Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.4.2013 5 K 1401/10 U
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Münster
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft mit
beschränkter Haftung (GmbH), deren Unternehmensgegenstand die
Versorgung von Alten- und Pflegeheimen mit Lebensmitteln und
Dienstleistungen ist. Ihre Gesellschafter waren vor dem
Besteuerungszeitraum 2005 (Streitjahr) mit einem Anteil von 10 % am
Stammkapital Frau ... (M) und mit einem Anteil von 90 % am
Stammkapital deren Sohn, Herr ... (S). Dieser hielt aufgrund
Treuhandvertrags vom 29.10.1999 seinen Anteil im
Innenverhältnis als Treuhänder seines Vaters, Herrn ...
(V). S war durch einen „Anstellungsvertrag für
Geschäftsführer“ vom 29.10.1999 (ohne festes
Monatsgehalt) zum einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführer der Klägerin bestellt worden, hatte
danach Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie des
Geschäftsführers (V) der A-GmbH zu befolgen und bedurfte
„zur Vornahme von Handlungen, die über den
gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft
hinausgehen, ... der ausdrücklichen Einwilligung der
Gesellschafterversammlung“; hierzu zählten u.a. der
„Abschluss von Verträgen und Geschäften jeder Art,
die im Einzelfall Verpflichtungen von mehr als EUR 1.000 für
die Gesellschaft mit sich bringen oder welche die Gesellschaft ohne
Rücksicht auf den Wert länger als ein Jahr
verpflichten“. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) hat sich S um die Geschäfte des Firmenkomplexes der
Familie nicht „gekümmert“, sondern diese
„gänzlich und ohne Einschränkung“ V
überlassen; abweichend vom
Geschäftsführer-Anstellungsvertrag hat nicht S, sondern V
die Geschäfte der Klägerin geleitet, von der er als
Angestellter ein Gehalt bezog.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 7.12.2004 war
die F-GmbH errichtet worden. Gegenstand dieses Unternehmens war das
einheitliche Halten und die einheitliche Verwaltung von
Familienbeteiligungen an der A-GmbH und an der Klägerin. Das
Stammkapital der F-GmbH hielten zu 90 % deren
einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer V und zu 10
% M.
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Ebenfalls am 7.12.2004 hatten V und M ihre
Geschäftsanteile an der A-GmbH und an der Klägerin mit
Wirkung zum 31.12.2004 0:00 Uhr in die F-GmbH eingebracht.
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Für das Streitjahr gab die
Klägerin - in der Annahme, sie sei als Organgesellschaft in
das Unternehmen der Organträgerin, der F-GmbH, eingegliedert -
keine Umsatzsteuererklärung ab.
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Nach Durchführung einer
Außenprüfung (Bericht vom 24.9.2008) vertrat der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, die Klägerin sei finanziell und organisatorisch
nicht in die F-GmbH eingegliedert, und setzte mit
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom 9.10.2008 für das
Streitjahr gegen die Klägerin Umsatzsteuer (auf ... EUR)
fest.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das FG ließ
„dahinstehen“, ob die F-GmbH bereits im Streitjahr
eigene Ausgangsumsätze getätigt habe und überhaupt
Organträgerin habe sein können. Denn die Klägerin
sei jedenfalls nicht in das Unternehmen der F-GmbH eingegliedert
gewesen.
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Zwar liege im Streitjahr - entgegen der
Auffassung des FA - eine finanzielle Eingliederung vor, da die
F-GmbH über die Mehrheit der Stimmrechte an der Klägerin
verfügt habe; M und V hätten sämtliche Anteile an
der Klägerin mit Wirkung zum 31.12.2004 in die F-GmbH
eingebracht und diese habe damit bei Beschlussfassungen ihren
Willen durchsetzen können.
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Die Klägerin sei aber in das
Unternehmen der F-GmbH nicht organisatorisch eingegliedert gewesen,
weil in den Geschäftsführungsorganen der Klägerin
und der F-GmbH keine Personenidentität bestanden habe. S als
bestellter Geschäftsführer der Klägerin sei nicht
zugleich leitender Mitarbeiter der F-GmbH gewesen. Entgegen dem
zwischen der Klägerin und S geschlossenen
Geschäftsführer-Anstellungsvertrag habe nicht S, sondern
V ohne jegliche Einschränkungen die Geschäfte der
Klägerin geleitet. Damit scheide eine organisatorische
Eingliederung der Klägerin in das Unternehmen der F-GmbH aus,
da V nicht personenidentisch mit der F-GmbH sei. Diese habe ihre
mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der
Beherrschung der Klägerin in der laufenden
Geschäftsführung nicht wahrgenommen, da diese
tatsächlich von einem Dritten, nämlich V, faktisch
wahrgenommen worden sei; Anhaltspunkte dafür, dass V seine
faktische Geschäftsführung bei der Klägerin
„für die F-GmbH“ ausgeübt habe, seien nicht
ersichtlich.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1829 =
SIS 14 26 74 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG).
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Sie trägt im Wesentlichen vor, das FG
sehe das Tatbestandsmerkmal der organisatorischen Eingliederung der
Klägerin in das Unternehmen der F-GmbH zu Unrecht als nicht
gegeben an, obwohl nach seinen Feststellungen V
alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der F-GmbH
und zugleich faktischer Geschäftsführer der Klägerin
war. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reiche eine
Personenidentität in den Leitungsgremien beider Gesellschaften
für eine organisatorische Eingliederung aus. Neben der Sache
liege der vom FG herangezogene Aspekt, dass V ein Gehalt von der
Klägerin bezogen habe und dies für eine
Geschäftsführertätigkeit im eigenen Namen und
für eigene Rechnung und nicht für eine solche für
die F-GmbH spreche. Auch könne nicht darauf abgestellt werden,
dass V nicht personenidentisch mit der F-GmbH sei, da nach § 6
Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung Geschäftsführer nur eine
natürliche Person sein kann.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung, den Bescheid für
2005 über Umsatzsteuer vom 9.10.2008 und die
Einspruchsentscheidung vom 25.3.2010 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es tritt der Revision entgegen und bezieht
sich auf die Gründe des FG-Urteils. Insbesondere sei die
Klägerin nicht in die F-GmbH organisatorisch
eingegliedert.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen einer
Organschaft mit der Begründung verneint, eine organisatorische
Eingliederung der Klägerin liege nicht vor. Ob aber die F-GmbH
- um Organträgerin sein zu können - unternehmerisch
tätig war, hat das FG - von seinem Standpunkt aus zu Recht -
nicht festgestellt, sondern (ausdrücklich) offengelassen. Die
Sache ist insoweit nicht spruchreif.
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1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist
Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§
2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede
nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn
die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine
Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig
wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).
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Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht
selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach
dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des
Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).
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2. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte
im Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) - jetzt: Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem -, wonach es vorbehaltlich der Konsultation
nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat
freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich
unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln
(sog. Mehrwertsteuergruppe).
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3. Nach nationalem Recht ist es für die
Annahme einer Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1
UStG erforderlich, dass der Organträger finanziell über
die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen
Person verfügt, wirtschaftlich mit der Organgesellschaft
verflochten ist und die mit der finanziellen Eingliederung
verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
auch rechtlich wahrnehmen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b, Rz 16; vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433,
BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, Rz 24 f.; vom 2.12.2015 V R
12/14, BFH/NV 2016, 437 = SIS 16 02 74, Rz 22 f.; vom 2.12.2015 V R
15/14, BFHE 252, 158, BFH/NV 2016, 506 = SIS 16 00 90, Rz 20, 21,
42).
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Diese Voraussetzungen sind vorliegend
erfüllt.
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a) Das FG hat - was das FA nicht beanstandet -
festgestellt, dass die Klägerin im Streitjahr in die F-GmbH
finanziell eingegliedert war.
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Diese verfügte über die Mehrheit der
Stimmrechte bei der Klägerin, weil M und V sämtliche
Anteile an der Klägerin mit Wirkung zum 31.12.2004 wirksam in
die F-GmbH eingebracht hatten und diese damit ihren Willen bei
Beschlussfassungen hat durchsetzen können.
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b) Auch die Voraussetzungen einer
organisatorischen Eingliederung liegen vor.
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aa) Eine organisatorische Eingliederung i.S.
einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liegt
regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den
Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft besteht
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357,
BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40, unter II.1.c bb, Rz 33; vom
8.8.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747 = SIS 13 23 09, Rz 25 f.; jeweils m.w.N.).
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bb) In Ausnahmefällen kann eine
organisatorische Eingliederung aber auch ohne personelle
Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der
Organgesellschaft vorliegen.
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Voraussetzung dafür ist, dass
institutionell abgesicherte unmittelbare
Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden
Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind (vgl.
BFH-Urteile vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008,
905 = SIS 08 25 80, unter II.4., Rz 41; in BFHE 252, 158, BFH/NV
2016, 506 = SIS 16 00 90, Rz 43). Eine bloß faktische
Geschäftsführung reicht dagegen nicht aus. Der
Organträger muss durch schriftlich fixierte Vereinbarungen
(z.B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie) in der
Lage sein, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis
nachzuweisen und den Geschäftsführer der
Organgesellschaft bei Verstößen gegen seine Anweisungen
haftbar zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE
219, 463, BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, unter II.3., Rz 25;
Abschn. 2.8 Abs. 10 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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cc) Nach dem vom FG festgestellten Gesamtbild
der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse nahm die
F-GmbH aufgrund institutionell abgesicherter unmittelbarer
Eingriffsmöglichkeiten - mittels V - die mit der finanziellen
Eingliederung der Klägerin verbundene Möglichkeit der
Beherrschung in der laufenden Geschäftsführung wahr,
indem sie die Klägerin durch die Art und Weise der
Geschäftsführung beherrschte.
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Zwar war S zum einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführer der Klägerin bestellt, doch hatte er
nach § 1 Abs. 2 des Anstellungsvertrags Weisungen der
Gesellschafterversammlung sowie des Geschäftsführers der
A-GmbH, nämlich V, zu befolgen. In der
Gesellschafterversammlung hätte S sich nicht durchsetzen
können, da die Geschäftsanteile an der Klägerin im
Streitjahr von der F-GmbH, an deren Stammkapital V zu 90 %
beteiligt war, gehalten wurden.
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dd) Der Berücksichtigung des
Anstellungsvertrags steht nicht entgegen - wie das FA meint -, dass
nach der Vorentscheidung in EFG 2014, 1829 = SIS 14 26 74 (Rz 43)
der Anstellungsvertrag „so nicht
durchgeführt“ worden sei. Denn nach den
Feststellungen des FG führte V allein anstelle des nominell
bestellten Geschäftsführers S die Geschäfte der
Klägerin; überdies hatte S in die von V vorgenommenen
Geschäfte, sofern diese auch ihn selbst betrafen, allgemein
eingewilligt. Gerade dies entsprach aber der dem S durch § 1
Abs. 2 des Anstellungsvertrags zugedachten Rolle in der
Geschäftsführung der Klägerin.
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ee) Aufgrund des Anstellungsvertrags und der
Bestellung von V zum einzelvertretungsberechtigten
Geschäftsführer der F-GmbH ist daher im Streitfall von
einer organisatorischen Eingliederung auszugehen (zutreffend
Büchter-Hole in EFG 2014, 1832).
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ff) Entgegen der Auffassung des FG können
weder die Tatsache, dass V nicht personenidentisch mit der F-GmbH
ist, noch die Feststellung, dass V von der Klägerin ein Gehalt
bezog, zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen. Denn V
war Geschäftsführer der F-GmbH. Besteht danach
Personenidentität in der Geschäftsführung, muss -
wie dargelegt - von der organisatorischen Eingliederung ausgegangen
werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 158, BFH/NV 2016, 506 = SIS 16 00 90, Rz 43).
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c) Ferner ist eine wirtschaftliche
Eingliederung der Klägerin zu bejahen.
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Nach den vom FG in der Vorentscheidung in
Bezug genommenen Feststellungen der Außenprüfung
erbrachte die F-GmbH im Streitjahr gegenüber der Klägerin
und der A-GmbH Beratungsleistungen. Das Erbringen solcher
Leistungen wird vom FA nicht in Abrede gestellt, wenn auch die
F-GmbH ihren Untergesellschaften erst nach dem Streitjahr
hierüber Rechnungen erteilt habe und das FA deshalb die
Entgeltlichkeit in Frage stellt.
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Da hinsichtlich der
Eingliederungsvoraussetzungen das Gesamtbild der Verhältnisse
maßgebend ist, erfordert die Annahme einer Organschaft nicht,
dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen
feststellbar sind; tritt auf einem der drei Gebiete die
Eingliederung weniger stark in Erscheinung, so hindert dies nicht,
trotzdem eine Organschaft anzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE
223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b, Rz 16);
zudem hat das FA gegen die Annahme einer wirtschaftlichen
Eingliederung der Klägerin nichts vorgetragen.
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4. Allerdings hat das FG nicht festgestellt,
sondern offengelassen, ob die F-GmbH im Streitjahr unternehmerisch
tätig war.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
setzt eine Organschaft voraus, dass der Organträger eine
eigenständige Unternehmenstätigkeit ausübt; die
Eigenschaft als Organträger kann jeder Unternehmer
ausfüllen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 9.10.2002 V R 64/99, BFHE
200, 119, BStBl II 2003, 375 = SIS 03 05 87, unter II.2.b, Rz 25;
in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.a,
Rz 15; jeweils m.w.N.); aus dem BFH-Urteil vom 2.12.2015 V R 67/14
(BFHE 251, 547, BFH/NV 2016, 511 = SIS 16 00 93, Rz 19) ergibt sich
nichts anderes.
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b) Diese Auffassung wird von der Literatur
geteilt (vgl. Bunjes/Korn, UStG, 15. Aufl., § 2 Rz 110;
Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., 2.8.3.2.3.2 a, S. 395; Meyer in
Offerhaus/ Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 67; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 831;
Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 151 f.;
Müller in Weymüller, UStG, § 2 Rz 241; Sterzinger,
UR 2014, 132).
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c) Soweit sich aus dem Unionsrecht etwas
anderes ergeben sollte, entfaltet Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Richtlinie 77/388/EWG keine unmittelbare Wirkung und ist nicht
berufbar (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -
EuGH - Larentia + Minerva vom 16.7.2015 C-108/14 und C-109/14,
EU:C:2015:496, HFR 2015, 901 = SIS 15 18 50, Rz 51).
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Angesichts des insoweit klaren und
unmissverständlichen Wortlauts des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz
1 UStG, dass eine Eingliederung „in das
Unternehmen“ des Organträgers erforderlich ist,
kommt eine vom Wortlaut abweichende richtlinienkonforme Auslegung
des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG an dieser Stelle nicht in
Betracht. Der Senat muss deshalb auch nicht entscheiden, ob er vor
dem Hintergrund des EuGH-Urteils Kommission/Irland vom 9.4.2013
C-85/11 (EU:C:2013:217, HFR 2013, 542 = SIS 13 17 65, Rz 47, 48)
der Auffassung folgen könnte, das sich aus dem nationalen
Recht ergebende Erfordernis einer (eigenen) Unternehmereigenschaft
des Organträgers sei unionsrechtlich nur statthaft, wenn dies
- was der Fall sei - im nationalen Kontext zur Verhinderung
missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen erforderlich
und geeignet sei (so BFH-Urteil in BFHE 251, 547, BFH/NV 2016, 511
= SIS 16 00 93, Rz 30 ff.).
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d) Das FG wird danach im zweiten Rechtsgang
Feststellungen zu treffen haben, ob die F-GmbH die - über das
Ergebnis der Außenprüfung in Bezug genommenen -
Beratungsleistungen gegenüber der Klägerin und/oder der
A-GmbH gegen Entgelt erbracht hat, d.h. selbständig und
nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig war (§ 2
Abs. 1 Sätze 1 und 3 UStG).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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