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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist als Aufsteller von Geldspielautomaten
selbständig tätig. Er führte in den Streitjahren
2002 bis 2004 Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten
mit Gewinnmöglichkeit aus. Er behandelte diese Umsätze
als steuerpflichtig und zog die mit ihrer Ausführung
zusammenhängenden Vorsteuerbeträge, u.a. aus der
Anschaffung der Geldspielgeräte, ab. Den
Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 2002 bis 2004
stimmte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
zu. Sie standen damit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung - AO - )
gleich.
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) vom 17.2.2005 C-453/02 und
C-462/02 - Linneweber und Akritidis - (Slg. 2005, I-1131, UR 2005,
194 = SIS 05 16 75) und der hierzu ergangenen Nachfolgeentscheidung
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.5.2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164,
BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28) berief sich der Kläger auf
die Steuerfreiheit seiner Umsätze aus dem Betrieb von
Geldspielautomaten nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Dementsprechend gab er im
Jahr 2006 für die Besteuerungszeiträume ab 1999
geänderte Umsatzsteuererklärungen ab.
Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Geldspielgeräte
machte der Kläger nicht mehr geltend.
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Die in den Streitjahren 2002 bis 2004
ausgeführten Umsätze aus dem Verkauf gebrauchter
Geldspielgeräte unterwarf der Kläger hingegen weiterhin
der Umsatzsteuer. Zugleich berichtigte er den in den
geänderten Umsatzsteuererklärungen unterlassenen
Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) in der für die Streitjahre 2002 bis 2004 gültigen
Fassung (a.F.) wiederum insoweit, als er die Anschaffung der
zwischenzeitlich wieder verkauften gebrauchten Geräte betraf.
Daraus ergaben sich folgende Veränderungen:
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Streitjahr
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Umsatzsteuer aus der Veräußerung
gebrauchter Geldspielgeräte
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Vorsteuerberichtigungsbeträge
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2002
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... EUR
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./. ... EUR
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2003
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... EUR
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./. ... EUR
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2004
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... EUR
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./. ... EUR
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Das FA setzte die Umsatzsteuer mit
Änderungsbescheiden vom 2.2.2006 (2002), 16.2.2006 (2003) und
17.2.2006 (2004) entsprechend den geänderten
Umsatzsteuererklärungen fest. Der Vorbehalt der
Nachprüfung blieb jeweils bestehen.
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Nach einer Außenprüfung vertrat
das FA hingegen die Ansicht, dass die vom Kläger als
steuerpflichtig behandelten Lieferungen gebrauchter
Geldspielgeräte entsprechend § 4 Nr. 28 UStG von der
Umsatzsteuer befreit seien und ein Vorsteuerabzug aus deren
Anschaffung gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausscheide. Gleichwohl schulde der Kläger die von ihm in den
Rechnungen über den Verkauf der Geräte offen ausgewiesene
Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG i.d.F. der Streitjahre 2002
und 2003 bzw. § 14c Abs. 1 UStG i.d.F. des Streitjahres 2004.
Dementsprechend änderte das FA mit Bescheiden vom 27.6.2006
die Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre erneut.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch des
Klägers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 8.11.2006 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Die sich anschließende Klage hatte
keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen
aus, die vom Kläger zu seinen Gunsten begehrte
Vorsteuerberichtigung scheide aus, weil sich die Verhältnisse
hinsichtlich der Geldspielgeräte durch deren
Veräußerung nicht i.S. des § 15a Abs. 1 und 4 UStG
a.F. geändert hätten. Der Kläger habe die
Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung dieser Geräte nicht
geltend gemacht bzw. durch Abgabe geänderter
Steuererklärungen vollständig beseitigt. Da er die
Geldspielgeräte unter Berufung auf Art. 13 Teil B Buchst. f
der Richtlinie 77/388/EWG zur Ausführung steuerfreier
Ausgangsumsätze verwendet habe, sei er zum Vorsteuerabzug aus
der Anschaffung dieser Geräte nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 UStG nicht berechtigt gewesen.
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An der Verwendung für steuerfreie
Umsätze habe die Veräußerung der
Geldspielgeräte nichts geändert. Zwar sei § 4 Nr. 28
UStG dem Wortlaut nach auf die streitigen Lieferungen von
gebrauchten Geldspielautomaten nicht anwendbar, da sich die
Steuerfreiheit der laufenden Umsätze aus der Verwendung der
Geräte nicht aus den Tatbeständen des § 4 Nr. 8 bis
27 UStG ergebe, sondern aus der Berufung des Klägers auf das
Unionsrecht. Die Vorschrift sei jedoch analog anzuwenden. Der
Gesetzgeber habe in § 4 Nr. 28 UStG eine planwidrige
Regelungslücke hinterlassen, indem er den Fall einer
Steuerbefreiung, die sich aus der Berufung des Steuerpflichtigen
auf die unmittelbare Anwendbarkeit der Richtlinie 77/388/EWG
ergebe, nicht geregelt habe. Hätte er dies bedacht, hätte
er - wie sich aus der Systematik der in nationales Recht
umgesetzten unionsrechtlichen Regelungen zur Abzugsfähigkeit
von Vorsteuerbeträgen und der parlamentarischen
Begründung zu entnehmen sei - bei der Formulierung der
Vorschrift entsprechend Vorsorge getroffen.
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Gegen die analoge Anwendung des § 4
Nr. 28 UStG bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Sie führe nicht zu einer Neuschöpfung oder Erweiterung
von Besteuerungstatbeständen, sondern bewirke eine
systemkonforme Einschränkung der grundsätzlich
steuermindernd wirkenden Vorschriften des § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG i.V.m. § 15a UStG.
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Auf den Einwand des Klägers, Art. 13
Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG dürfe zu Lasten des
Steuerpflichtigen bzw. ohne dessen Berufung auf diese Bestimmung
nicht unmittelbar angewendet werden, komme es nicht an. Denn die
Steuerbefreiung der streitigen Veräußerungsumsätze
folge nicht aus einer unmittelbaren Anwendung einer
Richtlinienvorschrift zu Lasten des Klägers, sondern allein
aus der entsprechenden Anwendung einer nationalen
Rechtsvorschrift.
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Das Urteil ist in EFG 2010, 1830 = SIS 10 38 34 veröffentlicht.
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Der Kläger stützt seine vom FG
zugelassene Revision auf die Verletzung materiellen Rechts.
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Er macht im Wesentlichen geltend, § 4
Nr. 28 UStG enthalte keine auszufüllende Regelungslücke.
Der Wortlaut der Vorschrift deute darauf hin, dass der Gesetzgeber
mit der Formulierung „nach den Nummern 8 bis 27 steuerfreie
Tätigkeit“ weitere Umsätze, die nach anderen
Vorschriften umsatzsteuerfrei seien, nicht habe erfassen wollen.
Dem Gesetzgeber könne nicht unterstellt werden, er habe
weitere Steuerbefreiungen vergessen.
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Auch stehe die Systematik des Gesetzes der
Annahme einer Regelungslücke entgegen. § 4 Nr. 28 UStG
diene nach der zugrunde liegenden Gesetzesbegründung der
Vereinfachung und stelle eine Ausnahme zu der in § 15 Abs. 2
ff., § 15a UStG getroffenen Regelung dar. Die Behandlung des
Verkaufs gebrauchter Geldspielautomaten als umsatzsteuerfrei sei
für die Hersteller und Automatenaufsteller, die beim Kauf und
Verkauf der Geldspielgeräte Abrechnungen mit
Umsatzsteuerausweis erstellten, aber nicht vereinfachend.
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Der Gesetzgeber habe trotz Kenntnis dessen,
dass sich ein Steuerpflichtiger auf die Steuerfreiheit nach
Unionsrecht berufen könne, § 4 Nr. 28 UStG
unverändert gelassen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 8.11.2006 und die
Änderungsbescheide vom 27.6.2006 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es sei folgewidrig, wenn sich der
Kläger einerseits auf die Steuerfreiheit der aus dem Betrieb
der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit erzielten
Umsätze nach Unionsrecht berufe und andererseits die
Erlöse aus dem Verkauf gebrauchter Geldspielautomaten der
Umsatzsteuer unterwerfe. § 4 Nr. 28 UStG sei zwar nicht nach
seinem Wortlaut, aber nach seinem Sinngehalt zur Auffüllung
einer planwidrigen Regelungslücke entsprechend anzuwenden. Der
Gesetzgeber habe einen durch die Berufung auf die Steuerfreiheit
nach Unionsrecht hervorgerufenen Bruch des im innerstaatlichen
Umsatzsteuerrecht bestehenden geschlossenen Kreises nicht
vorhersehen können.
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Mit der analogen Anwendung des § 4 Nr.
28 UStG werde kein über den Sinn des Gesetzes
verschärfender Tatbestand geschaffen oder ein
schutzwürdiges Vertrauen durchbrochen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass beim Verkauf der gebrauchten Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren 2002 bis 2004 die
Vorsteuer nicht nach § 15a Abs. 1 Satz 1, § 15a Abs. 4
UStG a.F. zu Gunsten des Klägers zu berichtigen ist.
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1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut
innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen
Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug
maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz
1 UStG 1999 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) für jedes Kalenderjahr der
Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der
auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden
Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
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Eine Änderung der Verhältnisse lag
nach § 15a Abs. 4 UStG a.F. auch vor, wenn das noch
verwendungsfähige Wirtschaftsgut vor Ablauf des
maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert wurde
und dieser Umsatz anders zu beurteilen war als die für den
ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.
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2. Die Voraussetzungen von § 15a Abs. 1
Satz 1, § 15a Abs. 4 UStG a.F. sind nicht erfüllt.
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a) Der Kläger hatte in den Streitjahren
2002 bis 2004 wegen der Absicht, die Eingangsleistungen für -
nach nationalem Recht - steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu
verwenden, den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten der in den
Streitjahren gebraucht veräußerten Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG im
Anschaffungszeitpunkt zunächst zu Recht in Anspruch genommen.
Die Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit waren nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in
der bis zum 5.5.2006 geltenden Fassung steuerpflichtig.
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b) Die Berufung des Klägers auf die
unionsrechtliche Steuerbefreiung im Jahr 2006 für die
Besteuerungszeiträume ab 1999 im Nachgang zu der Entscheidung
des EuGH - Linneweber und Akritidis - (Slg. 2005, I-1131, UR 2005,
194 = SIS 05 16 75) und der hierzu ergangenen Nachfolgeentscheidung
des BFH (Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28) führte zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den nach
§ 164 Abs. 2 Satz 1 AO noch offenen Streitjahren 2002 bis
2004. Die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der
Geldspielgeräte konnte der Kläger - zwischen den
Beteiligten unstreitig - nicht mehr zum Abzug bringen, da aus
Aufwendungen für Eingangsleistungen, die in direktem und
unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Ausgangsumsätzen
stehen, ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und
Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht kommt (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 13.1.2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II
2012, 61 = SIS 11 06 14, unter II.1.b bb; vom 27.1.2011 V R 38/09,
BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68 = SIS 11 06 16, unter II.2.b aa,
jeweils m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 15.9.2011 V R 8/11,
BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368 = SIS 12 01 08, unter II.1.b,
m.w.N.; Senatsurteil vom 19.10.2011 XI R 16/09, BFHE 235, 532,
BStBl II 2012, 371 = SIS 12 04 11, unter II.1.b bb, m.w.N.).
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c) An der Verwendung für nunmehr
steuerfreie Ausgangsumsätze hat - wie das FG zutreffend
entschied - die Veräußerung der Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nichts geändert. Auch der Verkauf der
gebrauchten Geräte ist umsatzsteuerfrei.
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aa) Die Umsätze aus der Lieferung von
Gegenständen waren - soweit hier von Belang - nach § 4
Nr. 28 UStG steuerfrei, wenn der Unternehmer die gelieferten
Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4
Nr. 8 bis 27 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet hatte.
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bb) Wie der Gesetzesbegründung zu §
4 Nr. 28 UStG zu entnehmen ist, dient „die Regelung ...
der Vereinfachung, weil hierdurch in diesen Fällen eine
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a nicht mehr
erforderlich ist“ (vgl. Entwurf eines
Umsatzsteuergesetzes - UStG 1979 -, BTDrucks 8/1779, 35). Die
Vorschrift soll hiernach ein Korrekturverfahren nach § 15a
UStG vermeiden, wenn der Unternehmer Gegenstände liefert, die
er ausschließlich für eine steuerfreie, den
Vorsteuerabzug versagende Tätigkeit verwendet hat. Denn die
Unternehmer sollen - so die Gesetzesbegründung weiter - in
diesen Fällen mit der Vorsteuer belastet bleiben, die ihnen
von anderen Unternehmern bei dem Erwerb der Gegenstände in
Rechnung gestellt worden sind (vgl. Entwurf eines
Umsatzsteuergesetzes - UStG 1979 -, BTDrucks 8/1779, 35).
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cc) Der Sinn dieser (Vereinfachungs-)Regelung
liegt mithin darin, dass bei Erwerb der Gegenstände der
Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
versagt wurde und eine Veräußerung bzw. ein
Eigenverbrauch durch Entnahme ohne die in § 4 Nr. 28 UStG
vorgesehene Steuerbefreiung entweder zu einer doppelten Belastung
mit Umsatzsteuer oder zu einer Vorsteuerkorrektur nach § 15a
UStG führen müsste (vgl. Senatsurteil vom 26.4.1995 XI R
75/94, BFHE 177, 551, BStBl II 1995, 746 = SIS 95 19 22, unter
II.2.b, m.w.N.).
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dd) Dies entspricht auch dem Unionsrecht. Nach
Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG befreien die
Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen von
Gegenständen, die ausschließlich für eine aufgrund
dieses Artikels - wie im Streitfall Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG, auf deren unmittelbaren Anwendung sich der
Kläger berufen hatte - von der Steuer befreite Tätigkeit
bestimmt waren, wenn für diese Gegenstände kein
Vorsteuerabzug vorgenommen werden konnte. Nach der Rechtsprechung
des EuGH soll die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die Lieferung
dieser Gegenstände von der Steuer zu befreien, eine
Doppelbesteuerung verhindern, die dem Grundsatz der
Steuerneutralität zuwiderliefe, der dem gemeinsamen
Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt (vgl. EuGH-Entscheidungen vom
25.6.1997 C-45/95 - Kommission/Italien -, Slg. 1997, I-3605, UR
1997, 441 = SIS 97 17 45, Rz 15; vom 6.7.2006 C-18/05 und C-155/05
- Salus und Villa Maria Beatrice Hospital -, Slg. 2006, I-6199, UR
2007, 67, Rz 30; vom 22.10.2009 C-242/08 - Swiss Re Germany Holding
-, Slg. 2009, I-10099, UR 2009, 891 = SIS 09 37 69, Rz 63).
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ee) Hiernach sind die streitigen
Veräußerungsumsätze nach § 4 Nr. 28 UStG als
steuerfrei zu behandeln.
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(1) Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28
UStG gebietet es, Veräußerungsumsätze auch dann
steuerfrei zu behandeln, wenn der Abzug der Vorsteuer aus ihren
Anschaffungskosten in unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG ausgeschlossen war (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 4 Nr. 28 Rz 18).
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Zwar waren - was hier allein in Betracht kommt
- nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. nur die
Glücksspielumsätze, „die unter das Rennwett- und
Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen
öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank
bedingt sind“, umsatzsteuerfrei. Der Wortlaut des §
4 Nr. 28 UStG ist jedoch nach Sinn und Zweck dahingehend
auszulegen, dass nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG
„steuerfreie Tätigkeit“ als das Betreiben
(die Tätigkeit) von steuerfreiem Glücksspiel zu verstehen
ist. Hierbei ist es vom Gesetzeszweck des § 4 Nr. 28 UStG her
geboten, die Anwendung nicht nur auf nach nationalem
Umsatzsteuerrecht steuerfreie Glücksspieltätigkeiten zu
beschränken, sondern auch solche Tätigkeiten
einzubeziehen, die nach unmittelbarerer Berufung des
Steuerpflichtigen auf das Unionsrecht - wie im Streitfall Art. 13
Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG - steuerfrei sind.
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(2) Der Auffassung des Klägers, § 4
Nr. 28 UStG erfasse - entsprechend seinem Wortlaut - nur die
Lieferung von Gegenständen, die der Unternehmer
ausschließlich „für eine nach den Nummern 8 bis
27 steuerfreie Tätigkeit“ verwendet hat, so dass die
Vorschrift nur anwendbar sei, wenn eine dieser
Steuerbefreiungsvorschriften (tatsächlich) eingreife, vermag
der Senat nicht zu folgen.
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Durch die Bezugnahme auf § 4 Nr. 8 bis 27
UStG hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass § 4 Nr.
28 UStG die (entgeltlichen) Lieferungen von Gegenständen
erfasst, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG
ausgeschlossen ist (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O.,
§ 4 Nr. 28 Rz 2). Dieser Ausschluss vom Vorsteuerabzug tritt -
wie dargelegt - auch dann ein, wenn sich ein Steuerpflichtiger
für Umsätze, die nach den Vorgaben des Unionsrechts (an
sich) gemäß § 4 Nr. 9 UStG steuerbefreit sein
müssten, auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach der
entsprechenden Bestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. f der
Richtlinie 77/388/EWG berufen hat.
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Die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 28 UStG in
Fällen dieser Art läuft damit entgegen der Auffassung des
Klägers nicht der Systematik des UStG zuwider, sondern wird
nach dem vom Gesetzgeber angestrebten Zweck der Vorschrift von
dieser Systematik geradezu gefordert.
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Soweit der Kläger schließlich
geltend macht, die Möglichkeit, dass Bürger sich
unmittelbar auf eine Richtlinie der Europäischen Union berufen
könnten, sei mindestens seit 1982 bekannt, der Gesetzgeber
habe das UStG seitdem viele Male geändert - nicht aber §
4 Nr. 28 UStG -, folgt daraus schon deshalb kein anderes Ergebnis,
weil erstmals 2005 - nach den Streitjahren 2002 bis 2004 - durch
das EuGH-Urteil - Linneweber und Akritidis - in Slg. 2005, I-1131,
UR 2005, 194 = SIS 05 16 75 geklärt wurde, dass sich ein
Automatenaufsteller auf die Steuerfreiheit nach Art. 13 Teil B
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann (vgl. BFH-Urteil
vom 23.11.2006 V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433 = SIS 07 06 40, unter II.2.c bb).
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(3) Diese Auslegung entspricht auch dem Gebot
richtlinienkonformer Auslegung.
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(a) Die Rechtsprechung ist sowohl nach
nationalem (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.4.2010 IV R 5/08, BFHE 229,
524, BStBl II 2010, 912 = SIS 10 22 52, unter II.2.b bb, m.w.N.)
als auch nach Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 27.11.2003
C-497/01 - Zita Modes -, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004,
128 = SIS 04 01 39, Rz 34, m.w.N.) verpflichtet, den Sinn und Zweck
einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das
Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu
ermitteln. Ein Gericht hat sich bei der Auslegung des nationalen
Umsatzsteuerrechts so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck
der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen auszurichten
(vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11.7.2002 C-62/00 - Marks & Spencer
-, Slg. 2002, I-6325, UR 2002, 436 = SIS 02 89 98, Rz 24,
m.w.N.).
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(b) Die hiernach gebotene richtlinienkonforme
Auslegung kommt allerdings nur in Betracht, wenn es im konkreten
Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 2.4.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998,
695 = SIS 98 17 31, unter II.3.b; vom 22.1.2004 V R 41/02, BFHE
204, 371, BStBl II 2004, 757 = SIS 04 16 94, unter II.1.;
Senatsurteil vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267 = SIS 12 11 30, unter II.2.a; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 246, m.w.N.). Lässt der
Gesetzestext - wie hier § 4 Nr. 28 i.V.m. § 4 Nr. 9
Buchst. b Satz 1 UStG a.F. - mehrere Auslegungen zu und ist nur
eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist - wie bei der
verfassungskonformen Auslegung im Hinblick auf das Grundgesetz -
der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als
unionsrechtswidrig einzustufen ist (vgl. z.B. Senatsurteile vom
8.9.2010 XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661 = SIS 11 01 97, unter II.4.; vom 29.6.2011 XI R 15/10, BFHE 233, 470, BStBl II
2011, 839 = SIS 11 27 08, unter II.2.; in BFHE 236, 267 = SIS 12 11 30, unter II.2.b; zur verfassungskonformen Auslegung vgl.
Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz 33, m.w.N.).
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(c) Nach vorgenannten Grundsätzen ist
§ 4 Nr. 28 UStG richtlinienkonform - wie auch nach Sinn und
Zweck - im Lichte des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richtlinie
77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass die Veräußerung
gebrauchter Geldspielgeräte steuerfrei ist, wenn der Abzug der
Vorsteuer aus ihren Anschaffungskosten - wie hier - in
unmittelbarer Anwendung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie
77/388/EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen
war.
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