Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.6.2016 9 K 2564/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter in einem zweiten
Insolvenzverfahren der I-GmbH (GmbH), die ihre Umsätze nach
vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1
Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) versteuerte.
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Im Streitjahr 2012 wurde am 1.8.2012
über das Vermögen der GmbH ein erstes Insolvenzverfahren
eröffnet und Eigenverwaltung gemäß § 270 der
Insolvenzordnung (InsO) angeordnet. Im eröffneten Verfahren
vereinnahmte die GmbH Entgelte für Leistungen, die sie bereits
zuvor erbracht hatte. Sie ging davon aus, dass die Steuer für
diese Leistungen bei der Berechnung der sich für dieses Jahr
ergebenden Insolvenzforderung zu berücksichtigen sei. Mit
Beschluss vom 24.1.2013 wurde ein Insolvenzplan bestätigt und
das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 12.2.2013
aufgehoben.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die Steuer für die
Leistungen, die die GmbH bereits vor Insolvenzeröffnung
erbracht hatte, für die die GmbH die Entgelte aber erst nach
Insolvenzeröffnung im Verfahren vereinnahmt hatte, nach dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.12.2010 V R 22/10 (BFHE
232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55) zur sog.
Berichtigungssequenz entsprechend § 17 UStG bei der Berechnung
der sich für das Streitjahr ergebenden Masseverbindlichkeit zu
berücksichtigen sei und änderte die Steuerfestsetzung
für den Voranmeldungszeitraum August 2012 entsprechend. Der
hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erging der Umsatzsteuerjahresbescheid 2012 vom
16.11.2015, der gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens
wurde.
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2016, 1565 = SIS 16 18 21
veröffentlichten Urteil kommt es unter Berücksichtigung
der BFH-Rechtsprechung zu vor Insolvenzeröffnung erbrachten
Leistungen, für die das Entgelt erst nach
Insolvenzeröffnung vereinnahmt wird, auch im Fall der
Eigenverwaltung zur Berichtigung nach § 17 UStG.
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Hiergegen wendet sich der Kläger, der
im Revisionsverfahren mit Beschluss des zuständigen
Amtsgerichts vom 1.4.2017 zum Insolvenzverwalter im zweiten
Insolvenzverfahren der GmbH bestellt wurde und der nach § 240
der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO die Aufnahme des
Verfahrens erklärt hat, mit der Revision.
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Die Rechtsprechung begründe die
Uneinbringlichkeit mit geänderten rechtlichen
Verhältnissen beim Leistenden. Zu diesen komme es im Verfahren
der Eigenverwaltung aber nicht. Ein Forderungsübergang
könne nicht unterstellt werden. Im Rahmen der Eigenverwaltung
behalte der Schuldner seine Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis, sie werde ihm nicht neu erteilt. Nach der
amtlichen Gesetzesbegründung sei „dem Schuldner seine
Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach
Verfahrenseröffnung zu belassen“ (BTDrucks 17/5712, S.
17). Es komme zu keinem Übergang der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis. § 80 Abs. 1 InsO sei nicht
anzuwenden. Die Schuldner des Insolvenzschuldners könnten
weiter schuldbefreiend an den Insolvenzschuldner selbst leisten.
Für die Berichtigung sei nur auf die Leistungsfähigkeit
des Entgeltschuldners abzustellen.
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Das Unternehmen sei nicht fiktiv
aufzuteilen. Dies gelte auch für die Eigenverwaltung. Die
Zäsur für den Umgang mit Verbindlichkeiten des
Insolvenzschuldners ergebe sich aus der insolvenzrechtlichen
Regelungssystematik bei einem zugleich unverändert
fortbestehenden Unternehmen. Diese Regelungssystematik könne
im Steuerrecht nicht zu einer fiktiven Aufteilung führen. Der
Insolvenzverwalter sei für das gesamte Unternehmen und damit
für die vor- und nachinsolvenzrechtlichen Vermögenswerte
verwaltungs- und verfügungsbefugt. Im Fall der Eigenverwaltung
verbleibe diese Befugnis beim Schuldner. Die Annahme einer
Übertragung von Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis sei
dogmatisch unhaltbar. Für den Rechtsverkehr ändere sich
nichts. Mit einer Doppelberichtigung werde der Anwendungsbereich
von § 17 UStG unzulässig erweitert. Beim Unternehmen
komme es nicht zu einer Uneinbringlichkeit. Die Aufteilung des
Unternehmens sei mit der Unternehmenseinheit nicht zu vereinbaren.
Bei der Eigenverwaltung fehle ein Wechsel in der
Empfangszuständigkeit. Die Doppelberichtigung sei
unionsrechtswidrig. Die erforderliche Gleichbehandlung mit der
Beurteilung in anderen Mitgliedstaaten bestehe nicht. Es komme
dazu, dass Steuerzahlungen für Leistungen vor
Insolvenzeröffnung aus der Masse geschuldet werden. Nach der
insolvenzrechtlichen Systematik seien diese aber nur mit der
Insolvenzquote zu bedienen. Dies beeinträchtige die anderen
Insolvenzgläubiger. Die Mitgliedstaaten seien auch zur
Aufrechterhaltung eines funktionierenden Insolvenzrechts
verpflichtet. Dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
seien Fragen zur Aufspaltung in mehrere fiktive Unternehmensteile,
zur unterschiedlichen Behandlung von vor- und
nachinsolvenzrechtlichem Unternehmensteil, zur Aufteilung bei
Eigenverwaltung, zur Berichtigung nach Art. 90 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (MwStSystRL) und zur Ungleichbehandlung
vorzulegen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 16.11.2015
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2012 auf
46.352,91 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Eigenverwaltung ermögliche es dem
Schuldner, die Insolvenzmasse unter Aufsicht selbst zu verwalten.
Die von der Rechtsprechung für das Regelinsolvenzverfahren
gezogenen Folgerungen seien auf den Fall der Eigenverwaltung zu
übertragen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Vereinnahmt der Insolvenzschuldner im Rahmen der
Eigenverwaltung das Entgelt für eine vor der Eröffnung
des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet
dies eine Masseverbindlichkeit.
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1. Hat ein Unternehmer, der der Besteuerung
nach vereinbarten Entgelten als sog. Sollbesteuerung unterliegt
(§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG), eine Leistung vor der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, für die erst
der Insolvenzverwalter die Gegenleistung vereinnahmt, führt
die Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach nunmehr
ständiger Rechtsprechung der beiden für Umsatzsteuerrecht
zuständigen Senate des BFH zu einer Berichtigung nach §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG, die
insolvenzrechtlich eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55
Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, während die zuvor für
Leistungserbringung vorgenommene Besteuerung für das Jahr der
Insolvenzeröffnung zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 und
Abs. 1 Satz 1 UStG) und bei der Berechnung der sich für dieses
Jahr ergebenden Umsatzsteuerjahresinsolvenzforderung zu
berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II
2011, 996 = SIS 11 11 55, Rz 30 ff.; ebenso für das
Insolvenzeröffnungsverfahren BFH-Urteile vom 24.9.2014 V R
48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 = SIS 14 32 16, Rz 26 f.,
und vom 1.3.2016 XI R 21/14, BFHE 253, 445, BStBl II 2016, 756 =
SIS 16 12 47, Rz 15 f.).
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2. Der erkennende Senat hält hieran unter
Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben fest.
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a) Grundlage der BFH-Rechtsprechung ist der
sich aus § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung ergebende
Vorrang des Insolvenzrechts. Danach können Ansprüche aus
dem Steuerschuldverhältnis nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nur unter den Bedingungen des Insolvenzrechts
geltend gemacht werden.
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b) Dies wirkt sich auf das Steuerrecht in
unterschiedlicher Weise aus.
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aa) Zum einen erfordert die insolvenzrechtlich
vorgegebene Aufteilung in Insolvenzforderung (§ 38 InsO) und
Masseverbindlichkeit (§ 55 InsO), dass der sich für den
Besteuerungszeitraum (§ 16 UStG) ergebende Steueranspruch
diesen Bereichen entsprechend aufgeteilt wird. Hierzu sind die
Steueransprüche aus erbrachten Leistungen, die abziehbaren
Vorsteuerbeträge aus bezogenen Leistungen ebenso wie die
Berichtigungsansprüche und die weiteren bei der
Steuerberechnung zu berücksichtigenden Besteuerungsgrundlagen
den jeweiligen Bereichen der §§ 38, 55 InsO zuzuordnen,
so dass sich hieraus eine Umsatzsteuerjahresinsolvenzforderung und
eine Umsatzsteuerjahresmasseverbindlichkeit ergibt.
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bb) Zum anderen hat die
Insolvenzeröffnung auch materiell-rechtliche Rechtsfolgen, wie
das Beispiel der Vorsteuerberichtigung für bis zur
Insolvenzeröffnung unbezahlt gebliebene Leistungsbezüge
zeigt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 13.11.1986 V R 59/79, BFHE 148,
346, BStBl II 1987, 226 = SIS 87 08 26, und vom 16.7.1987 V R
80/82, BFHE 150, 211, BStBl II 1987, 691 = SIS 87 23 26).
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(1) Zu diesen materiellen Wirkungen
gehört auch das Rückgängigmachen einer wegen
unterbliebener Vereinnahmung erfolglosen Sollbesteuerung. Diese
beruht auf der gesetzgeberischen Erwartung, dass der Unternehmer
die Gegenleistung für die von ihm erbrachte Leistung alsbald
vereinnahmen kann (BFH-Urteil vom 22.7.2010 V R 4/09, BFHE 231,
260, BStBl II 2013, 590 = SIS 10 36 33, Rz 43). Trifft dies zu, hat
der Unternehmer die für seine Leistungen geschuldete Steuer
aber bis zur Insolvenzeröffnung - nach Steuerberechnung
(§ 16 UStG) - nicht an das FA abgeführt, ist das FA als
Insolvenzgläubiger zu behandeln, da sich hier das normale
Gläubigerrisiko einer Schuldnerinsolvenz verwirklicht.
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Anders ist es, wenn es zu einer
Überschneidung von Insolvenzbereich (§ 38 InsO) und
Massebereich (§ 55 InsO) kommt und erst der Insolvenzverwalter
die Gegenleistung für die vor der Insolvenzeröffnung
erbrachte Leistung vereinnahmt. Die hier erforderliche Abgrenzung
der Vermögensbereiche der §§ 38, 55 InsO zwingt zu
der Entscheidung, ob es bei der Einordnung der für die
Leistung geschuldeten Steuer als Insolvenzforderung bleibt oder ob
es zum Entstehen einer Masseverbindlichkeit kommt. Letzteres ist
nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Fall, da kein
Grund besteht, eine vom Insolvenzverwalter vereinnahmte
Umsatzsteuer als Teil einer Insolvenzforderung zu behandeln.
Vielmehr ergibt sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, dass auch im
Rahmen der Sollbesteuerung eine vollständige
Tatbestandsverwirklichung erst mit der Vereinnahmung der
Gegenleistung vorliegt. Dies rechtfertigt die Berichtigung einer
zuvor vorgenommenen Sollbesteuerung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und
Abs. 1 Satz 1 UStG, die aufgrund der Insolvenzeröffnung im
Insolvenzbereich (§ 38 InsO) vorzunehmen ist und die
nachfolgende zweite Berichtigung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und
Abs. 1 Satz 1 UStG) im Massebereich (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO)
bei Vereinnahmung der Gegenleistung.
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(2) Unionsrechtliche Zweifel hieran bestehen
nicht. Für die dieser Rechtsprechung zugrunde liegende
Berichtigungsvorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG besteht mit
Art. 90 MwStSystRL eine eindeutige Grundlage. Der EuGH hat dabei
auch die gesetzliche Anordnung einer zweiten Berichtigung, wie sie
sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 UStG
ergibt, ausdrücklich gebilligt (EuGH-Urteil Di Maura vom
23.11.2017 C-246/16, EU:C:2017:887, UR 2018, 37 = SIS 17 21 66, Rz
27).
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Da für den Insolvenzfall keine
unionsrechtliche Harmonisierung der sich hierfür im
Mehrwertsteuerrecht ergebenden Rechtsfolgen besteht, obliegt es den
Mitgliedstaaten im Rahmen der ihnen durch Art. 90 und Art. 273
MwStSystRL eingeräumten Regelungsbefugnisse diese zu
bestimmen, wobei die Entscheidung über die dabei zu treffenden
Auslegungsfragen des geltenden Rechts der Rechtsprechung obliegt.
In Ausübung dieser Befugnis ist es nicht zweifelhaft, dass es
das Unionsrecht nicht verlangt, eine vom Insolvenzverwalter als
Bestandteil der Gegenleistung vereinnahmte Umsatzsteuer nach den
Kategorien des nationalen Insolvenzrechts als Insolvenzforderung
(§ 38 InsO) zu behandeln. Der erkennende Senat
berücksichtigt dabei, dass Art. 273 MwStSystRL auch dazu
dient, die genaue Erhebung der Steuer und damit die zutreffende
Berechnung der Mehrwertsteuer-Eigenmittel der EU nach Art. 3 der
Verordnung (EWG) Nr. 1553/89 vom 29.5.1989 über die
endgültige einheitliche Regelung für die Erhebung der
Mehrwertsteuereigenmittel (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 155 vom 7.6.1989, 9) in Insolvenzfällen
sicherzustellen (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 =
SIS 14 32 16, Rz 38). Dem trägt auch die EuGH-Rechtsprechung
Rechnung (EuGH-Urteil Marco Identi vom 16.3.2017 C-493/15,
EU:C:2017:219, UR 2017, 310 = SIS 17 04 00, Rz 24, zur wirksamen
Erhebung der Eigenmittel der Union).
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Daher bestehen für den erkennenden Senat
keine Zweifel an der Auslegung des Unionsrechts, so dass die
Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH nicht in
Betracht kommt.
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3. Die Vereinnahmung von Entgelten nach
Insolvenzeröffnung für bereits vor
Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen führt auch im
Verfahren der Eigenverwaltung zu einer zweiten Berichtigung als
Masseverbindlichkeit.
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a) Zu der insolvenzrechtlichen Trennung in
Insolvenzforderung und Masseverbindlichkeit und den sich hieraus
weiter ergebenden Folgen für die Anspruchsdurchsetzung kommt
es auch im Verfahren der Eigenverwaltung nach § 270 InsO.
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b) Dem steht die fehlende Bestellung eines
Insolvenzverwalters nicht entgegen. Denn im Verfahren der
Eigenverwaltung übt der Schuldner die Funktion des Verwalters
aus.
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aa) Bei der Eigenverwaltung ist der Schuldner
gemäß § 270 Abs. 1 InsO berechtigt, unter der
Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und
über sie zu verfügen. Für das Verfahren gelten die
allgemeinen Vorschriften, soweit nichts anderes bestimmt ist.
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bb) Dabei behält der Schuldner zwar im
Ergebnis die Befugnis, nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO, die
Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9.3.2017 IX ZR 177/15,
Wertpapier-Mitteilungen 2017, 673, Rz 8).
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Allerdings beruht dies darauf, dass bei dieser
Art des Insolvenzverfahrens die Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis auf den Schuldner in seiner Funktion als
Amtswalter übertragen wird. Als solcher wird der Schuldner wie
ein Insolvenzverwalter - dabei aber in eigener Sache - tätig.
Er behält somit nicht seine „alte“, vor
Verfahrenseröffnung bestehende Verfügungsmacht über
sein Vermögen, da er nur so nach Verfahrenseröffnung die
dem Insolvenzverwalter zugewiesenen Rechte wahrnehmen kann
(Tetzlaff, in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, Band
3, 3. Aufl. 2014, § 270 InsO Rz 141). Der Schuldner ist dabei
nicht mehr kraft eigener Privatautonomie tätig, sondern
übt die ihm verbliebenen Befugnisse im Insolvenzverfahren als
Amtswalter innerhalb der in §§ 270 ff. InsO geregelten
Rechte und Pflichten aus (Tetzlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz
143).
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Zudem kommt es nach dem ausdrücklichen
Wortlaut von § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO auch im eigenverwalteten
Insolvenzverfahren zur Bildung einer Insolvenzmasse und damit zu
einer haftungsrechtlichen Vermögensabsonderung. Die sich
hieraus ergebende Beschlagnahme des insolvenzbefangenen
Vermögens ist erforderlich, um den Schuldner zur
gleichmäßigen und bestmöglichen
Gläubigerbefriedigung zu verpflichten (Zipperer, in
Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl. 2015, § 270 Rz
12).
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c) Die vom historischen Gesetzgeber (BTDrucks
17/5712, S. 17) gewollte Belassung der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis sagt demgegenüber nichts über die
Grundlagen dieser Befugnisse aus. Diese
„verbleibt“ nur vordergründig beim
Schuldner, während er nach Insolvenzrecht die Befugnisse eines
Insolvenzverwalters bei der Forderungseinziehung verliehen
erhält. Nur deshalb können seine Schuldner im Rahmen der
Eigenverwaltung schuldbefreiend an ihn leisten.
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d) Durch den Schuldner begründete
Verbindlichkeiten der Insolvenzmasse werden im Übrigen auch
bei der Eigenverwaltung Masseverbindlichkeiten i.S. von § 55
Abs. 1 InsO (Tetzlaff, a.a.O., § 270 InsO Rz 160).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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