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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der
M-GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 1.1.2002 eröffneten
Insolvenzverfahren. Die Eröffnung des Verfahrens war von der
Schuldnerin am 29.8.2001 beantragt und aufgrund dieses Antrags mit
Beschluss vom 31.8.2001 der Kläger zum vorläufigen
Insolvenzverwalter bestellt worden.
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Die Schuldnerin hatte 2001
Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben, die aufgrund hoher
Vorsteuern in allen Monaten zu Vergütungsbeträgen
führten. Mit Bescheid vom 6.11.2001 hat der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) gegen die Schuldnerin
für August 2001 Umsatzsteuer von ... DM (entspricht ... EUR)
festgesetzt. Das FA stützte sich dabei darauf, dass die in den
Anmeldungen Januar bis August 2001 berücksichtigten Vorsteuern
aufgrund des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens
gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen seien, und zwar im
Schätzungswege durch einen prozentualen Abschlag. In einer
Umbuchungsmitteilung vom Dezember 2001 verrechnete es diese
Umsatzsteuerforderung mit den von der Schuldnerin für
September bis November 2001 angemeldeten Vergütungsforderungen
und durch Umbuchungsmitteilung vom Februar 2002 mit dem
Vergütungsanspruch Dezember 2001. Als der Kläger
hiergegen Einwendungen erhob, erließ das FA den angefochtenen
Abrechnungsbescheid vom 19.4.2005, in dem es feststellte, dass die
vorbezeichneten Vergütungsansprüche erloschen
seien.
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Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hält in seinem in EFG 2011, 855
= SIS 11 03 11 veröffentlichten Urteil die allgemeinen
Aufrechnungsvoraussetzungen für gegeben und die Aufrechnung
auch nicht für nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 der
Insolvenzordnung (InsO) unzulässig.
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Gegen dieses Urteil richtet sich die
Revision des Klägers, mit der geltend gemacht wird, entgegen
der Ansicht des FG habe das FA die Aufrechnungsmöglichkeit
durch eine anfechtbare Rechtshandlung, nämlich seinen Bescheid
vom 6.11.2001 erlangt. Es komme nicht darauf an, ob die
Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts oder die Korrektur der
umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage anfechtbare Rechtshandlungen
seien. Denn die Anfechtung richte sich gegen die Herstellung der
Aufrechnungslage und diese entstehe durch den Bescheid des FA.
Änderungsbescheide schrieben sich nicht automatisch. Der
Anlass für die anfechtbare Rechtshandlung und mit welcher
subjektiven Zielrichtung diese vorgenommen werde, seien nach §
130 InsO nicht von Bedeutung. Da gemäß § 140 InsO
für die Prüfung der Anfechtungsvoraussetzung auf den
Zeitpunkt der letzten Handlung abzustellen sei, welche die
anzufechtende Deckung verursacht habe, sei auch ohne Bedeutung, ob
die betreffenden Forderungen gegen die Schuldnerin bereits im
August ausfallgefährdet waren.
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Das FA ist der Ansicht, dass die
Aufrechnungslage unmittelbar auf der Erfüllung der
gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 17 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG (a.F.) beruhe, auch wenn sich im
Übrigen in einer Reihe von Willensbetätigungen
Rechtshandlungen finden ließen. Das Gesetz verlange die
Korrektur des Vorsteueranspruchs spätestens für den
Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der
Bemessungsgrundlage eingetreten ist, im Streitfall also für
den Monat August 2001. Damit sei der
Vorsteuerrückforderungsanspruch vor Verfahrenseröffnung
entstanden bzw. begründet. Die Aufrechnungslage sei allein
kraft Gesetzes durch Erfüllung der gesetzlichen
Tatbestandsvoraussetzungen entstanden; nur weil die Schuldnerin
ihrer gesetzlichen Verpflichtung zur Umsatzsteuerkorrektur nicht
nachgekommen sei, sei der entsprechende Anspruch durch Bescheid vom
6.11.2001 festzusetzen gewesen. Die Festsetzung von
Steueransprüchen durch das Finanzamt mittels Bescheid sei
keine Rechtshandlung i.S. des § 129 ff. InsO.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die
Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen (§ 126 Abs. 4 FGO). Die
in dem angefochtenen Abrechnungsbescheid getroffene Feststellung,
dass die Umsatzsteuervergütungsansprüche September bis
Dezember 2001 nicht an den Kläger auszukehren sind, ist
rechtmäßig.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) ist der Jahressteuerbescheid vom Zeitpunkt seines Ergehens an
alleinige Grundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf
die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Steuer sowie
für die Einbehaltung der als Vorauszahlung für den
Veranlagungszeitraum entrichteten bzw. für die Vergütung
der die positiven Umsatzsteuern übersteigenden
(Vorsteuer-)Beträge. Das materielle Ergebnis der in dem
Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird
für die Zukunft ausschließlich in dem
Jahressteuerbescheid festgestellt. Damit erledigen sich die den
Veranlagungszeitraum betreffenden Vorauszahlungsbescheide i.S. des
§ 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf andere Weise und
verlieren ihre Wirksamkeit; deren Regelungen nimmt der
Jahressteuerbescheid in sich auf (vgl. Urteil des Senats vom
15.6.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 = SIS 99 20 76). Entsprechendes muss für gemäß § 168 AO
mit Festsetzungswirkung ausgestattete Anmeldungen gelten.
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Kann aus insolvenzverfahrensrechtlichen
Gründen eine Jahressteuerfestsetzung nicht ergehen, sondern
ist lediglich die Steuer zu berechnen und im Insolvenzverfahren zur
Tabelle anzumelden (vgl. dazu Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl.,
§ 251 Rz 26), ändert sich daran nichts: Für das
Steuerschuldverhältnis ist auch in diesem Fall die nach
Maßgabe der Regelungen des UStG zu berechnende Jahressteuer
maßgeblich, sobald die Jahressteuer entstanden ist und
berechnet werden kann.
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Bei der Festsetzung bzw. dieser Berechnung
sind nach § 16 Abs. 2 UStG die in den betreffenden
Besteuerungszeitraum (hier: 2001) fallenden abziehbaren
Vorsteuerbeträge abzusetzen. Kann dies nicht durch den
gemäß § 218 Abs. 1 AO grundsätzlich zu
erlassenden Steuerfestsetzungsbescheid geschehen, weil wegen der
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens eine (positive) Steuer
nicht mehr festgesetzt werden kann, verwirklicht sich die in §
16 Abs. 2 UStG angeordnete Rechtsfolge also gleichsam automatisch,
weil die für den Inhalt des Steuerschuldverhältnisses
jetzt maßgebliche Jahressteuer nur insoweit besteht, als
nicht der berechneten Steuer (§ 16 Abs. 1 UStG) abziehbare
Vorsteuerbeträge gegenüberstehen.
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Die vom FA in dem angefochtenen
Abrechnungsbescheid entschiedene Frage, ob gegen die
Vergütungsansprüche der Schuldnerin September bis
Dezember 2001 mit einer Umsatzsteuerzahllast August 2001
aufgerechnet werden konnte, hat sich deshalb durch den Ablauf des
Jahres 2001 erledigt. Die vom FA in dem angefochtenen
Abrechnungsbescheid getroffene (feststellende) Regelung
hinsichtlich der angeblichen Wirksamkeit der vom FA erklärten
Aufrechnung ist insoweit gegenstandslos. Die betreffenden
Beträge sind in die Jahressteuer eingegangen und nach
Maßgabe des § 16 UStG zu saldieren, da dem nicht
insolvenzrechtliche Vorschriften entgegenstehen, insbesondere etwa
- anders als das FG angenommen hat - § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO,
dessen entsprechende Anwendung bei der Saldierung, die keine
Aufrechnung im Sinne dieser Vorschrift ist (BFH-Urteil vom
24.11.2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41), jenes BFH-Urteil nicht in Betracht gezogen hat. Über die
Wirksamkeit einer - wie im Streitfall - zuvor erklärten
Aufrechnung durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden, wird es
übrigens im Allgemeinen auch an einem Anlass fehlen, weil die
Frage vom Insolvenzverwalter und der Gläubigergemeinschaft im
Prüfungstermin zu erörtern und nur im Fall eines
Bestreitens der vom FA angemeldeten Steuerforderung vom FA durch
Bescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO zu entscheiden ist,
welcher ggf. in einem daran anschließenden
Rechtsbehelfsverfahren überprüft werden kann.
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Allerdings kann ungeachtet des Entstehens der
Jahressteuer ein Rechtsschutzbedürfnis an der
Überprüfung einer vorangegangenen
Vorauszahlungsfestsetzung und diesbezüglicher im
Erhebungsverfahren getroffener Maßnahmen wie einer
Verrechnung solcher vorauszuzahlender Steuern bestehen (vgl. Urteil
des Senats in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 = SIS 99 20 76). Es
besteht jedoch nur dann, wenn unabhängig von der Jahressteuer
Rechtswirkungen einer Vorauszahlungsfestsetzung bestehen bleiben,
welche diese „als solche“ ausgelöst hat. Zu
diesen Rechtswirkungen der Vorauszahlungsfestsetzung, die in der
Vergangenheit eingetreten sind und von der späteren
Festsetzung der Jahressteuer unberührt bleiben, hat die
Rechtsprechung des Senats u.a. die Frage gerechnet, ob
Nebenleistungen zu den Vorauszahlungen zu erheben sind und ob im
Hinblick auf die Vorauszahlungen eine Aufrechnungslage - etwa im
Verhältnis zu einem Zessionar - entstanden ist, die durch den
Jahressteuerbescheid nicht berührt wird (Senatsbeschluss vom
22.8.1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916 = SIS 95 24 24). Selbstredend bleibt eine Vorauszahlungsfestsetzung auch
Vollstreckungsgrundlage, solange die Jahressteuer noch nicht
aufgrund einer entsprechenden Festsetzung vollstreckt werden
kann.
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Im Streitfall wird indes die angeblich durch
die Berichtigungsfestsetzung entstandene Aufrechnungslage dadurch
gleichsam überholt, dass die aufgerechneten Forderungen bei
der Jahressteuerberechnung zu saldieren sind, nachdem die
Ansprüche auf Vorauszahlung von Umsatzsteuer für die
Voranmeldungszeiträume des Kalenderjahres materiell-rechtlich
in dem Anspruch auf die für das Kalenderjahr zu entrichtende
Steuer oder in dem Überschuss (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG)
aufgegangen sind. Dass ungeachtet dessen von der Aufrechnung als
solcher weiterhin Rechtswirkungen ausgehen, welche den Kläger
bzw. die Schuldnerin in ihren Rechten verletzen könnten, ist
weder geltend gemacht worden noch sonst ersichtlich.
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Wenn sich auch mithin die in dem
Abrechnungsbescheid getroffene Feststellung, dass die Verrechnung
der Umsatzsteuerforderung August 2001 gegen die
Umsatzsteuervergütungsansprüche September, Oktober,
November und Dezember 2001 wirksam ist, erledigt hat, weil von ihr
nach Entstehen der Jahressteuer 2001 keine solchen Rechtswirkungen
mehr ausgehen, so ist die auf Überprüfung der
Rechtmäßigkeit des diesbezüglichen
Abrechnungsbescheides gerichtete Klage gleichwohl nicht nach dem
§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zugrunde liegenden Rechtsgedanken bzw.
mangels des für jede Klage erforderlichen allgemeinen
Rechtsschutzinteresses als unzulässig abzuweisen (vgl. dazu
näher Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 18. Aufl.,
§ 42 Rz 58). Denn der Regelungsgehalt jenes Bescheides
erschöpft sich nicht in der Feststellung, dass die auf
Vorsteuerüberhängen beruhenden
Umsatzsteuervergütungsansprüche der Schuldnerin September
bis Dezember 2001 als durch Verrechnung mit dem gegen diese
gerichteten, vom FA aufgrund Berichtigung der bislang für
Januar bis August 2001 angesetzten Vorsteuerbeträge wegen
Uneinbringlichkeit der betreffenden Entgelte festgesetzten
Umsatzsteueranspruch August 2001 erloschen sind, sondern er
entscheidet damit zugleich, dass der Kläger eine
Vergütung von in diese Monate fallender Vorsteuer bzw. eine
Erstattung insofern entrichteter positiver Umsatzsteuer nicht
beanspruchen kann. Diese Feststellung hat auch nach Entstehen der
Jahressteuer Bedeutung. Sie ist jedoch rechtmäßig und
die Klage daher, wie es das FG getan hat, abzuweisen, weil der
Anspruch auf Absetzung der Vorsteuerbeträge zwar
möglicherweise nicht schon aufgrund
Aufrechnungserklärung, wohl aber aufgrund der Saldierung
gemäß § 16 Abs. 2 UStG erloschen ist, bei welcher
die Rechtsprechung des BFH § 96 Abs. 1 InsO nicht beachtet
(BFH-Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41).
Das ist als ein bloßes Element der Begründung des
angefochtenen Bescheides ungeachtet dessen zu berücksichtigen,
dass sich das FA in diesem Bescheid nicht auf jene Vorschrift,
sondern lediglich auf die Wirksamkeit seiner
Aufrechnungserklärung berufen hat.
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Die Sache ist insofern auch spruchreif (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Wie der Senat mit Urteil VII R 29/11
vom heutigen Tage entschieden hat, entsteht ein bei der
Steuerberechnung bzw. -festsetzung zu berücksichtigender,
mithin mit den übrigen Berechnungspositionen des betreffenden
Besteuerungszeitraums (hier: 2001) zu saldierender
Berichtigungsbetrag, sobald einer der Tatbestände des §
17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird. Das hat das FA zunächst
für August angenommen, ohne dass der Kläger dem
substantiiert entgegengetreten ist. Das FG hat sich zu der Frage
zwar nicht ausdrücklich geäußert; aus seinen
Erwägungen ergibt sich jedoch sinngemäß die
Feststellung, dass die Schuldnerin spätestens im Zeitpunkt der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens tatsächlich
zahlungsunfähig war, mithin das FA zu Recht die für
Januar bis August geltend gemachten Vorsteuern noch vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens im November um einen
geschätzten Anteil berichtigt hat.
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