkeiten der AG
für ihre gewerbliche Tätigkeit ständig nutzen konnte
und auch tatsächlich genutzt hat. Unerheblich ist, ob die
Nutzung auf einem vertraglich eingeräumten Nutzungsrecht
beruhte (BFH-Urteile vom 23.2.2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 =
SIS 11 23 47 Rz 35 f., und vom 24.8.2011 I R 46/10, BFHE 234, 339 =
SIS 11 34 06 Rz 23). Entscheidend ist vielmehr, dass der
Kläger nicht nur Gesellschafter und Geschäftsführer
der GbR, sondern auch mit hälftiger Beteiligung neben E
Gesellschafter der AG und deren Vorstandsvorsitzender und
alleiniger Geschäftsführer war und deshalb die
Räumlichkeiten der AG auch für die GbR nutzen konnte,
ohne dass ihm diese Nutzungsmöglichkeit entzogen werden
konnte. Von dieser Nutzungsmöglichkeit machte er auch
Gebrauch. Denn die GbR hatte am Sitz der AG eine inländische
Adresse. Unter dieser Anschrift wurden ihr die Steuerbescheide und
die diesen zugrunde liegenden Feststellungs-, Einheitswert- und
Grundsteuermessbescheide bekannt gegeben. Der Kläger bringt im
Übrigen nicht vor, dass er die im Zusammenhang mit der GbR
anfallenden Tätigkeiten ausschließlich in Frankreich
ausgeübt habe oder habe ausüben lassen. Auf die vom FG
offen gelassene Frage, wo sich die Stätte der
Geschäftsleitung der GbR befand, kommt es danach ebenso wenig
an wie auf das Vorhandensein eines im Inland bestellten
ständigen Vertreters der GbR.
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53
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e) Die Revision hätte im Übrigen
auch dann nicht teilweise Erfolg, wenn das Vermögen der GbR
beim Eintritt des Erbfalls abweichend von der
ertragsteuerrechtlichen Behandlung kein Betriebsvermögen,
sondern Privatvermögen gewesen wäre. Das
Restvermögen der GbR im Wert von ... EUR wäre dann zwar
nicht als Inlandsvermögen anzusetzen. Zugleich entfiele aber
der vom FA gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG a.F.
berücksichtigte Bewertungsabschlag auf das Restvermögen
und das Grundvermögen der GbR in Höhe von 40 %.
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3. Wie das FG ferner zutreffend angenommen
hat, stehen der Besteuerung die Vorschriften des SaarVtr zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung ebenfalls nicht entgegen.
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a) Diese Vorschriften (Art. 19 i.V.m. Anlage 4
SaarVtr) waren Bestandteil der in Kapitel II 1. Abschn. SaarVtr
enthaltenen Regelungen über die während der
Übergangszeit (Art. 1 Abs. 2 SaarVtr) bestehende Zoll- und
Währungsunion zwischen dem Saarland und Frankreich und galten
nach Art. 3 Satz 2 SaarVtr nur während dieser
Übergangszeit. Die Übergangszeit endete mit Ablauf des
5.7.1959, 24 Uhr (vgl. den durch Bekanntmachung vom 30.6.1959
veröffentlichten Briefwechsel vom 25.6.1959, BGBl I 1959,
401).
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56
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b) Die Verwaltungserlasse, durch die die
Finanzverwaltung angeordnet hat, die Vorschriften des SaarVtr zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer
über den gesetzlich angeordneten Zeitpunkt ihres
Außerkrafttretens hinaus anzuwenden, haben keine
Rechtsnormqualität und sind daher für die Gerichte nicht
verbindlich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.1.2011 V R 12/08, BFHE
232, 261, BStBl II 2012, 61 = SIS 11 06 14, unter II.4.c, und vom
7.7.2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143 = SIS 11 38 66,
unter II.1.g dd). Die Erlasse sind darauf gerichtet, ohne
gesetzliche Grundlage für bestimmte, auf das Saarland bezogene
Sachverhalte Ausnahmen von der durch das ErbStG vorgeschriebenen
Besteuerung zuzulassen, und verstoßen dadurch gegen die
Pflicht der Finanzbehörden, die Steuer nach Maßgabe der
Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3
Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO). Jede
(partielle) Nichtfestsetzung gesetzlich entstandener Steuern muss
durch Gesetz besonders zugelassen sein (Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 85 AO Rz 32) und kann daher
nicht durch bloße Verwaltungserlasse angeordnet werden.
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57
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c) Eine die Gerichte bindende Wirkung der
Verwaltungserlasse könnte wegen deren Unvereinbarkeit mit den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine den Gesetzen
entsprechende, gleichmäßige Besteuerung sowie mit §
85 Satz 1 AO auch nicht angenommen werden, wenn - was weder das FG
festgestellt noch der Kläger substantiiert vorgetragen hat -
die Vorschriften des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 SaarVtr abweichend von
der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Ansicht bei
Sachverhalten der vorliegenden Art bei der Besteuerung anderer
Steuerpflichtiger zu deren Gunsten angewandt worden sein sollten.
Eine Selbstbindung der Verwaltung, wie sie etwa durch eine
allgemeine Verwaltungsanweisung entstehen kann, kann außerhalb
eines konkreten Rechtsverhältnisses nur in Betracht kommen,
soweit die Verwaltung nach der Rechtsordnung Entscheidungsfreiheit
für den Einzelfall oder für Gruppen von Einzelfällen
hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.5.1987 VII R 37/84, BFHE 150, 108,
BStBl II 1987, 606 = SIS 87 15 39, unter 3.; zur
grundsätzlichen Verbindlichkeit von Schätzungsrichtlinien
der Verwaltung vgl. BFH-Urteil vom 22.7.2010 IV R 30/08, BFHE 230,
397, BStBl II 2011, 210 = SIS 10 32 84 Rz 28). Eine solche
Entscheidungsfreiheit steht der Finanzverwaltung bei der
Festsetzung von Erbschaftsteuer nach dem ErbStG nicht zu.
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58
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Im Übrigen vermittelt Art. 3 Abs. 1 GG
keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen
Verwaltungspraxis und gebietet keine „Gleichheit im
Unrecht“ (BFH-Urteil vom 11.1.2006 II R 12/04, BStBl II
2006, 615 = SIS 06 17 17, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 13.2.2007
II B 32/06, BFH/NV 2007, 966 = SIS 07 62 35, und vom 26.9.2007 V B
8/06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405 = SIS 08 07 23, unter
II.2.d).
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59
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d) Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf
Vertrauensschutz.
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60
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aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts
durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann nur in besonders
liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen
des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung
nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße
schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten
müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von Treu
und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der
Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht
in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des
einen Teils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung
annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem
Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des
Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des
BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und
die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten
Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. AO)
gegenüberstehen (BFH-Urteile vom 7.10.2010 V R 17/09, BFH/NV
2011, 865 = SIS 11 13 05, und vom 13.12.2011 II R 26/10, BFH/NV
2012, 537 = SIS 12 04 13, unter II.2.a aa).
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61
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bb) Diese Voraussetzungen für
Vertrauensschutz sind im Streitfall nicht erfüllt. Vor dem Tod
der E bestand hinsichtlich der Erbschaftsteuer kein konkretes
Rechtsverhältnis mit dem FA. Der Kläger macht auch nicht
geltend, dass E oder er selbst im Hinblick auf die angenommene
weitere Anwendbarkeit der Regelungen des SaarVtr zur Vermeidung
einer Doppelbesteuerung bestimmte Dispositionen getroffen
hätten. Zudem hat weder das FG festgestellt noch der
Kläger substantiiert vorgetragen, dass die Finanzverwaltung
die Vorschriften des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 SaarVtr abweichend von
der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Ansicht bei
Sachverhalten der vorliegenden Art bei der Besteuerung anderer
Steuerpflichtiger zu deren Gunsten angewandt habe. Abgesehen davon
ist es im Streitfall tatsächlich nicht zu einer
Doppelbesteuerung gekommen.
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62
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4. Das Abkommen vom 12.10.2006 zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, Erbschaften
und Schenkungen (BGBl II 2007, 1402) ist im vorliegenden Fall nicht
anwendbar. Es findet nach seinem Art. 19 Abs. 2 Satz 2 Anwendung
auf die Nachlässe von Personen, die am oder nach dem Tag des
Inkrafttretens des Abkommens sterben, und auf Schenkungen, die am
oder nach dem Tag des Inkrafttretens des Abkommens ausgeführt
werden.
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63
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5. Nicht zu beanstanden ist auch, dass das FA
lediglich den in § 16 Abs. 2 ErbStG a.F. vorgesehenen
Freibetrag von 1.100 EUR und nicht den Freibetrag nach § 16
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und den besonderen Versorgungsfreibetrag
(§ 17 ErbStG) angesetzt hat.
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64
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a) Der Gesetzgeber hat den unionsrechtlichen
Anforderungen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union
vom 22.4.2010 C-510/08, Mattner, Slg. 2010, I-3553, BFH/NV 2010,
1212 = SIS 10 09 40) dadurch Rechnung getragen, dass der
Steuerpflichtige in den in § 2 Abs. 3 ErbStG genannten
Fällen bei beschränkter Steuerpflicht beantragen kann,
dass der Vermögensanfall insgesamt als unbeschränkt
steuerpflichtig behandelt wird. § 2 Abs. 3 ErbStG wurde durch
Art. 11 Nr. 1 Buchst. b des
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom
7.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) in das ErbStG eingefügt und ist
auf Antrag gemäß § 37 Abs. 7 Satz 2 ErbStG (Art. 11
Nr. 8 BeitrRLUmsG) bei noch nicht bestandskräftigen
Steuerbescheiden auch auf Erwerbe anwendbar, für die die
Steuer vor dem 14.12.2011 entstanden ist.
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65
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b) Von dieser Antragsmöglichkeit hat der
Kläger keinen Gebrauch gemacht, obwohl er im Schriftsatz des
FA vom 24.1.2012 sowie in der mündlichen Verhandlung darauf
aufmerksam gemacht wurde.
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