1
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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist Unternehmerin.
Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der
Antragstellerin war A, daneben bestand auch eine
Geschäftsführungsbefugnis für B und C.
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2
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Die Antragstellerin war unmittelbar oder
über die Tochtergesellschaft D-GmbH Alleingesellschafter der
E-GmbH, F-GmbH, G-GmbH, H-GmbH, I-GmbH und J-GmbH. Mit Ausnahme der
J-GmbH war A bei allen Gesellschaften alleinvertretungsberechtigter
Geschäftsführer. Geschäftsführer der J-GmbH
waren N, der bei der Antragstellerin zugleich in leitender Funktion
tätig war, und C.
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3
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Für den Zeitraum bis zum 1.5.2012
gingen die Antragstellerin und der Antragsgegner und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass alle sechs
Tochtergesellschaften Organgesellschaften der Antragstellerin
gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) waren.
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4
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Am 5.3.2012 stellte die Antragstellerin
beim zuständigen Amtsgericht Insolvenzantrag und beantragte
Eigenverwaltung. Das zuständige Amtsgericht bestellte noch am
gleichen Tag P zum vorläufigen Sachwalter und ordnete an, dass
die Antragstellerin berechtigt war, unter Aufsicht des
vorläufigen Sachwalters (P) die Insolvenzmasse weiter zu
verwalten und über sie zu verfügen.
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5
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Mit Beschluss vom 1.5.2012 eröffnete
das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen
der Antragstellerin und zeitgleich auch über das Vermögen
der sechs Tochtergesellschaften. Für alle Verfahren wurde
Eigenverwaltung i.S. von § 270 Abs. 1 der Insolvenzordnung
(InsO) angeordnet, P wiederum jeweils zum Sachwalter bestellt und
Gläubigerausschüsse eingesetzt. In allen
Eröffnungsbeschlüssen wurde angeordnet, dass die
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis gemäß §
270 Abs. 1 Satz 1 InsO bei der jeweiligen Schuldnerin verbleibe und
schuldbefreiende Leistungen nur an diese zu erfolgen haben.
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Die für die Antragstellerin sowie
deren Tochtergesellschaften gesondert abgegebenen
Umsatzsteuer-Voranmeldungen für Mai 2012 fasste das FA in der
Annahme, die Organschaft bestehe fort, zusammen und erließ am
5.7.2012 einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Mai 2012
gegenüber der Antragstellerin in Höhe von 590.413,36 EUR.
Die Vorauszahlungen der Tochtergesellschaften wurden durch die
Bescheide vom 24.7.2012 auf 0 EUR festgesetzt. Die I-GmbH wurde bei
der Festsetzung vom 5.7.2012 noch nicht berücksichtigt,
sondern erst bei Erlass des Änderungsbescheids vom
18.10.2012.
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Am 17.7.2012 legte die Antragstellerin
gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Mai 2012
Einspruch ein, da die Organschaft durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens beendet worden sei. Das FA wies den Einspruch
mit Bescheid vom 1.8.2012 als unbegründet zurück.
Hiergegen erhob die Antragstellerin Klage zum Finanzgericht (FG),
über die noch nicht entschieden ist.
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8
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Den Antrag der Antragstellerin, die
Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids
Mai 2012 auszusetzen, lehnte das FA mit Bescheid vom 10.10.2012 ab.
Das FA änderte sodann die Festsetzung der
Umsatzsteuer-Vorauszahlung Mai 2012 durch Bescheid vom 20.11.2012,
so dass sich eine Umsatzsteuer von 556.802,13 EUR ergab.
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9
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Auch das FG verneinte in dem in DStR (DStR)
2014, 415 veröffentlichten Beschluss ernstliche Zweifel am
Fortbestand der Organschaft. Die organisatorische Eingliederung
habe unverändert weiter vorgelegen. Die
Insolvenzeröffnung habe im Hinblick auf das Verfahren der
Eigenverwaltung ohne Bestellung von Insolvenzverwaltern bei der
Antragstellerin und ihren Tochtergesellschaften hieran nichts
geändert. Ob die Eigenverwaltung aufgrund besonderer
Befugnisse des Sachwalters zu einer Beendigung der Organschaft
führen könne, sei unerheblich, da dem Sachwalter im
Streitfall keine derartigen Befugnisse zugestanden hätten.
Abweichendes ergebe sich auch nicht aus Art. 11 der Richtlinie des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL).
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10
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Hiergegen wendet sich die Antragstellerin
mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde. Das FG habe nicht
berücksichtigt, dass Aufsichtsrat und
Gesellschafterversammlung gemäß § 276a InsO keinen
Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners
hätten. Es fehle damit an der finanziellen Eingliederung. Der
Geschäftsführer sei nicht mehr der
Gesellschafterversammlung verpflichtet. Es fehle auch die
organisatorische Eingliederung. Die Geschäftstätigkeit
werde an den Interessen der Gläubiger ausgerichtet, die
Überwachung erfolge durch Insolvenzorgane wie Sachwalter,
Gläubigerausschuss und Gläubigerversammlung. Der
Geschäftsführer sei daher mit „zwei
Hüten“ tätig. Die Beherrschung sei somit entfallen,
auch wenn derselbe Geschäftsführer weiter tätig sei.
Der Sachwalter sei nach § 280 InsO auch zur Anfechtung
berechtigt. Zudem bestehe nach § 276 InsO für
Rechtshandlungen, die für das Insolvenzverfahren von
besonderer Bedeutung seien, ein Zustimmungsvorbehalt zugunsten des
Gläubigerausschusses. Dies gelte auch im Konzern und stehe
einer uneingeschränkten Willensdurchsetzung durch den
Organträger bei der Organgesellschaft entgegen. Bestätigt
werde das Entfallen der Organschaft durch die jüngere
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum
Eröffnungsverfahren. Entgegen dem FG-Beschluss in DStR 2014,
415 bestehe kein uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die
Vermögen der Tochtergesellschaften. Schließlich stehe
auch § 276a InsO einer finanziellen Eingliederung
entgegen.
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Die Antragstellerin beantragt
sinngemäß, den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Mai
2012 vom 20.11.2012 in Höhe von 3.000 EUR in der Vollziehung
auszusetzen.
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Das FA beantragt, die Beschwerde als
unbegründet zurückzuweisen.
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P sei mit Einreichung des Insolvenzantrags
zunächst am 5.3.2012 zum vorläufigen Sachwalter bestellt
worden. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1.5.2012
und der Anordnung von Eigenverwaltung sei P zum Sachwalter bei
allen Gesellschaften bestellt worden. Sonderrechte wie etwa
Kassenführungsbefugnis (§ 275 Abs. 2 InsO) hätten
für den Sachwalter nicht bestanden. Es hätten auch keine
Zustimmungspflichten nach § 275 Abs. 1 InsO und § 277
Abs. 1 InsO vorgelegen. Bei allen Gesellschaften sei derselbe
Sachwalter tätig gewesen. Zudem sei die Personenidentität
in den Geschäftsführungsorganen nicht entfallen. Die
Interessen der Muttergesellschaft seien weiter
durchsetzungsfähig gewesen.
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II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde der
Antragstellerin ist begründet. Das FG hat zu Unrecht
ernstliche Zweifel am Fortbestand der Organschaft und damit
ernstliche Zweifel der Steuerschuldnerschaft der Antragstellerin
für die von den bisherigen Organgesellschaften
ausgeführten Umsätze verneint.
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1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69
Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S.
von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei
summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben
für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in
der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken
(ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10.2.1967
III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06;
BFH-Beschluss vom 8.4.2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437 = SIS 09 26 67). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren
der Aussetzung der Vollziehung (AdV) gebotenen summarischen
Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag
der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom
7.9.2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590 = SIS 11 37 51, unter II.2.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht
erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden
Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit
überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590
= SIS 11 37 51, unter II.2.).
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2. Umsatzsteuerrechtlich begründet die
Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine
Zusammenfassung der Unternehmen mehrerer Personen zu einem
Unternehmen.
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind
auf Innenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen
Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2
UStG). Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu
behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).
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Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11
MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland
ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch
durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Bei
richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 11 MwStSystRL
führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG zu einer „Verschmelzung zu einem einzigen
Steuerpflichtigen“ (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 22.5.2008 C-162/07,
Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 = SIS 08 27 52
Rdnr. 19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen
Steuerpflichtigen vgl. auch EuGH-Urteile vom 9.4.2013 C-85/11,
Kommission/Irland, UR 2013, 418 = SIS 13 17 65 Rdnrn. 35 ff., und
vom 25.4.2013 C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 = SIS 13 20 10 Rdnrn. 33 ff.). Aufgrund dieser Verschmelzung hat der
Organträger als Unternehmer die Aufgabe als
„Steuereinnehmer“ für den gesamten
Organkreis wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE
242, 433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, unter II.3.a, m.w.N.
zur EuGH-Rechtsprechung).
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19
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b) Die Zusammenfassung zu einem Unternehmen
führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für
alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises
gegenüber Dritten erbringen. So sind die von der
Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten
Umsätze dem Organträger zuzurechnen (BFH-Urteil vom
19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a). Leistungsbezüge der Organgesellschaft von
Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und
berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil vom 19.10.1995 V
R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II.2.). Leistungsbeziehungen
zwischen Organträger und Organgesellschaft sind
demgegenüber als Innenumsätze nichtsteuerbar und
begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug (vgl. BFH-Urteil vom
17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40, Leitsatz 2). Die vom Organkreis geschuldete Steuer ist
einheitlich in einem gegenüber dem Organträger zu
erlassenden Steuerbescheid festzusetzen.
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c) Organträger und Organgesellschaft sind
aufgrund ihrer Stellung als Steuerschuldner (Organträger) und
Haftungsschuldner gemäß § 73 der Abgabenordnung -
AO - (Organgesellschaft) nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) Gesamtschuldner i.S. von § 421 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Aufgrund seiner
Steuerschuldnerschaft für die Umsätze des gesamten
Organkreises steht dem Organträger daher zivilrechtlich ein
Ausgleichsanspruch i.S. von § 426 BGB gegen die
Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer zu, die auf ihre
Umsatztätigkeit entfällt. Dieser Ausgleichsanspruch
beruht nach der BGH-Rechtsprechung darauf, dass der Beteiligte am
Organkreis, aus dessen Umsätzen die an das FA gezahlten
Umsatzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis
zwischen den dem Organkreis angehörenden Personen auch die
Steuerlast zu tragen hat. Der BGH führt hierfür
zutreffend an, dass die Umsatzzurechnung zum Organträger ohne
zivilrechtlichen Innenausgleich dem Grundsatz der
Belastungsneutralität widerspräche, da es sonst zu
erheblichen Vermögensverschiebungen zwischen den am Organkreis
beteiligten Rechtsträgern käme (BGH-Urteil vom 29.1.2013
II ZR 91/11, HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65, unter II.2.b). Ebenso
würde der Grundsatz der Belastungsneutralität auf
Unternehmensebene systemwidrig durchbrochen, wenn das Recht zum
Vorsteuerabzug für die an eine Organgesellschaft erbrachten
Lieferungen und Leistungen zivilrechtlich dem Organträger
zugewiesen würde (BGH-Urteil in HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65,
unter II.2.c bb). Somit erfolgt die Verteilung von Umsatzsteuerlast
und Vorsteuerabzugsrecht gleichermaßen nach dem
Verursacherprinzip (BGH-Urteil in HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65,
unter II.2.d aa).
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21
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Gegenstand des Ausgleichsanspruchs ist dabei
ein Saldobetrag, der sich zu Lasten oder zu Gunsten der
Organgesellschaft aus einer fiktiven auf die Organgesellschaft
bezogenen Steuerberechnung ergibt (vgl. zur Parallelfrage der
Bestimmung des Haftungsumfangs der Organgesellschaft
gemäß § 73 AO zutreffend Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Anhang 1
Rz 63). Dementsprechend geht der BGH von einem Ausgleichsanspruch
in Höhe des Betrages aus, der sich aus den
„internen“ Umsatzsteuervoranmeldungen der
Organgesellschaft nach Saldierung von Vorsteuerbeträgen und
„Umsatzsteuerschulden“ ergibt (BGH-Urteil in HFR
2013, 537 = SIS 13 06 65, unter II.3.).
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22
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d) Führt z.B. die Bestellung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt dazu, dass der Organträger zu einer
Willensdurchsetzung in der Organschaft nicht mehr in der Lage ist
und er daher den ihm gegen die Organgesellschaft zustehenden
Ausgleichsanspruch aufgrund insolvenzrechtlicher Besonderheiten
nicht mehr verwirklichen kann, entfällt die organisatorische
Eingliederung und mithin die Organschaft (BFH-Urteil in BFHE 242,
433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, unter II.3.b).
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3. Anders als das Umsatzsteuerrecht bei der
Organschaft fasst das Insolvenzrecht Verfahren mehrerer Personen
nicht zusammen.
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a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das
Insolvenzverfahren über das Vermögen jeder
natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet
werden. Dies gilt gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch
für das Vermögen einer Gesellschaft ohne
Rechtspersönlichkeit wie z.B. einer offenen
Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft.
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b) Das Insolvenzrecht enthält bislang
keine Regelungen, die im Fall einer Konzerninsolvenz ein
einheitliches Insolvenzverfahren für mehrere
Konzerngesellschaften ermöglichen (zur Reformüberlegung
vgl. z.B. Siemon, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz
und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und
Verbraucherinsolvenz 2014, 55, und Verhoeven, Zeitschrift für
das gesamte Insolvenzrecht 2014, 217). Sowohl hinsichtlich der
Feststellung des Insolvenzgrundes als auch in Bezug auf die
Abwicklung des Insolvenzverfahrens bleiben verbundene Unternehmen
daher insolvenzrechtlich selbständig. Dabei scheidet die
Bildung einer einheitlichen Haftungsmasse bestehend aus mehreren
rechtlich selbständigen Konzerngesellschaften aus, da
ansonsten der unterschiedliche Umfang der Gläubigerrechte, wie
sie im Verhältnis zu den einzelnen Insolvenzschuldnern
bestehen, missachtet würde (vgl. Hirte in Uhlenbruck,
Insolvenzordnung, 13. Aufl., § 11 Rz 394). Die Insolvenz eines
herrschenden Unternehmens erstreckt sich daher nach geltendem Recht
nur auf dessen Vermögen, nicht dagegen auf das Vermögen
seiner Tochtergesellschaften (Hirte in Uhlenbruck, a.a.O., §
11 Rz 395). Die Vermögensmassen insolvenzfähiger
Gesellschaften und Personen sind dementsprechend trotz
konzernmäßigen Verbundes getrennt abzuwickeln (Maus in
Uhlenbruck, a.a.O., § 80 Rz 34), so dass es keine
Konzerninsolvenz gibt (Peters in Münchener Kommentar zur
Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2013, § 35 Rz 72; vgl. Ehricke in
Jaeger, Insolvenzordnung, 2004, § 11 Rz 32).
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26
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c) Folge dieser insolvenzrechtlichen
Einzelbetrachtung ist, dass Ansprüche, die zwischen den
Personen bestehen, die umsatzsteuerrechtlich einem Organkreis
angehören, im Insolvenzfall nur nach den allgemeinen
insolvenzrechtlichen Regelungen geltend gemacht werden können.
Daher ist zwischen Insolvenzforderungen (§ 38 InsO), die zur
Insolvenztabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), und
bevorrechtigten Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) zu
unterscheiden. Dies gilt auch für die Ansprüche Dritter
gegen die dem Organkreis angehörigen Personen. So bestehen
auch für das FA im Insolvenzfall nach § 251 Abs. 2 Satz 1
AO keine Vorrechte, so dass es Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 AO) ebenfalls nur als
Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit geltend machen kann
(vgl. BFH-Urteil vom 13.5.2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II
2010, 11 = SIS 09 25 61, unter II.2.a aa).
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4. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die
Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen durch die
umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens (§ 27 InsO) fortbesteht. Dies gilt
gleichermaßen für die Insolvenzeröffnung beim
Organträger wie auch bei der Organgesellschaft.
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a) Der insolvenzrechtliche
Einzelverfahrensgrundsatz (s. oben II.3.b) spricht gegen den
Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung
über das Vermögen des Organträgers.
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aa) Der Senat hat bereits für die nach
der Konkursordnung bestehende Rechtslage entschieden, dass
„eine Organschaft ausnahmsweise mit dem Konkurs des
Organträgers enden kann, wenn sich der Konkurs nicht auf die
Organgesellschaft erstreckt und der Konkursverwalter auf ihre
laufende Geschäftsführung keinen Einfluß
nimmt“ (BFH-Urteil vom 28.1.1999 V R 32/98, BFHE 187,
355, BStBl II 1999, 258 = SIS 99 08 17, unter II.1.). Der Senat hat
hierfür insbesondere angeführt, konkursrechtlich sei
zwischen dem Vermögen des Organträgers und dem
Vermögen der Organgesellschaft zu unterscheiden. Während
das Vermögen des Organträgers in die Konkursmasse falle,
bleibe das Vermögen der Organgesellschaft konkursfrei. Die
Umsatzsteuer aus den Aktivitäten der Organträgerin
zähle zu den Massekosten oder Masseschulden, sei aus der
Konkursmasse zu berichtigen und in einem an die Konkursverwalter
des Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu
machen. Die Umsatzsteuer aus den Aktivitäten der
Organgesellschaft sei nicht aus der Konkursmasse zu berichtigen und
dementsprechend auch nicht in einem an die Konkursverwalter des
Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen
(BFH-Urteil in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258 = SIS 99 08 17,
unter II.1.).
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bb) Unter der Geltung der Insolvenzordnung ist
darüber hinaus zu beachten, dass das FA - bei Annahme eines
Fortbestands der Organschaft - den sich für den Organkreis
ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach
Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den
Organträger festsetzen kann, als es sich um eine
Masseverbindlichkeit des Unternehmers - hier des Organträgers
- handelt.
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Zwar ist der Umsatzsteueranspruch für
eine Umsatztätigkeit nach Insolvenzeröffnung
Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO,
da es sich um eine „durch die Verwaltung, Verwertung und
Verteilung der Insolvenzmasse begründet[e]“
Verbindlichkeit handelt (BFH-Urteil vom 29.1.2009 V R 64/07, BFHE
224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24, unter II.1.). Dies gilt
aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen
Umsatztätigkeit des Organträgers, nicht aber auch
für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit
seiner Organgesellschaften entfällt. Denn die Umsatzsteuer
für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft gehört
nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse,
die sich auf das rechtlich eigene Vermögen des
Organträgers bezieht und sich nicht auf das Vermögen der
Organgesellschaften erstreckt (s. oben II.3.b). Insolvenzrechtlich
bestünde daher für das FA allenfalls die
Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des
Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und
die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu
nehmen. Dies ist mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der
organschaftlichen Unternehmenseinheit (s. oben II.2.b) nicht
vereinbar.
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cc) Im Hinblick auf die sich aus dem
Insolvenzrecht ergebenden Einschränkungen bestehen somit
ernstliche Zweifel, ob der Senat der im Schrifttum vertretenen
Auffassung beipflichten könnte, nach der die
Insolvenzeröffnung über das Vermögen des
Organträgers für die Organschaft ohne Bedeutung sei (so
z.B. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 44 Rz 411; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz,
§ 2 Rz 135, und Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O.,
§ 2 Rz 1016, und Schmittmann, Zeitschrift für Steuern
& Recht 2007, 191 ff., allerdings ohne Auseinandersetzung mit
dem insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz).
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b) Der insolvenzrechtliche
Einzelverfahrensgrundsatz steht auch einem Fortbestand der
Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das
Vermögen der Organgesellschaft entgegen.
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aa) Die Annahme eines Fortbestands der
Organschaft trotz Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft
führte dazu, dass der Organträger Steuerschuldner auch
für die Umsatzsteuer bliebe, die auf Umsatztätigkeiten
der Organgesellschaft nach Verfahrenseröffnung entfällt.
Als „Steuereinnehmer“ (s. oben II.2.a) für
diese Umsatzsteuer kann der Organträger aber nur angesehen
werden, wenn er zumindest dem Grundsatz nach in der Lage ist, den
ihm aufgrund seiner Steuerschuldnerschaft zustehenden
Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft auch
durchzusetzen.
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35
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bb) Mit der Insolvenzeröffnung über
das Vermögen der Organgesellschaft kann der Organträger
seinen Ausgleichsanspruch nur durchsetzen, wenn dieser
insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1
InsO ist. Dies ist bei summarischer Prüfung zu verneinen.
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(1) Zwar ist der Umsatzsteueranspruch, der
sich für eine Umsatztätigkeit ergibt, die eine
Organgesellschaft nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über ihr Vermögen ausübt, eine Masseverbindlichkeit
dieser Gesellschaft, wenn keine Organschaft bestünde. Dies
gilt aber nicht für den zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch
des Organträgers gegen die Organgesellschaft im Fall des
Fortbestehens der Organschaft. Der Ausgleichsanspruch ergibt sich
weder aus einer Handlung des Insolvenzverwalters noch ist der
Ausgleichsanspruch durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung
der Insolvenzmasse der Organgesellschaft begründet (§ 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO), die bei einem angenommenen Fortbestand der
Organschaft nicht Steuerschuldner ist. Ist von einem Fortbestehen
der Organschaft auszugehen, beruht der Ausgleichsanspruch vielmehr
auf der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, nicht aber auf der
Verwaltung der Insolvenzmasse der Organgesellschaft.
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(2) Der sich gesetzlich aus einem
Gesamtschuldverhältnis ergebende Ausgleichsanspruch (s. oben
II.2.c) ist auch keine Verbindlichkeit aus einem gegenseitigen
Vertrag i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO.
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(3) Der Ausgleichsanspruch des
Organträgers ist auch keine Verbindlichkeit „aus
einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse“
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Dies setzt eine
unmittelbare Bereicherung der Insolvenzmasse voraus (Sinz in
Uhlenbruck, a.a.O., § 55 Rz 87, und Hefermehl, in
Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2013,
§ 55 Rz 209). Zudem muss die Massebereicherung ohne
rechtlichen Grund erfolgt sein (Sinz in Uhlenbruck, a.a.O., §
55 Rz 89, und Hefermehl, a.a.O., § 55 Rz 215).
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39
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Zwar kann die Organgesellschaft, die nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens steuerpflichtig Leistungen
erbringt und hierfür Gegenleistungen bestehend aus Entgelt und
Umsatzsteuer vereinnahmt, im Hinblick auf den Umsatzsteueranteil,
der - bei einem unterstellten Fortbestand der Organschaft - vom
Organträger zu versteuern ist, als unmittelbar bereichert
angesehen werden. Diese Bereicherung erfolgt aber nicht ohne
rechtlichen Grund, da die Organgesellschaft zivilrechtlich Inhaber
des Anspruchs auf die - auch den Umsatzsteueranteil umfassende -
Gegenleistung ist. Darüber hinaus ist die Organgesellschaft in
Bezug auf die von ihr vereinnahmte Umsatzsteuer auch nicht
herausgabepflichtig und somit im Verhältnis zum
Organträger nicht ohne rechtlichen Grund bereichert, da sich
der Ausgleichsanspruch zwischen Organträger und
Organgesellschaft nicht auf eine vereinnahmte Umsatzsteuer, sondern
auf den Saldobetrag bezieht, der sich bei einer auf die
Organgesellschaft bezogenen (fiktiven) Steuerberechnung ergibt (s.
oben II.2.c). Diese Eigenständigkeit des Ausgleichsanspruchs
gegenüber der von der Organgesellschaft vereinnahmten
Umsatzsteuer, schließt die Anwendung von § 55 Abs. 1 Nr.
3 InsO aus, zumal der BGH den Ausgleichsanspruch zivilrechtlich auf
den Gesamtschuldnerausgleich, nicht aber auf Bereicherungsrecht
stützt (BGH-Urteil in HFR 2013, 537 = SIS 13 06 65;
Ansprüche aus Bereicherungsrecht verneinen auch Pyszka/Hahn,
GmbHR 2010, 689 ff., 691).
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cc) Aufgrund dieser insolvenzrechtlichen
Besonderheiten kommt es für den Fortbestand der Organschaft
auch nicht darauf an, ob für die Organgesellschaft
Eigenverwaltung (§ 270 InsO) angeordnet wurde und für
einen im Rahmen der Eigenverwaltung tätigen Sachwalter (§
274 InsO) besondere Befugnisse wie Kassenführung (§ 275
Abs. 2 InsO) und/oder Zustimmungsbedürftigkeit (§ 277
InsO) bestehen. Soweit demgegenüber nach dem Vorliegen
derartiger Sonderrechte für den Sachwalter unterschieden und
von einem Fortbestand der Organschaft für den Fall ausgegangen
wird, dass Eigenverwaltung ohne Sonderbefugnisse für den
Sachwalter angeordnet wird (Oberfinanzdirektion - OFD - Hannover
vom 6.8.2007 S 7105-49-StO 172, Tz. 1.3.2, und dem folgend
Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz 423; Meyer in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 97, und Schmittmann,
ZSteu 2007, 192) erfolgt dies ohne Berücksichtigung des
insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes (vgl. oben
II.3.).
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c) Wird über das Vermögen von
Organträger und Organgesellschaft das Insolvenzverfahren
eröffnet, ist aufgrund des insolvenzrechtlichen
Einzelverfahrensgrundsatzes gleichfalls von einer Beendigung der
Organschaft auszugehen. Hierfür ist unerheblich, ob das
Insolvenzgericht für Organträger und Organgesellschaft
denselben oder unterschiedliche Insolvenzverwalter bestellt
(zutreffend Roth, Insolvenzsteuerrecht, 2011, 476 f. im Hinblick
auf den Grundsatz der Interessenwahrung des jeweiligen
Gläubigerkreises; a.A. aber OFD Frankfurt a.M. vom 20.7.2009,
UR 2010, 155, Tz. 2.3; Birkenfeld, a.a.O., § 44 Rz 431, und
Stadie, a.a.O., § 2 Rz 1012, und Schmittmann, ZSteu 2007, 192
f.) oder ob es Eigenverwaltung anordnet.
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5. Im Streitfall ist danach ernstlich
zweifelhaft, ob die Organschaft über die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens hinaus bestanden hat.
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a) Entgegen dem Beschluss des FG ergeben sich
diese Zweifel aus dem insolvenzrechtlichen
Einzelverfahrensgrundsatz, den das FG nicht hinreichend
berücksichtigt hat. Auf die im bisherigen Verfahren streitige
Frage, welche Bedeutung die Ausgestaltung der Eigenverwaltung hat,
kommt es demgegenüber nicht an.
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b) Im Hinblick auf die Eröffnung von
Insolvenzverfahren über das Vermögen der Antragstellerin
- als bisherige Organträgerin - wie auch über die
Vermögen ihrer Tochtergesellschaften - als bisherige
Organgesellschaften - kann dabei offenbleiben, welches der
Insolvenzverfahren zur Beendigung der Organschaft führt.
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Ob die Fortdauer der Organschaft daran
scheitert, dass die insolvenzrechtlichen Besonderheiten einer
finanziellen und/oder einer organisatorischen Eingliederung
entgegenstehen und/oder ob die Organschaft aufgrund der
insolvenzrechtlichen Besonderheiten nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse zu verneinen ist, ist im summarischen Verfahren
nicht zu entscheiden.
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