Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.7.2015 6 K 1352/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig sind die Voraussetzungen der
organisatorischen Eingliederung bei einer umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren
Unternehmensgegenstand u.a. die Übernahme, die
Fortführung und der Verkauf von Unternehmen und
Unternehmensbeteiligungen ist. Die Klägerin ist zu 100 % an
der C-GmbH beteiligt.
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Mit notariellem Vertrag vom 29.10.2007
schloss die Klägerin als herrschendes Unternehmen mit der
C-GmbH in Gründung (i.Gr.) einen Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag, der am 4.12.2007 im Handelsregister
eingetragen wurde. Danach unterstellte die C-GmbH i.Gr. die Leitung
ihrer Gesellschaft der Klägerin. Nach §§ 1 und 2 des
Vertrages ist die Klägerin berechtigt, der
Geschäftsführung der C-GmbH i.Gr. sowohl hinsichtlich der
Leitung der Gesellschaft als auch allgemein oder auf
Einzelfälle bezogene Weisungen zu erteilen. Die C-GmbH i.Gr.
verpflichtete sich, den Weisungen zu folgen. Gemäß
§ 5 Abs. 2 des Vertrages sollte der Vertrag hinsichtlich des
Weisungsrechts mit Eintragung im Handelsregister wirksam
werden.
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Alleiniger Geschäftsführer der
Klägerin war S, Geschäftsführer der C-GmbH waren T
und K.
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Im Rahmen sowohl bei der Klägerin als
auch bei der C-GmbH durchgeführter Außenprüfungen
ging der Prüfer davon aus, dass zwischen der Klägerin und
der C-GmbH seit dem Streitjahr (2007) eine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft bestehe. Die C-GmbH habe umsatzsteuerpflichtige
Erlöse auf ein nicht mit Umsatzsteuer belastetes Ertragskonto
umgebucht (19.950 EUR), im Jahr 2007 ausgestellte
Ausgangsrechnungen in Höhe von insgesamt 123.831,39 EUR nicht
verbucht (Umsatzsteuer 23.527,96 EUR) und Anzahlungen in Höhe
von 15.541,70 EUR (Umsatzsteuer 2.952,92 EUR) nicht erfasst. Der
Prüfer berücksichtigte dabei zumindest einen zeitlich vor
der Eintragung des Beherrschungsvertrages im Handelsregister
liegenden Geschäftsvorfall, nämlich die
Inrechnungstellung an S vom 8.11.2007 über 16.000 EUR zzgl.
3.040 EUR Umsatzsteuer. Am 1.1.2011 wurde über das
Vermögen der C-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum
Insolvenzverwalter wurde L bestellt.
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Infolgedessen hob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Umsatzsteuerbescheid
2007 gegenüber der C-GmbH auf und änderte den
Umsatzsteuerbescheid 2007 gegenüber der Klägerin, in dem
es die Umsätze der C-GmbH nach den Feststellungen der
Betriebsprüfung bei der Klägerin erfasste.
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Einspruch und Klage der Klägerin
hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG
2016, 844 = SIS 16 08 84 veröffentlicht. Die
streitgegenständlichen Umsätze seien zu Recht 2007 bei
der Klägerin erfasst worden, weil sie umsatzsteuerrechtlich
Organträger der C-GmbH gewesen sei. Die organisatorische
Eingliederung der C-GmbH ergebe sich aus dem Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag, aufgrund dessen die
Geschäftsführung der Klägerin befugt gewesen sei,
der Geschäftsführung der C-GmbH Weisungen zu
erteilen.
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Mit der Revision macht die Klägerin
Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensmängel geltend.
Das FG habe zu Unrecht eine organisatorische Eingliederung bejaht.
Es fehle an der erforderlichen Personenidentität in den
Geschäftsführungsorganen. Der Beherrschungs- und
Ergebnisabführungsvertrag könne diese nicht ersetzen. Im
Übrigen habe sie, die Klägerin, der C-GmbH
tatsächlich auch keine Weisungen erteilt.
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Die Klägerin rügt darüber
hinaus Verfahrensfehler.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG Rheinland-Pfalz vom 23.7.2015 aufzuheben, da keine
umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliegt und die
streitgegenständlichen Umsätze des Jahres 2007 ihr nicht
zuzurechnen sind.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die C-GmbH sei in die Klägerin durch
den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag auch
organisatorisch eingegliedert gewesen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zwar zu Recht aus dem
Beherrschungsvertrag auf die organisatorische Eingliederung der
C-GmbH geschlossen, es hat aber zu Unrecht Umsatzsteuer aus
Rechnungen der C-GmbH, die diese vor Wirksamwerden des
Beherrschungsvertrages am 4.12.2007 begeben hat, bei der
Klägerin erfasst. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus,
um beurteilen zu können, welche Geschäftsvorfälle im
Einzelnen von der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft umfasst
werden.
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1. Die gewerbliche oder berufliche
Tätigkeit wird nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht selbständig ausgeübt,
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
- hier allein streitig - organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unionsrechtliche
Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - (dazu eingehend Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2.12.2015 V R 15/14, BFHE 252, 158,
BStBl II 2017, 553 = SIS 16 00 90, und vom 2.12.2015 V R 25/13,
BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91).
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a) Eine juristische Person ist organisatorisch
in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, wenn der
Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene
Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der
laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die
Organgesellschaft durch die Art und Weise der
Geschäftsführung beherrschen muss (BFH-Urteile in BFHE
252, 158, BStBl II 2017, 553 = SIS 16 00 90, Rz 42; vom 8.8.2013 V
R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 25;
vom 7.7.2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218 = SIS 11 34 10, Rz 20; BFH-Vorlagebeschlüsse vom 11.12.2013 XI R 17/11,
BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 = SIS 14 06 89, Rz 62, und XI R
38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 = SIS 14 06 90, Rz 67).
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aa) Da sich die mit der Organschaft verbundene
Verlagerung der Steuerschuld auf den Organträger finanziell
belastend auswirken kann, müssen die Voraussetzungen der
Organschaft rechtssicher bestimmbar sein (BFH-Urteile in BFHE 252,
158, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 19; vom 22.4.2010 V R
9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, Rz 24).
Deshalb erfordert die organisatorische Eingliederung im Regelfall
eine personelle Verflechtung über die
Geschäftsführung der juristischen Person als
Organgesellschaft (BFH-Urteile in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 543
= SIS 13 23 09, Rz 43; vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl
II 2008, 905 = SIS 08 25 80, Rz 39).
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bb) Unterstellt aber die juristische Person
gemäß § 291 des Aktiengesetzes (AktG) in direkter
(bei Aktiengesellschaften) oder analoger Anwendung im GmbH-Recht
(vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24.10.1988 II ZB
7/88, BGHZ 105, 324 = SIS 89 01 20, Rz 19; Scholz/Emmerich, GmbHG,
11. Aufl., Anh. § 13 Rz 170; Liebscher in Münchener
Kommentar zum GmbHG, 2. Aufl. 2015, Anh. § 13 Rz 648;
Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 8. Aufl. 2015, Anh. § 13
Rz 17) die Leitung ihrer Gesellschaft einem anderen Unternehmen als
dem Organträger, begründet der Beherrschungsvertrag die
organisatorische Eingliederung (einhellige Auffassung im Schrifttum
und in der Finanzverwaltung; vgl. Birkenfeld in
Birkenfeld/Wäger, § 44 Rz 423; Grube, Zeitschrift
für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2015, 202, 205; Heuermann,
DB 2016, 608, 612 f.; Korn in Bunjes, UStG, 15. Aufl., § 2 Rz
133; Langer/Hammerl, DStR 2013, 896; Meyer in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 83; S. Müller in
Weymüller, § 2 Rz 310.11; Plikat, UStB 2012, 253, 256;
Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 2 Rz 112.2;
Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 2
Rz 450; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 2 Rz 298; ders. in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 893;
Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 230 f.;
Wäger in Festschrift für Schaumburg S. 1206 f.;
Umsatzsteuer-Anwendungserlass 2.8 Abs. 10 Satz 4).
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(1) Zwar berechtigt auch die mit der
finanziellen Eingliederung einhergehende Stellung als
Mehrheitsgesellschafter gemäß § 46 Nr. 6 des
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter
Haftung (GmbHG) zur Prüfung und Überwachung der
Geschäftsführung des beherrschten Unternehmens und in
Vollzug dieses Rechts zur Erteilung von Weisungen zwecks
Ausführung der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung
(z.B. Liebscher in Münchener Kommentar zum GmbHG, a.a.O., Anh.
§ 13 Rz 198). Dieses Weisungsrecht erfüllt aber nach
ständiger Rechtsprechung nicht das selbständige
Tatbestandsmerkmal der organisatorischen Eingliederung (vgl.
zuletzt BFH-Urteil in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 43, m.w.N.; a.A. Englisch, UR 2016, 822, 839; zu einem
Sonderfall vgl. auch BFH-Urteil vom 12.10.2016 XI R 30/14, BFHE
255, 467, BStBl II 2017, 597 = SIS 16 27 85).
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(2) Etwas anderes gilt demgegenüber
für die weitergehenden Rechte aus einem Beherrschungsvertrag;
sie führen zur organisatorischen Eingliederung, weil sich das
Weisungsrecht nach § 308 AktG nicht nur auf die
Überwachung beschränkt, sondern darüber hinaus auf
die Leitung der Gesellschaft (vgl. § 76 Abs. 1 AktG) bezieht.
Im Gegensatz zum Weisungsrecht des Mehrheitsgesellschafters, das
nur die Möglichkeit eröffnet, einzelne laufende
Angelegenheiten an sich zu ziehen, umfasst das Weisungsrecht aus
§ 308 AktG die Geschäftsführung, die
organschaftliche Vertretung sowie Maßnahmen im
Innenverhältnis der Gesellschaft unter Einschluss der
Rechnungslegung (vgl. Langenbucher in Karsten Schmidt/Lutter, AktG,
3. Aufl. 2015, § 308 Rz 21; Altmeppen in Münchener
Kommentar zum AktG, 4. Aufl. 2015, § 308 Rz 87;
Hüffer/Koch, AktG, 12. Aufl. 2016, § 308 Rz 12). Dem
Geschäftsführer der abhängigen GmbH können
damit direkt Weisungen erteilt werden, ohne dass der Weg über
die Gesellschafterversammlung beschritten werden müsste. Der
Beherrschungsvertrag gewährleistet folglich von Rechts wegen
den Vorrang des Organträgers vor dem Interesse der
Organgesellschaft und rechtfertigt die Eingliederung (vgl. zum
Gesellschaftsrecht Lutter/Hommelhoff in: Lutter/Hommelhoff,
GmbH-Gesetz Kommentar, 19. Aufl. 2016, Anh. zu § 13, Rz 46,
m.w.N., und zum Umsatzsteuerrecht Wäger in der Festschrift
für Schaumburg, Köln 2009, S. 1207).
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cc) Die organisatorische Eingliederung mittels
eines Beherrschungsvertrages setzt dessen Wirksamkeit voraus. Da
ein Beherrschungsvertrag den rechtlichen Status der beherrschten
Gesellschaft ändert (BGH-Beschluss vom 24.10.1988 II ZB 7/88,
BGHZ 105, 324 = SIS 89 01 20), wird ein zwischen zwei GmbHs
abgeschlossener Beherrschungsvertrag erst mit der Eintragung im
Handelsregister wirksam; der Eintragung kommt konstitutive Wirkung
zu (BFH-Urteil vom 22.10.2008 I R 66/07, BFHE 223, 162, BStBl II
2009, 972 = SIS 09 00 24, Rz 12; Altmeppen in Roth/ Altmeppen,
a.a.O., Anh. § 13 Rz 32; Liebscher in Münchener Kommentar
zum GmbHG, a.a.O., Anh. § 13 Rz 666; Scholz/ Emmerich, a.a.O.,
Anh. § 13 Rz 140, 152).
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b) Im Streitfall war die Klägerin
aufgrund des Vertrages vom 29.10.2007 Organträgerin der
C-GmbH. Da dieser Vertrag erst mit der Eintragung in das
Handelsregister am 4.12.2007 wirksam wurde, ist die C-GmbH ab
diesem Zeitpunkt organisatorisch in die Klägerin
eingegliedert. Dem entspricht der notarielle Beherrschungsvertrag,
denn nach § 5 Abs. 2 dieses Vertrages wurde der
Beherrschungsvertrag hinsichtlich des Weisungsrechts mit Eintragung
im Handelsregister wirksam.
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2. Nach diesen Maßstäben ist das FG
zutreffend von einer Organschaft zwischen der Klägerin und der
C-GmbH aufgrund des Beherrschungsvertrages ausgegangen. Es hat aber
nicht berücksichtigt, dass die Organschaft erst mit
Wirksamwerden dieses Vertrages am 4.12.2007 begann und damit die
zuvor verwirklichten Besteuerungsgrundlagen nicht umfasst. Deshalb
ist die Vorentscheidung aufzuheben.
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Die Sache ist aber nicht spruchreif. Der Senat
kann mangels ausreichender Feststellungen des FG nicht beurteilen,
welche Besteuerungsgrundlagen nach dem Wirksamwerden des
Beherrschungsvertrages mit dem 4.12.2007 verwirklicht werden.
Deshalb geht die Sache an die Vorinstanz zurück, um ihr
Gelegenheit zu geben, die entsprechenden Feststellungen in einer
neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen.
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Auf die geltend gemachten Verfahrensfehler
kommt es deshalb nicht an.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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