Organschaft, Ende durch Zwangsversteigerung: Die wirtschaftliche Eingliederung aufgrund der Vermietung eines Grundstücks, das die räumliche und funktionale Grundlage der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet, entfällt, wenn für das Grundstück Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung angeordnet wird (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 1.12.2009, IV B 8 - S 7105/09/10003, BStBl 2009 I S. 1609 = SIS 09 36 77). - Urt.; BFH 29.1.2009, V R 67/07; SIS 09 19 65
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) verpachtete seit September 1994 ein aus einer Halle
(967 qm) und aus einem Bürotrakt mit sieben Räumen (273
qm) bestehendes Gebäude für 10.000 DM zuzüglich
Umsatzsteuer an die T-GmbH. Der Kläger war
Alleingesellschafter und einziger Geschäftsführer der
T-GmbH. Die T-GmbH betrieb auf diesem Grundstück ein
Produktionsgewerbe. Andere Betriebsstätten unterhielt sie
nicht. Teile des bebauten Grundstücks wurden unentgeltlich von
einer Schwestergesellschaft der T-GmbH genutzt.
Da sich die wirtschaftlichen
Verhältnisse des Klägers, insbesondere aufgrund der
wirtschaftlichen Entwicklung der T-GmbH, verschlechterten,
beantragte ein Gläubiger des Klägers, eine Bank,
hinsichtlich des an die T-GmbH vermieteten Grundstücks am
7.1.1998 die Anordnung der Zwangsverwaltung gemäß
§§ 146 ff. des Gesetzes über die Zwangsversteigerung
und die Zwangsverwaltung (ZVG) sowie die Anordnung der
Zwangsversteigerung gemäß §§ 15 ff. ZVG. Mit
Beschlüssen vom 13.1.1998 ordnete das zuständige
Amtsgericht sowohl Zwangsverwaltung als auch Zwangsversteigerung
an. Dem Kläger wurde das Recht entzogen, das Grundstück
zu verwalten und zu nutzen. Als Verwalterin wurde eine
Rechtsanwältin bestellt. Am 22.1.1998 untersagte das
Amtsgericht der T-GmbH darüber hinaus, die Mietzinsen an den
Kläger zu entrichten. Im August 1998 stellte die T-GmbH die
Zahlungen ein. Am 16.6.1999 teilte das Amtsgericht dem Kläger
nach § 41 Abs. 2 ZVG mit, dass die Versteigerung des
Grundstücks am 28.7.1999 erfolgen solle. Mit Schreiben vom
16.7.1999 kündigte die Verwalterin das Mietverhältnis
gegenüber der T-GmbH und verlangte die unverzügliche
Räumung und Übergabe des Grundstücks. Im Rahmen des
Versteigerungsverfahrens erging am 12.8.1999 der Zuschlagsbeschluss
des Amtsgerichts. Am 6.9.1999 wurde das Zwangsverwaltungsverfahren
aufgehoben sowie ein Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH mangels
Masse abgewiesen.
Aufgrund eines Schreibens des Klägers
vom 13.7.1998 ging der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) davon aus, dass es sich bei der T-GmbH um eine
Organgesellschaft des Klägers handele. Für die Jahre 1996
bis 1998 ergingen dementsprechend Umsatzsteuerjahresbescheide, die
auf der Annahme einer zwischen dem Kläger und der T-GmbH
bestehenden Organschaft beruhten und bestandskräftig
wurden.
Für das Streitjahr 1999 reichte der
Kläger keine Umsatzsteuerjahreserklärung beim FA ein. Mit
Schätzungsbescheid vom 13.11.2001 setzte das FA die
Umsatzsteuer 1999 auf ... DM fest. Die Schätzung beruhte auf
Voranmeldungen für den Zeitraum Januar bis Juli 1999.
Gegen diesen Jahresbescheid für das
Streitjahr 1999 vom 13.11.2001 legte der Kläger Einspruch ein,
mit dem er geltend machte, dass keine Organschaft bestehe. Das FA
gab dem Einspruch insoweit statt, als es davon ausging, dass
aufgrund der im Juli 1999 erfolgten fristlosen Kündigung des
Mietverhältnisses bereits im Juli 1999 die Organschaft geendet
habe. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen.
Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt, da im Streitjahr 1999 aufgrund der Anordnung
der Zwangsverwaltung im Januar 1998 keine Organschaft mehr
vorgelegen habe. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung
ging das FG davon aus, dass die T-GmbH zwar nicht gerade auf dieses
Grundstück, aber doch auf ein Grundstück dieser Art
angewiesen war, weshalb ertragsteuerrechtlich die Voraussetzungen
einer Betriebsaufspaltung vorgelegen hätten. Die
wirtschaftliche Eingliederung habe auch nach der Anordnung der
Zwangsverwaltung - wenn auch schwächer ausgeprägt -
vorgelegen. Nach dem Urteil des FG fehlte es aber an der
organisatorischen Eingliederung. Die Anordnung der Zwangsverwaltung
bewirke die Beschlagnahme des Grundstücks, durch die dem
Grundstückseigentümer die Verwaltung und Benutzung des
Grundstücks entzogen werde. Recht und Pflicht zur Nutzung des
Grundstücks gingen auf den Zwangsverwalter über. Der
Eigentümer verliere die Möglichkeit, auf die Nutzung des
Grundstücks Einfluss zu nehmen. Daher sei der Organträger
hinsichtlich des der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundbesitzes
nicht mehr in der Lage, unternehmerische Entscheidungen zu treffen.
Die Fortdauer der wirtschaftlichen Eingliederung hänge von den
Entscheidungen des Zwangsverwalters ab. Da sich die
Unternehmerstellung des Klägers auf die Erbringung von
entgeltlichen Vermietungsleistungen gegenüber der T-GmbH
beschränkt habe, habe der Kläger aufgrund der
Zwangsverwaltung in dem einzigen Bereich, in dem er unternehmerisch
tätig gewesen sei, der Vermietung, das Recht und die
Möglichkeit verloren, die ihm weiterhin zuzurechnende
unternehmerische Betätigung der Grundstücksvermietung
durch eigene Entscheidungen zu beeinflussen. Hierdurch habe die
Personenidentität bei der Leitung des Vermietungsunternehmens
und bei der T-GmbH geendet.
Das Urteil des FG ist in EFG 2007, 1906 =
SIS 08 02 32 veröffentlicht.
Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Die Organschaft habe nicht bereits
mit der Anordnung der Zwangsverwaltung, sondern erst mit der
Zwangsversteigerung des Grundstücks im August 1999 geendet.
Ebenso wie bei der Sequestration beende auch die Zwangsverwaltung
die organisatorische Eingliederung nicht. Das Organ sei auch in
Fällen wirtschaftlicher Problemlagen des Organträgers
unverändert in dessen Unternehmen eingegliedert. Der
Zwangsverwalter verfolge hinsichtlich der Nutzung des
Grundstücks die gleichen Interessen wie der Organträger.
Der Kläger sei weiter Geschäftsführer der T-GmbH
geblieben.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Mangels organisatorischer Eingliederung
liege keine Organschaft vor. Da dem Kläger als
Grundstückseigentümer aufgrund der Zwangsverwaltung die
Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen worden sei
und der Zwangsverwalter andere Interessen als der
Grundstückseigentümer verfolgt habe, sei es dem
Kläger unmöglich gewesen, unternehmerische Entscheidungen
hinsichtlich des Grundstücks zu treffen. Weiter fehle es auch
an der wirtschaftlichen Eingliederung, da das Grundstück
für die Umsatztätigkeit der T-GmbH nicht besonders
hergerichtet gewesen sei.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
eine nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) bestehende Organschaft zwischen dem Kläger und der
T-GmbH verneint. Allerdings scheitert die Organschaft entgegen dem
FG-Urteil nicht am Fehlen der organisatorischen Eingliederung,
sondern am Erfordernis der wirtschaftlichen Eingliederung.
1. Nach § 2
Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder
berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 Abs.
2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine
juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen
Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in
das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist
(Organschaft). Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Vorschrift auf
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -
Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige
Bemessungsgrundlage - (Richtlinie 77/388/EWG). Danach können
die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Nach der Rechtsprechung des Senats kann jeder Unternehmer die
Eigenschaft als Organträger ausfüllen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.10.2002 V R 64/99, BFHE 200, 119,
BStBl II 2003, 375 = SIS 03 05 87). Dementsprechend können
aber auch nur Unternehmer, die - unabhängig vom Bestehen einer
Organschaft - eine eigene entgeltliche Leistungstätigkeit
ausüben, Organträger sein.
2. Der Kläger war - wie in § 2 Abs.
2 Nr. 2 Satz 1 UStG vorausgesetzt - Unternehmer.
a) Der Kläger hat ein bebautes
Grundstück an die T-GmbH vermietet und somit entgeltliche
Leistungen gegenüber der T-GmbH erbracht. Ob diese Leistungen
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind oder ob es sich
aufgrund der Organschaft um nicht steuerbare Innenleistungen
handelt, ist für die zur Begründung einer Organschaft
erforderliche Unternehmerstellung des Organträgers unerheblich
(BFH-Urteile vom 19.10.1995 V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, und in
BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375 = SIS 03 05 87).
b) Der Kläger hat seine durch die
Vermietung an die T-GmbH begründete Unternehmerstellung nicht
dadurch verloren, dass das an die T-GmbH vermietete Grundstück
der Zwangsverwaltung nach §§
146 ff. ZVG unterlag. Denn nach der Rechtsprechung des Senats lässt der
Übergang der Verwaltungsbefugnis auf den Zwangsverwalter
Eigentumsrecht und Unternehmereigenschaft des
Grundstückseigentümers und Vollstreckungsschuldners
(Grundstückseigentümer) unberührt (BFH-Urteile vom
19.12.1985 V R 139/76, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500 = SIS 86 13 31; vom 23.6.1988 V R 203/83, BFHE 154, 181, BStBl II 1988, 920
= SIS 88 19 24, und vom 10.4.1997 V R 26/96, BFHE 182, 432, BStBl
II 1997, 552 = SIS 97 17 54). Dem Grundstückseigentümer
sind die mit dem unter Zwangsverwaltung stehenden Grundstück
ausgeführten Vermietungsumsätze weiter als Unternehmer
zuzurechnen, da ihm durch die Anordnung der Zwangsverwaltung nach
§ 148 Abs. 2 ZVG lediglich Verwaltung und Benutzung des
Grundstücks entzogen werden (BFH-Urteile in BFHE 154, 181,
BStBl II 1988, 920 = SIS 88 19 24, und in BFHE 182, 432, BStBl II
1997, 552 = SIS 97 17 54). Durch die Zwangsverwaltung kommt es
weiter nicht zu einer Aufteilung des durch die gesamte gewerbliche
und berufliche Tätigkeit des Unternehmers gebildeten
Unternehmens, so dass sich z.B. der Vorsteuerabzug aus den vom
Zwangsverwalter bezogenen Leistungen nach der Verwendung durch
Zwangsverwalter und Grundstückseigentümer richtet
(BFH-Urteil in BFHE 182, 432, BStBl II 1997, 552 = SIS 97 17 54).
Da die Anordnung der Zwangsverwaltung eine Trennung des
beschlagnahmten Grundbesitzes von dem übrigen Vermögen
des Schuldners bewirkt, um die Erfüllung der in § 155
Abs. 2 ZVG bezeichneten Gläubigeransprüche zu
gewährleisten, sind aber die vom Zwangsverwalter bei der
Ausübung seines Amtes begründeten positiven und negativen
Steueransprüche von ihm und gegen ihn geltend zu machen
(BFH-Urteil in BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500 = SIS 86 13 31).
Der Zwangsverwalter tritt insoweit gemäß § 34 Abs.
3 i.V.m. Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) als Steuerpflichtiger neben
den Vollstreckungsschuldner (BFH-Urteil in BFHE 154, 181, BStBl II
1988, 920 = SIS 88 19 24).
c) Eine Beendigung
der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers ergab sich
auch nicht aus der Einstellung der Pachtzahlung durch die T-GmbH.
Denn nach der Rechtsprechung des Senats endet die unternehmerische
Tätigkeit nicht bereits dadurch, dass der Unternehmer
vorübergehend keine entgeltlichen Leistungen erbringt oder auf
das Entgelt für diese Leistungen verzichtet. Es müssen
vielmehr besondere Umstände für die Aufgabe der
unternehmerischen Tätigkeit vorliegen (BFH-Urteile vom
22.6.1989 V R 37/84, BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 = SIS 89 21 34; vom 15.3.1993 V R 18/89, BFHE 171, 111, BStBl II 1993, 561 =
SIS 93 14 33, und vom 7.7.2005 V R 78/03, BFHE 211, 63,
BStBl II 2005, 849 = SIS 05 42 07),
für die im Streitfall aber keine Anhaltspunkte
bestehen.
3. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die T-GmbH nicht nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
1 UStG in das Unternehmen des Klägers eingegliedert war.
Allerdings scheitert die nach dieser Vorschrift erforderliche
Eingliederung nicht am Merkmal der organisatorischen Eingliederung,
sondern an der wirtschaftlichen Eingliederung.
a) Die finanzielle Eingliederung setzt voraus,
dass der Organträger seinen Willen in der Organgesellschaft
durch Mehrheitsbeschluss durchsetzen kann (BFH-Urteile vom
20.1.1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136 = SIS 98 60 46; vom
22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42; vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 =
SIS 05 31 27). Diese Voraussetzungen hat das FG im Streitfall zu
Recht bejaht, da der Kläger Alleingesellschafter der T-GmbH
war.
b) Entgegen der Auffassung des FG lag im
Streitfall auch die für eine Organschaft erforderliche
organisatorische Eingliederung vor.
Die organisatorische
Eingliederung setzt voraus, dass die mit der finanziellen
Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden
Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich
wahrgenommen wird. Es kommt darauf an, dass der Organträger
die Organgesellschaft durch die Art und Weise der
Geschäftsführung beherrscht oder aber zumindest nach den
zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden
Beziehungen sichergestellt ist, dass eine vom Willen des
Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter
nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE
219, 463, BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, und vom 3.4.2008 V R
76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80). Deshalb
steht z.B. regelmäßig die Bestellung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters der Annahme der
organisatorischen Eingliederung nicht entgegen, wenn der
Organträger weiterhin als Geschäftsführer der von
der Insolvenz bedrohten Organgesellschaft tätig und die
Verwaltungsbefugnis und Verfügungsbefugnis über das
Vermögen der Organgesellschaft noch nicht auf den
vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist
(BFH-Beschluss vom 13.6.2007 V B 47/06, BFH/NV 2007, 1936 = SIS 07 32 82, m.w.N.).
Durch die Anordnung der Zwangsverwaltung und
Zwangsversteigerung des vom Organträger an die
Organgesellschaft vermieteten Grundstücks ist die
organisatorische Eingliederung im Streitfall nicht entfallen. Denn
der Kläger war auch nach Anordnung der Zwangsverwaltung
aufgrund seiner Stellung als einziger Geschäftsführer der
T-GmbH weiterhin in der Lage, die Art und
Weise der Geschäftsführung der T-GmbH zu beherrschen oder
aber zumindest eine von seinem
Willen abweichende Willensbildung bei der T-GmbH zu verhindern.
Dass der Kläger als Eigentümer des Grundstücks
aufgrund der Zwangsverwaltung die Möglichkeit verloren hat,
Entscheidungen hinsichtlich des an die Organgesellschaft
vermieteten Grundbesitzes zu treffen, ist daher für die
organisatorische Eingliederung der T-GmbH unbeachtlich.
c) Im Streitfall fehlt es aber an der
wirtschaftlichen Eingliederung der T-GmbH in das Unternehmen des
Klägers.
aa) Treten zwei Eingliederungsmerkmale - wie
im Streitfall die finanzielle und die organisatorische
Eingliederung - deutlich hervor, so steht es der Annahme einer
Organschaft nicht entgegen, wenn das dritte Eingliederungsmerkmal
weniger stark ausgeprägt ist (BFH-Urteile vom 29.10.2008 XI R
74/07, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30; vom 1.4.2004 V R 24/03,
BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98; vom 3.4.2003 V R
63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16; vom
17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40; in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42; vom
16.8.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83).
bb) Für die wirtschaftliche Eingliederung
genügt es, dass zwischen der Organgesellschaft und dem
Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger
wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen
Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Die
Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft
müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich dabei
fördern und ergänzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.6.1998
V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534; in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434 =
SIS 03 29 16). Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur
unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und
Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft
nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein
(BFH-Urteil in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16,
m.w.N). In Betracht kommt dabei neben Lieferungen von Waren auch
das Erbringen sonstiger Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202,
79, BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16, m.w.N.). So genügt z.B.
die Vermietung eines Betriebsgrundstücks, wenn dieses für
die Organgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist, weil es
die räumliche und funktionale Grundlage der
Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft bildet
(BFH-Urteile in BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434 = SIS 03 29 16; in
BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83; BFH-Beschluss vom 25.4.2002 V B
128/01, BFH/NV 2002, 1058 = SIS 03 13 39, m.w.N.).
cc) Diese Voraussetzungen einer
wirtschaftlichen Eingliederung lagen im Streitfall bis zur
Anordnung der Zwangsverwaltung und Zwangsversteigerung mit
Beschlüssen vom 13.1.1998 zunächst vor. Der Senat kann
offenlassen, ob - wie das FG meint - bereits die Anordnung der
Zwangsverwaltung über das der Organgesellschaft
überlassene Grundstück das Ende der Organschaft bewirkt
hat. Denn aufgrund der gleichzeitigen Anordnung der
Zwangsversteigerung stand zu diesem Zeitpunkt bereits fest, dass
das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft für Zwecke
der Organgesellschaft zur Verfügung stehen und deren
Tätigkeit nicht mehr fördern konnte. Das genügt.