Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 7.9.2017 - 5 K 3123/15 U
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob nach einem Insolvenzantrag bei Anordnung der vorläufigen
Eigenverwaltung im Zeitpunkt der Bestellung eines vorläufigen
Sachwalters (§ 270a der Insolvenzordnung - InsO - ) eine bis
dahin bestehende umsatzsteuerrechtliche Organschaft beendet
wird.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist 100 %ige Tochtergesellschaft der Beigeladenen,
der I-AG. Die Beteiligten und das Finanzgericht (FG) gehen
übereinstimmend davon aus, dass jedenfalls bis zum Ablauf des
10.07.2014 zwischen der I-AG als Organträgerin und der
Klägerin als Organgesellschaft eine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) bestand.
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Auf Antrag der jeweiligen Gesellschaften
hat das Amtsgericht Z (Insolvenzgericht) mit Beschlüssen vom
11.07.2014 in den Insolvenzeröffnungsverfahren über das
Vermögen der Beigeladenen und der Klägerin jeweils die
vorläufige Eigenverwaltung (§ 270a InsO) verfügt.
Dabei ordnete das Insolvenzgericht jeweils an:
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1.) Zum vorläufigen Sachwalter wird
Rechtsanwalt X bestellt.
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2.) Maßnahmen der Zwangsvollstreckung
einschließlich der Vollziehung eines Arrests oder einer
einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin werden
untersagt, soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen
sind; bereits begonnene Maßnahmen werden einstweilen
eingestellt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO).
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Weitere Anordnungen (z.B. nach § 21
Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 277 InsO oder eine Ermächtigung
zur Begründung von Masseverbindlichkeiten) erfolgten
nicht.
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Am 01.10.2014 wurde über das
Vermögen der Beigeladenen und über das Vermögen der
Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet und
Eigenverwaltung (§§ 270 ff. InsO) angeordnet. Alle
Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass jedenfalls
seit diesem Zeitpunkt keine Organschaft mehr besteht.
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Einzelvertretungsberechtigte
Geschäftsführer der Klägerin waren im Zeitraum vom
11.7.2014 bis 30.9.2014 A sowie B. Zudem war C als
Geschäftsführer bestellt, der jedoch nur zusammen mit
einem weiteren Geschäftsführer oder einem Prokuristen zur
Vertretung der Klägerin berechtigt war. Dem Vorstand der
Beigeladenen gehörten im Zeitraum vom 11.07.2014 bis
30.09.2014 A und B an.
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Im Zuge der Bestellung von A zum
Geschäftsführer und X zum vorläufigen Sachwalter
wurde der gesamte Zahlungsverkehr der Klägerin neu organisiert
und ein spezifisches Freigabeschema für Zahlungen erstellt.
Dieses sah eine Prüfung und Freigabe der Zahlungen durch A
vor. Der vorläufige Sachwalter X wurde lediglich über die
Zahlungsströme täglich schriftlich unterrichtet.
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Die Klägerin ist der Auffassung, dass
aufgrund der Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung ab
11.7.2014 die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft entfallen seien, und ermittelt daher seit diesem
Zeitpunkt die Umsatzsteuer ohne Berücksichtigung einer
Organschaft. Sie reichte u.a. für die
Voranmeldungszeiträume Juli 2014 bis September 2014
Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein. Für den Voranmeldungszeitraum
11.07.2014 bis 31.07.2014 ermittelte sie eine positive
Umsatzsteuerschuld (... EUR), für den Monat August 2014
(Streitzeitraum) einen Umsatzsteuervergütungsanspruch in
Höhe von ... EUR und für den Monat September 2014 einen
Umsatzsteuervergütungsanspruch in Höhe von ...
EUR.
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Mit Bescheid vom 18.9.2014 lehnte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) den
Antrag vom 10.09.2014 auf Steuerfestsetzung für den
Voranmeldungszeitraum August 2014 ab, weil zwischen der
Klägerin und der I-AG weiterhin eine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft bestehe. Der Einspruch blieb erfolglos
(Einspruchsentscheidung vom 04.09.2015).
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Während des Klageverfahrens hat die
Klägerin am 25.2.2016 eine erstmalige und am 24.3.2016 eine
berichtigte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für den Zeitraum
ab Insolvenzeröffnung (1.10.2014 bis 31.12.2014) abgegeben.
Dieser Erklärung, aus der sich ein
Umsatzsteuervergütungsanspruch in Höhe von ... EUR
ergibt, stimmte das FA am 18.4.2016 zu.
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Die Klägerin hat im Klageverfahren
beantragt, den Ablehnungsbescheid des FA vom 18.9.2014 und die
Einspruchsentscheidung vom 4.9.2015 aufzuheben und die
Umsatzsteuervorauszahlung für den Monat August 2014 auf ./.
... EUR festzusetzen, hilfsweise festzustellen, dass die
Umsatzsteuer für August 2014 in dieser Höhe entstanden
ist.
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Das FG Münster gab der Klage nach
Beiladung der Beigeladenen mit seinem in EFG 2017, 1756
veröffentlichten Urteil vom 7.9.2017 - 5 K 3123/15 U im
Hauptantrag statt und verpflichtete das FA zur
antragsgemäßen Festsetzung einer
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat August 2014. Die
Klage sei als Verpflichtungsklage zulässig. Die Klage sei auch
begründet. Das FA habe zu Unrecht den Antrag auf Festsetzung
der Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum August 2014
abgelehnt. Die Klägerin sei ab dem 11.07.2014 Unternehmerin
gewesen. Es habe keine umsatzsteuerrechtliche Organschaft mehr
bestanden. Diese habe mit der Bestellung des X als vorläufiger
Sachwalter im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung
geendet.
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Die organisatorische Eingliederung
entfalle, wenn - wie hier - das Insolvenzgericht neben der
vorläufigen Eigenverwaltung einen Vollstreckungsschutz
gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO anordne. Bei
Anordnung vorläufiger Eigenverwaltung (§ 270a InsO)
bestehe - wie beim eröffneten Verfahren in Eigenverwaltung
(§ 270 InsO) und bei der Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt - die Gefahr der
Uneinbringlichkeit des dem Organträger (der Beigeladenen)
gegen die Organgesellschaft (die Klägerin) zustehenden
Ausgleichsanspruchs i.S. des § 426 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB), sofern eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft
während dieses Zeitraums fortbestehen würde. Angesichts
der Massesicherungspflicht dürfe die insolvente
Organgesellschaft (die Klägerin) den Ausgleichsanspruch des
Organträgers (aus § 426 BGB) nicht mehr erfüllen,
womit der Innenausgleich zwischen Organträger und der
Organgesellschaft nicht mehr durchgeführt werden könne.
Auch aufgrund des angeordneten Vollstreckungsschutzes sei die
Forderung gemäß § 426 BGB nicht mehr durchsetzbar.
Würde die Klägerin einen Gesamtschuldnerausgleich nach
§ 426 BGB gegenüber der Beigeladenen durchführen
wollen, müsse X dieser Zahlung intern widersprechen und
würde unverzüglich die Kassenführung an sich ziehen
(§ 275 Abs. 2 InsO). Der Verstoß gegen die Pflicht zur
Sicherung der zukünftigen Masse würde in der Regel das
Ende der vorläufigen Eigenverwaltung bedeuten; das Gericht
würde in der Regel unverzüglich einen vorläufigen
Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt einsetzen.
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Die auf die Umsatztätigkeit der
Klägerin entfallende Umsatzsteuer stelle im
Voranmeldungszeitraum auch keine Masseverbindlichkeit dar. Im
Eröffnungsverfahren nach § 270a InsO könnten keine
Masseverbindlichkeiten begründet werden.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Im Falle der Bestellung eines
vorläufigen Sachwalters ohne Zustimmungsvorbehalt könne
der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung
verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
nach wie vor wahrnehmen. Er könne deshalb auch seinen Anspruch
gegen die Organgesellschaft auf Zahlung der anteiligen Umsatzsteuer
für deren Umsätze realisieren. Der vorläufige
Sachwalter könne der Zahlung nur intern widersprechen, aber
sie nicht verhindern. Die vorläufige Eigenverwaltung solle
gerade verhindern, dass der Insolvenzschuldner die Kontrolle
über sein Unternehmen verliere. Der Insolvenzverwalter habe
lediglich die Überprüfungs- und Unterrichtungspflichten
gegenüber dem Insolvenzgericht (§ 274 InsO) und
könne der tatsächlichen Geschäftsführung nur
intern widersprechen (§ 275 InsO). Er könne auch keine
Beschlüsse der Gesellschafterversammlung verhindern. Die
Rechtshandlungen des Insolvenzschuldners blieben wirksam, auch wenn
sie dem Sicherungszweck der InsO widersprächen und der
vorläufige Sachwalter intern widersprochen habe. Auch das
veränderte „Pflichtenprogramm“ führe nicht
zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung. Eventuell zu
erwartende Anordnungen des Insolvenzgerichts hätten nur
Wirkung für die Zukunft. Anfechtungs- und
Haftungstatbestände seien ebenfalls unbeachtlich.
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Auch die finanzielle Eingliederung falle
nicht weg, da § 270a InsO nicht auf § 276a InsO
verweise.
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Den weiteren Einwand, die im
vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren begründeten
Verpflichtungen seien Masseverbindlichkeiten, hat das FA im Laufe
des Revisionsverfahrens zunächst fallen gelassen, um ihn dann
in der mündlichen Verhandlung erneut zu erheben. Sie hat dazu
einen ergänzenden Schriftsatz übergeben, wovon die
Vertreter der Klägerin ein Exemplar erhalten haben.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen. Sie beantragt
außerdem Schriftsatznachlass von einem Monat im Hinblick auf
den eingereichten Schriftsatz des FA.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung. Verletzten die Geschäftsführer der
Klägerin ihre insolvenzrechtlichen Pflichten, entstünden
Haftungs- und Anfechtungsansprüche. Auf die Befugnisse des
vorläufigen Sachwalters komme es daher an sich gar nicht an.
Sie sprächen aber gegen eine fortbestehende organisatorische
Eingliederung. Während der vorläufigen Eigenverwaltung
begründete Verpflichtungen seien keine
Masseverbindlichkeiten.
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Die Klägerin macht außerdem
geltend, die finanzielle Eingliederung sei ebenfalls entfallen.
§ 276a InsO gelte - entgegen der Auffassung des FA - auch
während der vorläufigen Eigenverwaltung. Außerdem
stehe dem Geschäftsführer gemäß § 64 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) das Recht zu, die Befolgung von Beschlüssen zu
verweigern, die zu seiner Haftung führen würden.
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Im Übrigen stünde der Fortbestand
der Organschaft i.S. einer Zusammenfassung zu einem
Steuerpflichtigen in Widerspruch zu dem Zweck des
Insolvenzverfahrens, bei der die Vermögensmassen der
Mitglieder des Organkreises getrennt bleiben. Zudem werde der bei
Bestehen einer Organschaft an sich durchzuführende
Innenausgleich durch die vorläufige Eigenverwaltung
gestört.
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Die Beigeladene hat sich nicht
geäußert und ist trotz ordnungsgemäßer Ladung
zur mündlichen Verhandlung nicht erschienen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen,
dass die Organschaft zwischen der Klägerin und der
Beigeladenen am 11.07.2014 geendet habe. Die Klägerin war im
Streitzeitraum nicht selbständig. Ihre Klage ist deshalb
abzuweisen.
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A. Zutreffend sind die Beteiligten und das FG
stillschweigend davon ausgegangen, dass die Bestandskraft der
Umsatzsteuererklärung der Klägerin vom 24.3.2016, der das
FA zugestimmt hat, dem von der Klägerin gestellten Antrag
nicht entgegen steht.
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1. Diese Steuererklärung steht zwar nach
§ 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Im
Regelfall kann bei Vorliegen einer Steuerfestsetzung für das
Kalenderjahr das FA nicht mehr, wie von der Klägerin
beantragt, zum Erlass eines Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids
für einen Voranmeldungszeitraum desselben Kalenderjahrs
verpflichtet werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
03.11.2011 - V R 32/10, BFHE 236, 228, BStBl II 2012, 525 = SIS 12 07 84, Rz 16; vom 01.10.2014 - XI R 13/14, BFHE 248, 367 = SIS 15 00 64, Rz 14).
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2. Allerdings betrifft diese Steuerfestsetzung
nicht den Streitzeitraum und eine andere Teilmasse (das heißt
einen anderen Unternehmensteil) des weiterhin einheitlichen
Unternehmens (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 01.09.2010 - VII R
35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336 = SIS 10 36 67, Rz 18; vom
09.12.2010 - V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55, Rz 28 und 29; vom 24.11.2011 - V R 13/11, BFHE 235, 137,
BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 11), konkret die der
Insolvenzmasse zuzurechnenden Umsätze vom 1.10.2014 bis
31.12.2014: Die am 01.10.2014 erfolgte Eröffnung des
Insolvenzverfahrens hat zur Folge, dass trotz fortbestehender
Unternehmenseinheit das Vermögen der Klägerin einem
unterschiedlichen Rechtsregime unterworfen ist. Der
Besteuerungszeitraum wird zwar nach der Rechtsprechung des VII.
Senats des BFH nicht unterbrochen (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2007 -
VII R 7/06, BFHE 216, 390, BStBl II 2007, 745 = SIS 07 07 69, unter
II., Rz 12; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 18 Rz 80 und Anhang 2 zu § 18 Rz
13), aber innerhalb des Besteuerungszeitraums ist die auf die Zeit
nach Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer (in der
Praxis: unter einer neuen Steuernummer, die der Masse zugeteilt
wird) durch Steuerbescheid festzusetzen und die auf die Zeit bis
zur Insolvenzeröffnung entfallende Umsatzsteuer nur nach den
Vorschriften über das Insolvenzverfahren zu verfolgen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41),
das heißt im Regelfall zur Tabelle anzumelden (vgl. auch
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 AO Tz 9.2 und Tz
13.2 sowie Abschn. 17.1 Abs. 11 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dass im Streitfall - wie sogleich
unter II.B. auszuführen sein wird - ausnahmsweise eine
Steuervergütung aus vorinsolvenzlicher Zeit durch
Steuerbescheid festgesetzt werden darf, ändert daran
nichts.
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3. Bei den im vorläufigen
Eigenverwaltungsverfahren von Juli bis September 2014
begründeten Umsatzsteuerschulden handelt es sich weder bei der
Beigeladenen noch bei der Klägerin um Masseverbindlichkeiten,
die vom FA generell durch Steuerbescheid festgesetzt werden
dürften (so allgemein BFH-Urteil vom 24.9.2014 - V R 48/13,
BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 47); denn nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH), der sich der
erkennende Senat anschließt, werden im vorläufigen
Eigenverwaltungsverfahren auch außerhalb des
Schutzschirmverfahrens (§ 270b InsO) nur insoweit
Masseverbindlichkeiten begründet, als der Schuldner vom
Insolvenzgericht hierzu ermächtigt worden ist (vgl. BGH-Urteil
vom 22.11.2018 - IX ZR 167/16, DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21; s.a.
Urteil des FG Münster vom 12.03.2019 - 15 K 1535/18 U, EFG
2019, 996 = SIS 19 04 94, Aktenzeichen des BFH: V R 14/19; Mohlitz
in: Bork/Hölzle, Handbuch Insolvenzrecht, Steuerrecht in der
Insolvenz, Rz 26; Gehrlein, DB 2019, 351, 352). Dies ist vorliegend
durch das Insolvenzgericht nicht geschehen. Die Ausführungen
des FA in dem in der mündlichen Verhandlung übergebenen
Schriftsatz geben keinen Anlass zu einer hiervon abweichenden
Beurteilung.
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B. Die Beteiligten und das FG sind zu Recht
davon ausgegangen, dass die Klage als Verpflichtungsklage
zulässig ist (vgl. zur Klageart Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 21.01.1985 - GrS 1/83, BFHE 143, 112, BStBl II
1985, 303 = SIS 85 09 43, unter II.2., Rz 11; BFH-Urteil vom
15.01.1987 - V R 3/77, BFHE 149, 272, BStBl II 1987, 512 = SIS 87 10 33, unter 1.b, Rz 28; s.a. BFH-Urteil vom 15.07.1999 - V R
52/98, BFH/NV 2000, 98 = SIS 00 50 92, unter II.2.a, Rz 16; zur
Abgrenzung bei Änderung des festgesetzten Betrags s.
BFH-Urteil vom 25.11.2004 - V R 4/04, BFHE 208, 470, BStBl II 2005,
415 = SIS 05 17 02, unter II.B.2.a, Rz 41).
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1. Für negative Umsatzsteuer aus
vorinsolvenzlicher Zeit darf nach der Rechtsprechung des BFH sowohl
seitens des FA Steueranmeldungen zugestimmt (vgl. BFH-Urteil vom
25.07.2012 - VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 = SIS 12 28 19, Rz 19) als auch, wie von der Klägerin beantragt, vom FA
ein Steuerbescheid erlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 13.5.2009
- XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11 = SIS 09 25 61, Rz
16 ff.; vom 11.12.2013 - XI R 22/11, BFHE 244, 209, BStBl II 2014,
332 = SIS 14 04 57, Rz 21) oder ein Änderungsbescheid ergehen
(vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2015 - XI R 18/13, BFH/NV 2015, 1607 =
SIS 15 22 86, Rz 23).
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2. Der Senat muss dabei nicht entscheiden, ob
bei einem Erfolg der Klage dieser in vollem Umfang stattzugeben
wäre, weil isoliert auf den einzelnen Voranmeldungszeitraum
(§ 18 Abs. 2 UStG) abzustellen wäre, oder ob wegen der
fortbestehenden Pflicht zur Einreichung von
Umsatzsteuer-Jahreserklärungen (§ 18 Abs. 3 UStG; s.a.
BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz
14; vom 12.06.2018 - VII R 2/17, BFH/NV 2019, 6 = SIS 18 17 73, Rz
13 und 20) und der Pflicht des FA zur Anmeldung eines auf das
Kalenderjahr bezogenen Teilbetrags zur Tabelle (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 48 und 49)
sowie der sich daraus ergebenden Saldierung (vgl. BFH-Urteil vom
25.07.2012 - VII R 44/10, BFHE 238, 302, BStBl II 2013, 33 = SIS 12 28 20, Rz 8 und 9) auf den Saldo des abgekürzten Zeitraums bis
zur Insolvenzeröffnung (so BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl
II 2012, 298 = SIS 11 39 41, Rz 14 f.; Wäger in
Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch,
Sonderthema Insolvenz, Rz 28; s. aber BFH-Urteil in BFHE 216, 390,
BStBl II 2007, 745 = SIS 07 07 69, unter II., Rz 12) abzustellen
wäre; denn auch der Saldo ist jedenfalls negativ, so dass eine
Festsetzung durch Steuerbescheid auch dann zulässig
wäre.
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31
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C. Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die
Organschaft zwischen der Beigeladenen und der Klägerin durch
die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung mit
Vollstreckungsschutz geendet habe. Die für das Bestehen einer
Organschaft nach nationalem Recht erforderlichen
Eingliederungsmerkmale lagen auch nach der Bestellung eines
vorläufigen Sachwalters weiterhin vor.
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32
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist
Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§
2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede
nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn
die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine
Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig
wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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33
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Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
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34
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2. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte
im Streitjahr auf Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL), wonach es jedem Mitgliedstaat freisteht, im Inland
ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber
durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln (sog.
Mehrwertsteuergruppe).
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35
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3. Nach nationalem Recht ist es für die
Annahme einer Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
UStG erforderlich, dass der Organträger finanziell über
die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen
Person verfügt, wirtschaftlich mit der Organgesellschaft
verflochten ist und die mit der finanziellen Eingliederung
verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
auch rechtlich wahrnehmen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b, Rz 16; vom 12.10.2016 - XI R 30/14, BFHE 255,
467, BStBl II 2017, 597 = SIS 16 27 85, Rz 21).
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36
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a) Eine finanzielle Eingliederung i.S. von
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG liegt vor, wenn der
Organträger finanziell in der Weise an der Organgesellschaft
beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in
der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 01.12.2010 - XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II
2011, 600 = SIS 11 09 25, Rz 28; vom 15.12.2016 - V R 14/16, BFHE
256, 562, BStBl II 2017, 600 = SIS 17 03 81, Rz 29).
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b) Für eine wirtschaftliche Eingliederung
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist es charakteristisch,
dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten
Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteile vom
20.08.2009 - V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863 = SIS 09 33 08, Rz 40, m.w.N.; vom 18.09.2019 - XI R 39/17, juris = SIS 20 00 45; BFH-Beschluss vom 11.12.2013 - XI R 38/12, BFHE 244, 94,
BStBl II 2014, 428 = SIS 14 06 90, Rz 68). Hierfür reicht das
Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen
Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht
die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger
abhängig zu sein (vgl. BFH-Urteil vom 29.01.2009 - V R 67/07,
BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029 = SIS 09 19 65, unter II.3.c bb,
Rz 27, m.w.N.).
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c) Eine organisatorische Eingliederung i.S.
einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liegt
regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den
Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft besteht
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.1.2002 - V R 37/00, BFHE 197, 357,
BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40, unter II.1.c bb, Rz 33; vom
3.4.2008 - V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.3.b, Rz 39), kann aber in Ausnahmefällen auch
ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des
Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597 = SIS 16 27 85, Rz
26 ff.; vom 10.05.2017 - V R 7/16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017,
1261 = SIS 17 12 40, Rz 17 ff.). Der V. Senat des BFH verlangt
für das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung -
unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung - nunmehr,
dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und
Weise der Geschäftsführung beherrschen und seinen Willen
bei der Organgesellschaft durchsetzen können muss (vgl.
BFH-Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II
2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 25, 28 f.), während der
erkennende Senat bisher darauf abgestellt hatte, dass der
Organträger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung
bei der Organgesellschaft verhindern kann (BFH-Urteil in BFHE 223,
498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b, Rz 16).
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39
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d) Für den Bereich der Insolvenz hat der
BFH diese allgemeinen Grundsätze bereichsspezifisch weiter
konkretisiert und insolvenzrechtlichen Wertungen weitgehend
angenähert:
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40
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aa) Der BFH geht seit Geltung der InsO (wie
davor zur Konkursordnung - KO - ) davon aus, dass bei
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
der Organgesellschaft die Organschaft nach nationalem Recht durch
Wegfall der organisatorischen Eingliederung endet (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 13.03.1997 - V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II
1997, 580 = SIS 97 20 43, zur KO; vom 01.04.2004 - V R 24/03, BFHE
204, 520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98, zur InsO).
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41
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Diese Rechtsprechung hat der BFH im Jahr 2016
dahingehend ergänzt, dass im Falle der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens bei der Organgesellschaft in Eigenverwaltung
wegen der Vorschrift des § 276a InsO die finanzielle
Eingliederung entfällt (BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II
2017, 600 = SIS 17 03 81).
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42
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bb) Ebenso geht der BFH davon aus, dass bei
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen
des Organträgers die Organschaft nach nationalem Recht endet
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600 = SIS 17 03 81, Rz 13 ff., 21 ff.). Das FA könne den sich für den
Organkreis ergebenden Steueranspruch für
Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit
durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen, als es
sich um eine Masseverbindlichkeit handele. Zwar sei der
Umsatzsteueranspruch eine solche Masseverbindlichkeit. Dies gelte
aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen
Umsatztätigkeit des bisherigen Organträgers, nicht aber
auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die
Umsatztätigkeit seiner bisherigen Organgesellschaften
entfalle. Daher begründe die Umsatztätigkeit der
bisherigen Organgesellschaft in der Insolvenz des bisherigen
Organträgers keine Masseverbindlichkeit. Die auch
umsatzsteuerrechtlich zu beachtende insolvenzrechtliche Trennung
der Verfahren führe dazu, dass sich der Umsatzsteueranspruch
aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft
nunmehr gegen diese richte. Bei der Annahme einer fortbestehenden
Organschaft bestünde für das FA nur die Möglichkeit,
einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers
beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die
Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu
nehmen. Dies sei mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der
Unternehmenseinheit und der bezweckten Verwaltungsvereinfachung
nicht vereinbar. Nur soweit durch die Insolvenzmasse
Umsatzsteueransprüche begründet würden, lägen
Masseverbindlichkeiten vor.
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43
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cc) Die Organschaft nach nationalem Recht
endet durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung teilweise
auch bereits im vorläufigen Insolvenzverfahren, und zwar
einerseits, wenn ein „starker“ vorläufiger
Insolvenzverwalter bestellt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204,
520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98; vom 24.08.2011 - V R 53/09,
BFHE 235, 5, BStBl II 2012, 256 = SIS 11 38 67, Rz 28), sowie
neuerdings andererseits, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit
allgemeinem Zustimmungsvorbehalt für die Organgesellschaft
bestellt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 242, 433, BStBl II 2017,
543 = SIS 13 23 09; vom 24.08.2016 - V R 36/15, BFHE 255, 310,
BStBl II 2017, 595 = SIS 16 25 44, Rz 15; vom 28.06.2017 - XI R
23/14, BFHE 258, 517 = SIS 17 15 39, Rz 26 f.).
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dd) Allerdings führt nicht bereits ein
Insolvenzantrag, jedwede Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters (vgl. BFH-Urteile in BFHE 225, 172, BStBl II
2009, 1029 = SIS 09 19 65, unter II.3.b, Rz 23; vom 22.10.2009 - V
R 14/08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988 = SIS 10 02 64, Rz 35),
eine Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung eines
Mitglieds des Organkreises (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 - XI R
28/09, BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 41) oder die Ablehnung
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse (vgl.
BFH-Beschluss vom 28.9.2007 - V B 213/06, juris) zum Ende der
Organschaft. Es ist weder systemwidrig noch widerspricht es
grundlegenden Wertungen des UStG, die von der Klägerin bis zur
Insolvenzeröffnung verursachte Umsatzsteuer gegenüber dem
Organträger selbst dann festzusetzen, wenn er von der
Organgesellschaft keine Mittel erhalten hat, um diese Steuer zu
entrichten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz
22 und 33). Der Organträger steht dann nicht schlechter als
andere Gläubiger wie z.B. das FA, die wegen
Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft ihre Forderungen
gegen die Organgesellschaft ebenfalls nicht mehr voll realisieren
können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905 =
SIS 04 21 98, unter II.3., Rz 40). Deshalb ist auch die - zwischen
den Beteiligten ebenfalls streitige - Frage nicht von Bedeutung, ob
der Ausgleichsanspruch der Beigeladenen gegen die Klägerin
eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist. Selbst
wenn es sich dabei nur um eine Insolvenzforderung handelte,
würde dies dem Fortbestand der Organschaft nicht von
vornherein entgegen stehen.
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4. Zur Rechtsfrage, ob im Falle der
vorläufigen Eigenverwaltung bei Organträger und
Organgesellschaft eine Organschaft fortbesteht, sind die
Vorschriften der §§ 270a ff. InsO mit in den Blick zu
nehmen:
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46
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a) Ist ein Antrag des Schuldners auf
Eigenverwaltung nicht offensichtlich aussichtslos, so soll das
Gericht im Eröffnungsverfahren davon absehen, dem Schuldner
ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen oder anzuordnen,
dass alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 270a Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InsO). Anstelle des vorläufigen
Insolvenzverwalters wird in diesem Fall ein vorläufiger
Sachwalter bestellt, auf den die §§ 274 und 275 InsO
entsprechend anzuwenden sind (§ 270a Abs. 1 Satz 2 InsO).
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b) In den Fällen der Bestimmung einer
Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans (§ 270b Abs. 1 Satz 1
InsO; sog. Schutzschirmverfahren) kann das Gericht vorläufige
Maßnahmen nach § 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nrn. 1a, 3 bis 5
InsO anordnen; es hat Maßnahmen nach § 21 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 InsO anzuordnen, wenn der Schuldner dies beantragt (§
270b Abs. 2 Satz 3 InsO). Ebenso kann angeordnet werden, dass der
Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet; § 55 Abs. 2
InsO gilt dann entsprechend (§ 270b Abs. 3 InsO).
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c) Allerdings hat der BGH das Verfahren nach
§ 270a InsO dem Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO
teilweise angenähert. Auch für das auf ein
Eigenverwaltungsverfahren gerichtete Eröffnungsverfahren des
§ 270a InsO gelten die allgemeinen Vorschriften, soweit in den
§§ 270 ff. InsO nichts anderes bestimmt ist, z.B. §
21 Abs. 1 Satz 1 InsO (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 16). Das Insolvenzgericht hat daher auch hier die
Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um
nachteilige Veränderungen in der Vermögenslage des
Schuldners zu verhüten (BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 16). Die eingeräumten Befugnisse können bis zur
Grenze der Rechtsmacht eines starken vorläufigen
Insolvenzverwalters gemäß § 22 Abs. 1 InsO
ausgedehnt werden (BGH-Urteil vom 18.07.2002 - IX ZR 195/01, BGHZ
151, 353).
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d) Trotz dieser Annäherung bestehen
jedoch, soweit derart einschränkende Anordnungen nicht
erlassen worden sind, grundlegende Unterschiede der
vorläufigen Eigenverwaltung zum eröffneten Verfahren der
Eigenverwaltung (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21,
Rz 11 ff.) und zum vorläufigen Insolvenzverfahren (vgl.
BTDrucks 17/5712, S. 67 f.; BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 20 ff.):
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50
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aa) Ordnet das Insolvenzgericht mit
Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung an,
erlangt der Schuldner das Recht, die Insolvenzmasse zu verwalten
und über sie gleichsam als Amtswalter in eigenen
Angelegenheiten zu verfügen (§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO;
Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 270 Rz 12;
MünchKommInsO/Tetzlaff, 3. Aufl., § 270 Rz 149;
Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 270a Rz 13; Lohmann in
Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9.
Aufl., § 55 Rz 32). Der Schuldner behält nicht seine
„alte“, vor Verfahrenseröffnung bestehende
Verfügungsmacht über sein Vermögen, sondern übt
die ihm verbliebenen Befugnisse im Insolvenzverfahren als
Amtswalter innerhalb der in §§ 270 ff. InsO geregelten
Rechte und Pflichten aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 214, BStBl
II 2019, 356 = SIS 18 16 76, Rz 29). Der Geschäftsleiter
haftet im Verfahren der Eigenverwaltung den Beteiligten analog
§§ 60, 61 InsO (vgl. BGH-Urteil vom 26.4.2018 - IX ZR
238/17, BGHZ 218, 290).
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51
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bb) Anders verhält es sich im
vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren. In diesem
Verfahrensabschnitt steht dem Schuldner die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis über sein Vermögen aus eigenem
Recht zu, soweit das Insolvenzgericht keine beschränkenden
Anordnungen erlässt (BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 11). Insolvenzspezifische Befugnisse sind dem Schuldner -
anders als einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter - im
Eröffnungsverfahren nicht zugewiesen (vgl. Graf-Schlicker,
a.a.O., § 270a Rz 13). Soweit nach § 270a Abs. 1 Satz 2
InsO ein bestellter vorläufiger Sachwalter dem späteren
Sachwalter gleichgestellt ist, lässt sich daraus nicht
ableiten, dass auch die Rechtsstellung des Schuldners im
vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren derjenigen im
eröffneten Verfahren entspricht (BGH-Urteil in DStR 2019, 174
= SIS 20 01 21, Rz 11). Auch findet unter dem Regime der
vorläufigen Eigenverwaltung keine insolvenzrechtlich
geprägte Überlagerung der Pflichtenstellung der
handelnden Gesellschaftsorgane statt (Hofmann in Kübler, HRI -
Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 3. Aufl.,
Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 39; a.A. Kahlert, Zeitschrift
für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2013, 2348; wohl auch Bernsau, BB
2019, 2393, 2399). Der Schuldner handelt im Rahmen der
vorläufigen Eigenverwaltung - anders als bei angeordneter
Eigenverwaltung im eröffneten Verfahren - aufgrund seiner
eigenen, privatautonomen Verfügungsmacht (BGH-Urteil in DStR
2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 11; Hofmann in Kübler, a.a.O.,
Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 31; Witfeld in Sonnleitner,
Insolvenzsteuerrecht, Rz 399; s.a. BTDrucks 17/5712, S. 68).
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52
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cc) Die vorläufige Eigenverwaltung und
das vorläufige Insolvenzverfahren unterscheiden sich ebenfalls
grundlegend. Sowohl nach Auffassung des Gesetzgebers (vgl.
Gegenäußerung der Bundesregierung zum Vorschlag des
Bundesrats zur Einfügung eines § 55 Abs. 4 Satz 2 InsO,
BTDrucks 17/5712, S. 52, 67 f.) als auch nach der Rechtsprechung
des BGH (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 20
ff.) ähneln sich vorläufige Fremdverwaltung und
vorläufige Eigenverwaltung nicht: Der Schuldner handelt
während der vorläufigen Eigenverwaltung - anders als im
vorläufigen Insolvenzverfahren - völlig autonom.
Forderungen werden während der vorläufigen
Eigenverwaltung - anders als im vorläufigen Insolvenzverfahren
- allein vom Schuldner begründet und stehen nicht im
Zusammenhang mit einer Tätigkeit eines vorläufigen
Verwalters.
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53
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5. Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht
angenommen, dass die organisatorische Eingliederung mit der
Bestellung eines vorläufigen Sachwalters entfallen ist. Die
Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Dabei sind zwar die Ausführungen des
FA in der mündlichen Verhandlung dazu, welche Erkenntnisse das
Insolvenzgutachten für eine fortbestehende organisatorische
Eingliederung liefere, nicht zu berücksichtigen; denn der
Inhalt des Gutachtens ist vom FG nicht festgestellt worden und die
Ausführungen des FA sind damit als neuer Sachvortrag im
Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. allgemein
BFH-Urteile vom 12.10.2016 - XI R 43/14, BFHE 255, 474 = SIS 16 27 90, Rz 39; vom 12.04.2017 - I R 36/15, BFH/NV 2018, 58 = SIS 17 21 88, Rz 21; BFH-Beschluss vom 05.10.2017 - VIII R 13/14, BFH/NV
2018, 27 = SIS 17 22 18, Rz 34).
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55
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b) Es bestand jedoch auch auf Basis der
tatsächlichen Feststellungen des FG (unabhängig vom
Inhalt des Insolvenzgutachtens) weiterhin eine
Personenidentität in den Geschäftsführungen. A und B
waren Vorstände der Beigeladenen und Geschäftsführer
der Klägerin. C konnte nur mit Zustimmung des A oder B
handeln. A und B konnten daher den Willen der Beigeladenen bei der
Klägerin in vollem Umfang durchsetzen.
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56
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Die Bestellung eines vorläufigen
Sachwalters hat daran nichts geändert (vgl. II.C.4.d).
Gleiches gilt für die zusätzlich erlassene Anordnung nach
§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO; denn die Beigeladene war wegen
der Fähigkeit zur Willensdurchsetzung in der laufenden
Geschäftsführung auf eine Vollstreckung nicht
angewiesen.
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57
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Das für A und B bestehende
Haftungsrisiko, das die Klägerin aus § 64 GmbHG ableitet,
führt ebenfalls nicht zum Wegfall der organisatorischen
Eingliederung. Dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis
des Geschäftsführers in der Krise gesetzlichen
Einschränkungen unterliegt, lässt sie nicht entfallen.
Dies wäre erst dann der Fall, wenn sie auf eine andere Person
überginge (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2009 - XI B 66/08,
BFH/NV 2009, 977 = SIS 09 16 03, unter 1., Rz 6).
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58
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c) Die Rechtsprechung zur Beendigung der
Organschaft bei vorläufiger Insolvenzverwaltung kann -
entgegen der Ansicht des FG - im Streitfall wegen der unter
II.C.4.d genannten (vom BGH herausgearbeiteten) Unterschiede nicht
auf die vorläufige Eigenverwaltung übertragen werden;
denn im eigenverwalteten Eröffnungsverfahren handelt der
Schuldner regelmäßig weiterhin autonom und unterliegt
nur der Überwachung durch einen vorläufigen Sachwalter
(vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 11). Damit
fehlt es an einer Ähnlichkeit der Tatbestände des
vorläufigen Eigenverfahrens und des vorläufigen
Insolvenzverfahrens (vgl. BGH-Urteil in DStR 2019, 174 = SIS 20 01 21, Rz 20 ff.).
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59
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d) Ob in einem Fall, in dem das
Insolvenzgericht eine Anordnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
InsO erlassen hat, sowohl zur Organschaft als auch zu § 55
Abs. 4 InsO anders zu entscheiden wäre, bedarf vorliegend
keiner Entscheidung durch den Senat, da eine solche im Streitfall
vom Insolvenzgericht nicht erlassen wurde.
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6. Die Sache ist spruchreif. Die nach
nationalem Recht erforderlichen weiteren Voraussetzungen für
das Bestehen einer Organschaft liegen im Streitzeitraum ebenfalls
vor.
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a) Trotz Anordnung der vorläufigen
Eigenverwaltung bestand die zuvor bestehende wirtschaftliche
Eingliederung auch nach Anordnung der vorläufigen
Eigenverwaltung unverändert fort. Die Anordnung der
vorläufigen Eigenverwaltung hatte auf die wirtschaftliche
Eingliederung keine Auswirkungen. Dies steht zwischen den
Beteiligten auch nicht im Streit.
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62
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b) Ebenso bestand trotz Anordnung der
vorläufigen Eigenverwaltung weiterhin eine finanzielle
Eingliederung, weil § 276a InsO während der
vorläufigen Eigenverwaltung noch nicht eingreift. Die
Beigeladene konnte deshalb im Streitzeitraum ihren Willen weiterhin
durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung der
Klägerin durchsetzen.
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aa) Ist ein Insolvenzverfahren im Rahmen der
Eigenverwaltung eröffnet worden und ist der Schuldner eine
juristische Person oder eine Gesellschaft ohne
Rechtspersönlichkeit, so haben nach § 276a Satz 1 InsO
der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende
Organe keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des
Schuldners. Die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der
Geschäftsleitung ist nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt
(§ 276a Satz 2 InsO). Die Zustimmung ist allerdings zu
erteilen, wenn die Maßnahme nicht zu Nachteilen für die
Gläubiger führt (§ 276a Satz 3 InsO).
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64
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bb) Der BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 562,
BStBl II 2017, 600 = SIS 17 03 81, Rz 33 ff.; a.A. J. Wagner in
Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 24.25) hat zwar
aus dieser Vorschrift - wie bereits unter II.C.3.d erwähnt -
abgeleitet, dass § 276a InsO der finanziellen Eingliederung
die Grundlage entziehe, obwohl nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO
der Schuldner die Befugnis, die Insolvenzmasse zu verwalten und
über sie zu verfügen, behalte (vgl. BGH-Urteil vom
9.3.2017 - IX ZR 177/15, Wertpapier-Mitteilungen 2017, 673, Rz 8)
und weiterhin Mehrheitsbeschlüsse fassen könne.
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65
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cc) Allerdings gilt § 276a InsO
während der vorläufigen Eigenverwaltung nicht (vgl.
Andres in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 276a;
Bernsau, BB 2019, 2393, 2399; Bitter in Scholz, GmbHG, 11. Aufl.,
Vor § 64 Rz 158; Gehrlein, Zeitschrift für das gesamte
Insolvenz- und Sanierungsrecht 2017, 849, 858; BeckOK InsO/Ellers/
Plaßmeier, 16. Ed. [15.10.2019], InsO § 276a Rz 7;
Hofmann in Kübler, a.a.O., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz
38; Brünkmans in Kayser/Thole, a.a.O., § 276a Rz 17;
Klöhn, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 81,
84; MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18;
Mönning, Betriebsfortführung in Restrukturierung und
Insolvenz, 3. Aufl., § 9 Rz 255; Riggert in
Nerlich/Römermann, InsO, § 276a Rz 6;
Uhlenbruck/Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; Karsten
Schmidt/Undritz, InsO § 276a Rz 3; a.A. Brinkmann, DB 2012,
1369, Fußnote 50; Ströhmann/Längsfeld, Neue
Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2013,
271), so dass eine Übertragung der dort angeführten
Grundsätze auf die vorläufige Eigenverwaltung
ausscheidet. § 276a Satz 2 InsO nimmt auf die Zustimmung des
„Sachwalters“ (und nicht des vorläufigen
Sachwalters) Bezug, § 276a InsO schließt sich den
§§ 270 bis 273 InsO an und die §§ 270a, 270b
InsO verweisen nicht auf § 276a InsO. Auch eine Analogie
scheidet aus, da aus diesen Umständen abzuleiten ist, dass
insoweit eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung vorliegt (vgl.
z.B. Uhlenbruck/ Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4;
MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18).
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c) Die Anordnung der vorläufigen
Eigenverwaltung bei der Beigeladenen hat die Organschaft auch nicht
beendet.
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aa) Die unter II.C.3.d bb genannten
Gesichtspunkte, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den
Wegfall der Organschaft beim Organträger begründen, sind
während der Zeit der vorläufigen Eigenverwaltung nicht
erfüllt. Z.B. erfolgt die Trennung der Vermögensmassen
(II.A.2.) noch nicht. Außerdem sind weder der Steueranspruch
gegen die Organgesellschaft noch der Steueranspruch gegen den
Organträger Masseverbindlichkeiten (s.o. unter II.A.3.), so
dass sie ohnehin beide zur Tabelle angemeldet werden müssen.
Eine einheitliche Anmeldung dient daher weiterhin der
Verfahrensvereinfachung. Die Eröffnung eines
Insolvenzverfahrens ist außerdem ungewiss. Ob es später
tatsächlich zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens
kommt, ist als erst nachträglich eintretender Umstand für
die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung im Streitzeitraum
unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 =
SIS 14 32 16, Rz 29).
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bb) Überdies handelte auch die
Beigeladene als Organträgerin während der
vorläufigen Eigenverwaltung noch mit unverändertem
Pflichtenprogramm autonom und aus eigenem Recht (s.o. unter
II.C.4.d). Alle Eingliederungsmerkmale liegen daher weiterhin
vor.
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7. Der von der Klägerin in der
Revisionserwiderung betonte Widerspruch des Fortbestands der
Organschaft zum Einzelverfahrensgrundsatz des Insolvenzrechts
führt zu keiner anderen Beurteilung (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 34). Ihn zu beseitigen ist allenfalls
Aufgabe des Gesetzgebers.
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70
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a) Der BFH hat zwar in einem Verfahren des
einstweiligen Rechtsschutzes ausgeführt, dass der
insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz gegen den Fortbestand
der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das
Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft
spreche (vgl. BFH-Beschluss vom 19.03.2014 - V B 14/14, BFHE 244,
156 = SIS 14 10 55, Rz 28 ff., 33 ff.; Hasbach, Zeitschrift
für das gesamte Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2017, 262, 264
f.; Götz/Dal Bosco, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts-
und Insolvenzrecht 2013, 505; a.A. Beck, MwStR 2014, 359, 366;
Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357, 1361 ff.;
Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2585; vgl. auch Höink/ Hudasch,
DB 2014, Nr. 19, M 8).
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b) Eine solche Situation liegt aber im
Streitzeitraum noch nicht vor; denn das Verfahren war im
Streitzeitraum noch nicht eröffnet. Vor der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gilt unverändert weiter die unter II.C.3.d
cc und dd erwähnte Rechtsprechung. An jener ist
festzuhalten.
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c) Der erkennende Senat teilt im Übrigen
zwar die Einschätzung der Klägerin, dass die
Verschmelzung der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe (hier: der
Beigeladenen und der Klägerin) zu einem einzigen
Steuerpflichtigen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union Skandia America [USA] vom 17.9.2014 -
C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031 = SIS 14 27 90, Rz 29;
BFH-Urteil vom 26.6.2019 - XI R 3/17, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2019, 2135 = SIS 19 15 03, Rz
40) und der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz nicht
aufeinander abgestimmt sind. Dies gilt auch nach Einführung
der §§ 269a ff. InsO durch das Gesetz zur Erleichterung
der Bewältigung von Konzerninsolvenzen vom 13.04.2017 (BGBl I
2017, 866), die nach dem Streitzeitraum erfolgt ist und eine
Zusammenarbeit der Insolvenzverwalter, Gerichte und
Gläubigerausschüsse sowie ein Koordinationsverfahren
vorsehen; denn der Gesetzgeber hat trotz der ihm bekannten Probleme
auf eine materielle Konsolidierung der Einzelverfahren verzichtet
(BTDrucks 18/407, S. 2).
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d) Allerdings kann aus den auch aus Sicht des
Senats bestehenden Widersprüchen kein Vorrang der Wertungen
des Insolvenzrechts vor § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs.
1 MwStSystRL abgeleitet werden, wenn deren Tatbestandsmerkmale -
wie im Streitfall - erfüllt sind.
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aa) Der Gesetzgeber hat das Ziel der
Gleichbehandlung aller Gläubiger nur innerhalb der InsO, aber
nicht darüber hinaus verfolgt (z.B. durch Beibehaltung von
Haftungstatbeständen nach der AO, vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV
2009, 977 = SIS 09 16 03, unter 3., Rz 10).
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bb) Der BFH hat dem gleichwohl vor allem aus
insolvenzrechtlichen Erwägungen in den BFH-Urteilen in BFHE
242, 433, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09 und in BFHE 258, 517 =
SIS 17 15 39 maßgeblich Rechnung getragen. Gleichzeitig hat
der Gesetzgeber durch Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO
verhindert, dass in der vorläufigen Fremdverwaltung die
Insolvenzmasse teilweise gezielt zu Lasten des Fiskus angereichert
wird, ohne dass der Fiskus - wie andere Gläubiger - dagegen
Vorkehrungen treffen kann (BTDrucks 17/3030, S. 42 f.).
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cc) Auf den Bereich der vorläufigen
Eigenverwaltung können diese Erwägungen jedoch aus den
unter II.C.4.d genannten Gründen nicht übertragen werden.
Sind aufgrund der dort genannten grundsätzlichen Unterschiede
aus insolvenzrechtlicher Sicht die Tatbestände der
vorläufigen Insolvenzverwaltung und der vorläufigen
Eigenverwaltung nicht hinreichend ähnlich, gilt dies auch
umsatzsteuerrechtlich. Auch dies dient der Einheit der
Rechtsordnung.
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e) Der fehlende absolute Vorrang des
Insolvenzrechts zeigt sich auch in der unter II.C.3.d dd genannten
Rechtsprechung des BFH (s. dazu auch Abschlussbericht der
Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht,
DStR-Beihefter 2014 Nr. 42, 117, 126, unter C.I.).
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f) Schlussendlich kann von der Klägerin
auch nicht mit Erfolg eingewendet werden, der Organträger
könne seine Aufgabe als Steuereinnehmer des Staates nicht mehr
wahrnehmen.
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aa) Bis zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens kann der Organträger die Steuer beim FA
anmelden, sie an das FA abführen und sich die dafür
erforderlichen Mittel von der Organgesellschaft überweisen
lassen. Der vorläufige Sachwalter kann dies nicht verhindern.
Er wird davon nur unterrichtet und kann dies seinerseits dem
Insolvenzgericht mitteilen. Der Organträger kann die Aufgabe
des Steuereinnehmers im Streitfall daher mindestens in gleicher
Weise wahrnehmen wie die Organgesellschaft. Die Rechtsfrage, ob die
Überweisung von der Organgesellschaft an den Organträger
vom Sachwalter später angefochten werden kann oder nicht, muss
der Senat dabei nicht entscheiden. Gleiches gilt für die
Frage, ob der Ausgleichsanspruch eine Insolvenzforderung oder eine
Masseverbindlichkeit ist.
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bb) Ohnehin ist es aber auch aus ganz anderen
Gründen gerechtfertigt, den Organträger als
Steuerschuldner anzusehen. Aufgrund der finanziellen,
wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der
Organgesellschaft kann der Organträger während der
vorläufigen Eigenverwaltung autonom und ohne Mitspracherecht
des vorläufigen Sachwalters bestimmen, ob eine
Organgesellschaft (hier: die Klägerin) oder der
Organträger (hier: die Beigeladene) oder niemand aus dem
Organkreis Umsätze ausführt (und der Unternehmer dadurch
Umsatzsteuer einbehalten und an das FA abführen muss oder
nicht). In einer solchen Situation, in der der Unternehmer es
weiterhin allein in der Hand hat, ob und mit welchem
Unternehmensteil er den Steuertatbestand erfüllt, ist es - wie
in der Zeit vor der vorläufigen Eigenverwaltung - weiterhin
gerechtfertigt, ihn für alle Unternehmensteile als
Steuerschuldner anzusehen (und die Organgesellschaft nach
nationalem Recht als unselbständig). Will der Unternehmer
verhindern, dass Umsatzsteuer entsteht, die er schuldet, kann er
seinen Willen in allen Unternehmensteilen durchsetzen und den
Steuertatbestand vermeiden. Handelt er abweichend (unabhängig
davon, in welchem Unternehmensteil), ist es aufgrund der von ihm
bewusst bewirkten Erfüllung des Steuertatbestands auch
gerechtfertigt, ihn - wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung
- bezüglich aller Unternehmensteile als Steuerschuldner
anzusehen. Dies gilt - wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung
- sowohl gegenüber dem Unternehmer selbst als auch
gegenüber seinen Gläubigern.
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g) Dies entspricht im Übrigen dem
objektivierten Willen des Gesetzgebers. Da der Gesetzgeber für
den Fall der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der
Organgesellschaft oder des Organträgers keine Sonderregelung
getroffen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass er an dem
Eintritt der gesetzlichen Rechtsfolge der Organschaft
(Organträger als Unternehmer und damit Schuldner der
Umsatzsteuer aus den von der verbundenen Gesellschaft bewirkten
Umsätzen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) nichts
ändern wollte (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93, Rz 41). Die von der Klägerin betonten (seit langem
bekannten) Widersprüche zwischen Insolvenzrecht und
Umsatzsteuerrecht hat er auch nach dem Streitzeitraum bei
Einführung des Konzerninsolvenzrechts der §§ 269a
ff. InsO nicht beseitigt. Sollte er dies zukünftig tun wollen,
kann er dies in die laufenden Überlegungen zur Reform der
umsatzsteuerrechtlichen Organschaft einbeziehen und dabei eine
normenbasierte Verzahnung von Insolvenz- und Umsatzsteuerrecht
herbeiführen (s. zu dieser Forderung Abschlussbericht der
Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht,
DStR-Beihefter 2014 Nr. 42, 117, 126, unter B.V.).
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8. Der Senat ist aus verfahrensrechtlichen
Gründen nicht an einer Entscheidung des Rechtsstreits
gehindert.
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a) Soweit für die Beigeladene trotz
ordnungsgemäßer Ladung niemand erschienen ist, steht
dies einer Entscheidung des Senats nicht entgegen (vgl. allgemein
Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 91 Rz
16; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 91 FGO Rz 4, m.w.N.), nachdem die Beigeladene als Beteiligte
(§ 57 Nr. 3 FGO) in der Ladung, die ihr
ordnungsgemäß zugestellt worden ist, gemäß
§ 91 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO darauf hingewiesen worden
ist, dass bei Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt
und entschieden werden kann.
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b) Soweit die Klägerin beantragt hat, ihr
einen Schriftsatznachlass zu gewähren (§ 155 Satz 1 FGO
i.V.m. § 283 der Zivilprozessordnung - ZPO - ), ist diesem
Antrag aus mehreren Gründen nicht zu entsprechen.
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aa) Erstens bezieht sich ein Antrag nach
§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 283 ZPO nur auf Tatsachenfragen
und nicht - wie hier - auf Rechtsfragen (vgl. BFH-Beschluss vom
07.10.2005 - II B 94/04, BFH/NV 2006, 323 = SIS 06 08 14, unter
II.1., Rz 14; s.a. BFH-Urteil vom 26.02.1975 - II R 120/73, BFHE
115, 185, BStBl II 1975, 489 = SIS 75 02 93, unter II.1.b, Rz 24;
Zöller/ Greger, ZPO, 32. Aufl., § 283 Rz 2a).
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bb) Zu der Rechtsfrage, ob und inwieweit
Masseverbindlichkeiten oder Insolvenzforderungen vorliegen, hat die
Klägerin im Revisionsverfahren außerdem sowohl
schriftsätzlich Stellung genommen als auch in der
mündlichen Verhandlung dazu vorgetragen.
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(1) Der erkennende Senat folgt im Übrigen
hinsichtlich des Nicht-Entstehens einer Masseverbindlichkeit in
Bezug auf eventuelle Steuerforderungen des FA während der
vorläufigen Eigenverwaltung - um die es im Streitfall, in dem
die Klägerin Steuerfestsetzung zu ihren Gunsten begehrt, auch
nicht geht - nicht der (in dem Schriftsatz, den das FA
übergeben hat, erneut vorgebrachten und vertieften) Ansicht
des FA, sondern der anders lautenden Rechtsprechung des BGH, die
der mehrfach vorgetragenen Auffassung der Klägerin entspricht
(s.o. unter II.A.3.).
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(2) Die Rechtsfrage, ob ein Ausgleichsanspruch
der Beigeladenen gegen die Klägerin oder der Klägerin
gegen die Beigeladene eine Insolvenzforderung oder eine
Masseverbindlichkeit ist, ist nicht entscheidungserheblich (s.o.
unter II.C.3.d dd und II.C.7.f aa), so dass es auch insoweit des
beantragten Schriftsatznachlasses nicht bedarf.
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9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Gründe, die es rechtfertigen würden, die
Beigeladene an den Gerichtskosten zu beteiligen oder eventuelle
außergerichtliche Kosten der Beigeladenen der Klägerin
aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO), sind nicht ersichtlich.
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