1
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen
einer KG. Die 1999 gegründete KG erbrachte
Speditionsleistungen. Die KG beantragte am 6.10.2011 die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen
Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung.
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Mit Beschluss vom 7.10.2011 bestellte das
Insolvenzgericht den Kläger zum vorläufigen
Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der
Insolvenzordnung - InsO - ) und ordnete an, dass Verfügungen
der KG über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit
Zustimmung des Klägers wirksam sind (§ 21 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 Fall 2 InsO). Das Insolvenzgericht verbot zudem den
Schuldnern der KG, an diese zu zahlen und ermächtigte den
Kläger, Bankguthaben und sonstige Forderungen der KG
einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Schuldner
der KG wurden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser
Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO). Das
Insolvenzgericht untersagte auch Maßnahmen der
Zwangsvollstreckung gegen die KG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3
InsO).
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Die KG führte ihren
Geschäftsbetrieb zunächst weiter, da Insolvenzgeld
vorfinanziert wurde und der Kläger Gespräche mit den
Hauptauftraggebern führte. Die bei der Stellung des
Insolvenzantrags offenen Forderungen der KG in Höhe von
40.066,29 EUR konnten im Insolvenzeröffnungsverfahren bis zum
28.12.2011 in Höhe von 36.880,09 EUR eingezogen
werden.
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Die KG stellte ihren Geschäftsbetrieb
zum 31.12.2011 ein und kündigte mit Zustimmung des
Klägers die noch bestehenden Arbeitsverhältnisse. Das
Insolvenzgericht eröffnete das Insolvenzverfahren durch
Beschluss vom 1.1.2012.
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Die KG hatte bereits am 9.12.2011
Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Oktober und November
2011 abgegeben. Für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2011
ergab sich eine Steuerschuld von 7.219,36 EUR. Für den
Voranmeldungszeitraum November 2011 belief sich die Umsatzsteuer
auf 3.453,30 EUR. Am 5.3.2012 gab die KG eine geänderte
Umsatzsteuervoranmeldung November 2011 ab, nach der sich eine
niedrigere Umsatzsteuer von 3.247,38 EUR ergab.
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Mit Bescheid vom 20.3.2012 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Steuer
für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2011 auf 4.548,88 EUR
fest. Mit Bescheid vom 3.4.2012 verringerte das FA die Steuer
für den Vorauszahlungszeitraum November 2011 - entsprechend
der geänderten Voranmeldung vom 5.3.2012 - auf 3.247,38 EUR.
Beide Steuerfestsetzungen erfolgten unter Verwendung einer zweiten,
für die Masse der KG vergebenen Steuernummer.
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Der Kläger legte gegen die
Vorauszahlungsbescheide Oktober und November 2011 vom 20.3.2012 und
vom 3.4.2012 Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren änderte das
FA durch Bescheid vom 31.7.2012 den Vorauszahlungsbescheid Oktober
2011, so dass sich die Steuer auf 2.874,97 EUR verminderte. Dieser
Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Nachdem
der Kläger am 26.7.2012 dem Insolvenzgericht die
Masseunzulänglichkeit angezeigt hatte, wies das FA den
Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.8.2012 als
unbegründet zurück.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Nach dem in EFG 2014, 69 = SIS 14 05 61
veröffentlichten Urteil des FG kann das FA die vom
späteren Insolvenzschuldner nach der Bestellung eines
schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters angemeldeten und zum
Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht gezahlten
Umsatzsteuervorauszahlungen, die sich zudem der Höhe nach
geändert haben, gemäß § 55 Abs. 4 InsO als
Masseverbindlichkeit gegenüber dem Insolvenzverwalter durch
Steuerbescheid festsetzen, wenn der schwache Insolvenzverwalter
offensichtlich mit der Fortführung des Unternehmens im
Insolvenzeröffnungsverfahren ausdrücklich einverstanden
war. Für die Zustimmung i.S. von § 55 Abs. 4 InsO reiche
es aus, dass sich der schwache vorläufige Insolvenzverwalter
mit der Fortführung der Umsatztätigkeit im
Insolvenzeröffnungsverfahren aktiv oder konkludent
einverstanden erklärt.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision, die er auf die Verletzung materiellen Rechts
stützt. Der Begriff der Zustimmung i.S. von § 55 Abs. 4
InsO sei im Zusammenhang mit dem Zustimmungsvorbehalt auszulegen.
Die Zustimmung könne sich nur auf das beziehen, was aufgrund
des Zustimmungsvorbehalts zustimmungsbedürftig sei und damit
nur auf Verfügungen, nicht aber auch - wie im Streitfall - auf
die Erbringung von Dienstleistungen. Erteile der vorläufige
Insolvenzverwalter seine Zustimmung nur im Rahmen der allgemeinen
Verpflichtung, die Masse zu sichern, reiche dies nicht aus. Dass
sich der Kläger für die Vorfinanzierung des
Insolvenzgeldes und die Zustimmung der Agentur für Arbeit
eingesetzt habe, sei daher ohne Bedeutung. Der Fiskus sei im
Übrigen auch nicht als Zwangsgläubiger anzusehen. Das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.12.2010 V R 22/10 (BFHE
232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55) zum Einzug von
Altforderungen und dem sich hieraus ergebenden
Berichtigungsanspruch sei für das
Insolvenzeröffnungsverfahren ohne Bedeutung. § 55 Abs. 4
InsO sei im Kontext mit § 55 Abs. 1 und 2 InsO auszulegen. Die
Ausübung einer bloßen Überwachungs- und
Kontrollfunktion reiche für die Entstehung der
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO nicht aus. Aus der
Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ergebe sich nicht die
Übernahme einer Betriebsfortführung durch den
vorläufigen Insolvenzverwalter. Der vorläufige
Insolvenzverwalter übe keine faktische Unternehmensleitung
aus.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide Oktober und November
2011 vom 20.3.2012, vom 3.4.2012 und vom 31.7.2012 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.8.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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§ 55 Abs. 4 InsO bezwecke, dass der
Fiskus mit den während der vorläufigen
Insolvenzverwaltung begründeten Steuerforderungen im
nachfolgenden Insolvenzverfahren nicht ausfalle. Daher reiche es
aus, dass der schwache vorläufige Insolvenzverwalter mit der
Fortführung der Geschäftstätigkeit einverstanden
sei. Für den Fiskus bestünden während der
vorläufigen Insolvenzverwaltung keine privilegierten
Sicherungsmaßnahmen. Hilfsweise sei zu berücksichtigen,
dass der Kläger die bei Stellung des Insolvenzantrags offenen
Forderungen in Höhe von 36.880,09 EUR einziehen konnte. Da die
Vereinnahmungszuständigkeit durch den Beschluss des
Insolvenzgerichts vom 7.10.2011 auf den Kläger
übergegangen sei, führe diese Forderungsvereinnahmung
nach dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55 zu einer Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz
2 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr
gültigen Fassung (UStG) als Masseverbindlichkeit. Diese
Rechtsprechung sei auch auf die Forderungsvereinnahmung durch den
schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter zu übertragen.
Dies sei im Hinblick auf die Gleichbehandlung von Soll- und
Istbesteuerung im Insolvenzeröffnungsverfahren geboten. In
Betracht komme auch das Entstehen einer Masseverbindlichkeit nach
§ 55 Abs. 2 InsO, wenn das Insolvenzgericht den
vorläufigen Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug
ermächtigt. Maßgeblich sei die vollständige
Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen
Begründetheit. Der Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO
beschränke sich nicht auf Neugeschäfte. Die Vorschrift
verfolge das Ziel, steuermindernde Gestaltungen zu verhindern. Auf
eine faktische Unternehmensleitung komme es nicht an. Ebenso spiele
die Bemessung der Verwaltervergütung keine Rolle. Auch
Altgeschäfte könnten § 55 Abs. 4 InsO unterliegen.
Es habe eine gerichtliche Anordnung zur Einziehung von
Altforderungen bestanden. An der Titelfunktion der
Umsatzsteuer-Voranmeldung sei festzuhalten.
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II. Die Revision des Klägers ist aus
anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen dem Urteil des FG kommt
es für die Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO auf die
rechtlichen Befugnisse an, die dem vorläufigen
Insolvenzverwalter zustehen. Ist Zustimmungsvorbehalt angeordnet
(§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 22 Abs. 2 InsO) und ist der
vorläufige Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug berechtigt,
entsteht die Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO
insoweit, als der vorläufige Insolvenzverwalter Entgelte aus
Leistungen des Unternehmers vereinnahmt. Dabei sind vom
vorläufigen Insolvenzverwalter veranlasste Zahlungen auf zum
Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbezüge
masseverbindlichkeitsmindernd zu berücksichtigen. Es ist im
Insolvenzeröffnungsverfahren nicht zwischen den vor und nach
der Verwalterbestellung erbrachten oder bezogenen Leistungen zu
unterscheiden.
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1. Nach § 55 Abs. 4 InsO gelten
Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem
Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen
Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind,
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als
Masseverbindlichkeit.
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a) Verbindlichkeiten werden vom
vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters nur im Rahmen
der für den vorläufigen Verwalter bestehenden rechtlichen
Befugnisse begründet.
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aa) § 55 Abs. 4 InsO erweitert die
Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen.
Für diese kommt es auf die nach dem Insolvenzrecht bestehenden
rechtlichen Befugnisse an. So sind Masseverbindlichkeiten
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur die
Verbindlichkeiten, „die durch Handlungen des
Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung,
Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet
werden“. § 55 Abs. 2 InsO setzt Verbindlichkeiten
voraus, „die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter
begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis
über das Vermögen des Schuldners übergegangen
ist“. § 55 Abs. 4 InsO dient zwar dazu, die nach
§ 55 Abs. 1 und 2 InsO bestehenden Tatbestände zu
erweitern. Dies steht aber wie bei § 55 Abs. 1 und 2 InsO
unter dem Vorbehalt, dass hierfür die für den
vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen
Befugnisse zu berücksichtigen sind.
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bb) Nach Maßgabe der dem
vorläufigen Insolvenzverwalter zustehenden rechtlichen
Befugnisse ist für das Entstehen von Masseverbindlichkeiten
bei umsatzsteuerrechtlichen Verbindlichkeiten aus dem
Steuerschuldverhältnis entgegen der Auffassung der
Finanzverwaltung nicht auf die lediglich zeitliche
Verbindlichkeitsbegründung „nach der Bestellung eines
schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters“
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
17.1.2012, BStBl I 2012, 120 = SIS 12 03 32, Rz 11) abzustellen.
Die Annahme, dass hiervon ausgenommen nur die
Umsatzsteuerverbindlichkeiten seien, die „auf
Umsätzen beruhen, denen der schwache vorläufige
Insolvenzverwalter ausdrücklich widersprochen hat“
(BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 120 = SIS 12 03 32, Rz 11), ist mit
den insolvenzrechtlichen Anforderungen an die Begründung von
Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO nicht vereinbar.
Insbesondere ist der Insolvenzordnung eine von der Rechtsstellung
des vorläufigen Insolvenzverwalters nach den §§ 21
ff. InsO abweichende „tatsächliche“
Zustimmung oder eine „faktische“
Unternehmensfortführung neben einer
Unternehmensfortführung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
InsO fremd. Ohne Einschränkung durch die einem
vorläufigen Insolvenzverwalter übertragenen Befugnisse
kann der Schuldner frei entscheiden (vgl. Schmidt/Hölzle,
InsO, 18. Aufl., 2013, § 21 Rz 6). Das Erfordernis einer
„tatsächlichen“ Zustimmung mit dessen
Handlungen führt demgegenüber zwangsläufig zu nicht
nachprüfbaren Unterstellungen. Auf einen fehlenden Widerspruch
kann daher nur in dem Umfang abgestellt werden, als ein Recht zum
Widerspruch besteht.
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b) Ob eine umsatzsteuerrechtliche
Verbindlichkeit aus dem Steuerschuldverhältnis
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO ist, entscheidet
sich nach der Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen
Insolvenzverwalter.
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aa) § 55 Abs. 4 InsO ist entsprechend dem
Willen des historischen Gesetzgebers auf Verbindlichkeiten des
Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis nach dem
Umsatzsteuergesetz anzuwenden. Nach der amtlichen
Gesetzesbegründung dient § 55 Abs. 4 InsO dazu, die
Durchsetzung des Umsatzsteueranspruchs im
Insolvenzeröffnungsverfahren zu sichern (BTDrucks 17/3030, S.
43 f.: zur „ungerechtfertigte[n] Benachteiligung des
Fiskus“, dem durch die Neuregelung „ein Riegel
vorgeschoben“ werden sollte).
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bb) Kommt es für die Begründung von
Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO auf die
rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters an
(s. oben II.1.a), ist bei der Besteuerung nach vereinbarten
Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) - ebenso wie bei
der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 13 Abs. 1 Nr.
1 Buchst. b UStG) - auf die Entgeltvereinnahmung, nicht aber auf
die Leistungserbringung abzustellen.
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(1) Das Insolvenzgericht kann den
vorläufigen Insolvenzverwalter - wie im Streitfall - zum
Forderungseinzug ermächtigen. Der Forderungseinzug erfolgt
zumindest in diesem Fall im Rahmen der für den
vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen
Befugnisse und kann dementsprechend dazu führen, dass
umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeiten aus dem
Steuerschuldverhältnis, die mit dem Forderungseinzug im
Zusammenhang stehen, zur Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4
InsO werden. Ob sich dies auch bereits aufgrund des allgemeinen
Zustimmungsvorbehalts, der sich auf Verfügungen bezieht,
ergeben kann, hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden.
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(2) Demgegenüber kann nicht auf das
Erbringen steuerbarer Leistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG abgestellt werden. Insoweit ist zunächst zu beachten,
dass der vorläufige Insolvenzverwalter mit
Zustimmungsvorbehalt - wie im Streitfall - selbst keine Leistungen
erbringt.
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Für die Verbindlichkeitsbegründung
i.S. von § 55 Abs. 4 InsO ist auch unter Berücksichtigung
des für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden
Zustimmungsvorbehalts (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO) nicht
die steuerbare Leistungserbringung maßgeblich. Denn dieser
Zustimmungsvorbehalt bezieht sich nur auf
„Verfügungen“. Im Hinblick auf diese
Rechtsstellung wäre es zwar denkbar, vom Schuldner erbrachte
Lieferungen und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht an
Gegenständen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG als
masseverbindlichkeitsbegründend i.S. von § 55 Abs. 4 InsO
anzusehen, wenn dies mit Zustimmung des vorläufigen
Insolvenzverwalters erfolgt. § 55 Abs. 4 InsO wäre dann
aber auf Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) zu beschränken, da
es bei der Erbringung sonstiger Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9
UStG jedenfalls an einem vergleichbaren Verfügungselement
fehlte. Eine auf Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG)
beschränkte Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO ist aber
bereits deshalb ausgeschlossen, da die Auslegung des § 55 Abs.
4 InsO nicht dazu führen darf, dass es im
Insolvenzeröffnungsverfahren eines Schuldners, der als
Händler zustimmungspflichtige Lieferungen ausführt, zum
Entstehen von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO
kommt, während keine Masseverbindlichkeiten im
Insolvenzeröffnungsverfahren eines Dienstleistungsunternehmens
entstehen. Eine derartige Differenzierung hätte zur Folge,
dass durch den unterschiedlichen Umfang, in dem
Masseverbindlichkeiten entstünden, die Fortführung und
Sanierung (vgl. § 1 Satz 1 InsO) von
Dienstleistungsunternehmen erleichtert und von Handelsunternehmen
erschwert würde. Dies wäre mangels sachgerechten
Differenzierungsgrundes mit dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz
(vgl. hierzu allgemein z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts
vom 21.6.2011 1 BvR 2035/07, BVerfGE 129, 49 = SIS 11 27 59)
unvereinbar.
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2. Die für den vorläufigen
Insolvenzverwalter bestehenden Befugnisse sind auch
umsatzsteuerrechtlich von Bedeutung. Bestellt das Insolvenzgericht
- wie im Streitfall - für einen Unternehmer einen
vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt und mit Recht zum Forderungseinzug, sind
Steuerbetrag und Vorsteuerabzug für die Leistungen, die der
Unternehmer bis zur Verwalterbestellung erbracht und bezogen hat,
nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen. Gleiches gilt
für den Steuerbetrag und den Vorsteuerabzug aus Leistungen,
die das Unternehmen danach bis zum Abschluss des
Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt und bezieht.
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a) Aufgrund der Bestellung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 2 InsO) und mit
Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO) werden
die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen
uneinbringlich.
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aa) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1
UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige
Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das
vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.
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(1) Wie der erkennende Senat bereits für
das eröffnete Insolvenzverfahren entschieden hat, werden die
Entgelte für Leistungen, die der Unternehmer bis zur
Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht hat und die der
Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht vereinnahmt hat, im
Augenblick vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
uneinbringlich. Maßgeblich ist hierfür, dass
gemäß § 80 Abs. 1 InsO die
Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, die auf die
zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf
den Insolvenzverwalter übergeht und dass der Unternehmer somit
aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage ist,
rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem eigenen
vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da
sie im Rahmen der Masseverwaltung und Masseverwertung zu
vereinnahmen sind und damit zum Bereich der Masseverbindlichkeiten
gehören (vgl. BFH-Urteile in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996
= SIS 11 11 55, unter II.3.c, und vom 24.11.2011 V R 13/11, BFHE
235, 137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, unter II.5.b).
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(2) Ebenso ist es im
Insolvenzeröffnungsverfahren, worüber der Senat bisher
noch nicht zu entscheiden hatte. Zwar ergibt sich das Recht zum
Forderungseinzug hier nicht aus den einem Insolvenzverwalter
gemäß §§ 80 ff. InsO zustehenden Befugnissen.
Erlässt das Insolvenzgericht aber entsprechend § 23 Abs.
1 Satz 3 InsO bei der Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt das Verbot an
Drittschuldner, an den Schuldner zu zahlen, und ermächtigt es
den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners
einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen (§ 22
Abs. 2 InsO), wird damit das Rechtsverhältnis zwischen dem
Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter
gegenüber Drittschuldnern gemäß § 24 Abs. 1
InsO in einer Weise geregelt, die § 80 Abs. 1 und § 82
InsO entspricht (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22.2.2007 IX ZR
2/06, DB 2007, 1079, unter II.1.b).
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29
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Ordnet das Insolvenzgericht daher wie im
Streitfall an, dass der Kläger als vorläufiger
Insolvenzverwalter berechtigt ist, Bankguthaben und sonstige
Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende
Gelder entgegenzunehmen und verbietet es zudem den Drittschuldnern
an den Insolvenzschuldner zu zahlen, führt dies wie im
eröffneten Insolvenzverfahren zur Uneinbringlichkeit der dem
Unternehmer zustehenden Entgelte. Denn auch im
Insolvenzeröffnungsverfahren ist es dann dem Unternehmer
aufgrund der auf den vorläufigen Insolvenzverwalter
übergegangenen Einziehungsbefugnis nicht mehr möglich,
das Entgelt für die zuvor entstandene Steuerschuld zu
erlangen. Ob es zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens
kommt, ist als erst nachträglich eintretender Umstand für
die steuerrechtliche Beurteilung unerheblich.
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bb) Zu berichtigen ist auch der
Vorsteuerabzug. Der erkennende Senat hat bereits mehrfach
entschieden, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus nicht
bezahlten Leistungsbezügen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1
Satz 2 UStG mit der Bestellung des vorläufigen
Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt entsteht (BFH-Urteile
vom 8.8.2013 V R 18/13, BFHE 242, 433 = SIS 13 23 09, Leitsatz 2,
und vom 3.7.2014 V R 32/13 = SIS 14 25 70, Leitsatz). Der
Gläubiger des Schuldners, für den der vorläufige
Insolvenzverwalter bestellt wird, kann dann seinen Entgeltanspruch
aus der an den Schuldner erbrachten Leistung - selbst wenn es
nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt,
sondern diese z.B. mangels Masse unterbleibt - zumindest für
die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall
über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer nicht
mehr durchsetzen (BFH-Urteil in BFHE 242, 433 = SIS 13 23 09, unter
II.4.c bb). Dies gilt nicht nur für Entgeltansprüche
eines Organträgers gegenüber der (bisherigen)
Organgesellschaft - wie z.B. in der dem BFH-Urteil in BFHE 242, 433
= SIS 13 23 09 zugrunde liegenden Fallgestaltung -, sondern
allgemein für die gegen das Unternehmen gerichteten
Entgeltansprüche aus Leistungen an das Unternehmen.
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b) Uneinbringlich werden auch die Entgelte
für die Leistungen, die der Unternehmer nach Bestellung des
vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt und Recht zum Forderungseinzug bis zur
Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens (§§ 26,
27 InsO) erbringt oder bezieht. Für eine differenzierende
Betrachtung nach den Leistungen, die das Unternehmen vor der
Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt oder
bezieht und den Leistungen, die das Unternehmen nach dessen
Bestellung bis zur Beendigung des
Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht, besteht
insbesondere unter Berücksichtigung der insolvenzrechtlichen
Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters kein sachlicher
Rechtfertigungsgrund. Erbringt der Unternehmer Leistungen, ist die
Befugnis, die hierfür geschuldeten Entgelte zu vereinnahmen,
in beiden Fällen auf den vorläufigen Insolvenzverwalter
übergegangen. Anders als bei Leistungen, die durch einen
verwaltungs- und verfügungsberechtigten vorläufigen
Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 1 InsO) oder nach
Insolvenzeröffnung durch den Insolvenzverwalter erbracht
werden, kommt es damit zu einer Trennung von Leistungserbringung
und Entgeltvereinnahmung.
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c) Im Anschluss an die Uneinbringlichkeit
kommt es durch die Entgeltentrichtung gemäß § 17
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung.
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aa) Vereinnahmt der vorläufige
Insolvenzverwalter mit Recht zum Forderungseinzug und allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt ein zuvor uneinbringlich gewordenes Entgelt
aus einer Ausgangsleistung vor seiner Bestellung (s. oben II.2.a
aa) oder nach seiner Bestellung (s. oben II.2.b), führt die
Entgeltvereinnahmung zu einer zweiten Berichtigung des
Steuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1
UStG. Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung
aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund
nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder
Besteuerungszeitraum zusammentreffen (BFH-Urteil vom 24.10.2013 V R
31/12, BFHE 243, 451 = SIS 14 01 48, unter II.2.d).
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Die zweite Steuerberichtigung nach § 17
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG ist - im Gegensatz zur
ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG - aufgrund
einer späteren Eröffnung des Insolvenzverfahrens
insolvenzrechtlich bei der Berechnung der sich für den
Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO zu
berücksichtigen, da es hierfür auf die rechtlichen
Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit auf
das ihm eingeräumte Recht zum Forderungseinzug und zur
Entgeltvereinnahmung ankommt (s. oben II.1.b bb).
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bb) Ebenso führt die durch den
vorläufigen Insolvenzverwalter - im Rahmen seines
Zustimmungsvorbehalts - veranlasste Zahlung von Entgelten aus vor
oder nach seiner Bestellung bezogenen Leistungen (s. oben II.2.a bb
und II.2.b) zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch dies kann
im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum
zusammentreffen.
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Die zweite Vorsteuerberichtigung nach §
17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 UStG mindert den
Steueranspruch und ist im Fall einer nachfolgenden
Insolvenzeröffnung bei der Berechnung der sich für den
Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden
Masseverbindlichkeit anspruchsmindernd zu berücksichtigen.
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d) Die Rechtsprechung zur Uneinbringlichkeit
(s. oben II.2.a) verstößt entgegen einer hieran
geübten Kritik (vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 2.4.2014 7 K
7337/12, EFG 2014, 1427 = SIS 14 14 87) nicht gegen das
Unionsrecht.
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Nach Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) ist die Steuerbemessungsgrundlage
insbesondere im Fall der vollständigen oder teilweisen
Nichtbezahlung unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten
Bedingungen zu vermindern. Die Bestimmung ist ohne inhaltliche
Änderung an die Stelle von Art. 11 Teil C Abs. 1 Unterabs. 1
der Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG getreten. Nach der hierzu ergangenen Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) lässt die
Regelung einen „Gestaltungsspielraum bei der Festlegung
der Maßnahmen zur Bestimmung des Betrags der
Minderung“ (EuGH-Urteil vom 3.9.2014 C-589/12, GMAC, DStR
2014, 1921 = SIS 14 23 93, Rdnr. 32). Ohne dass es insoweit einer
eigenständigen Regelung für den Insolvenzfall bedarf,
gehört zu den Bedingungen i.S. von Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL
auch § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG und die Anwendung dieser
Vorschrift im Insolvenzeröffnungsverfahren unter
Berücksichtigung der für den vorläufigen
Insolvenzverwalter bestehenden Befugnisse. Zudem sind die
Mitgliedstaaten nach Art. 273 MwStSystRL berechtigt, weitere
Pflichten vorzusehen, um eine genaue Erhebung der Steuer und damit
die zutreffende Berechnung der Mehrwertsteuer-Eigenmittel der EU
nach Art. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 1553/89 vom 29.5.1989
über die endgültige einheitliche Regelung für die
Erhebung der Mehrwertsteuereigenmittel (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 155 vom 7.6.1989, 9) auch in
Insolvenzfällen sicherzustellen.
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3. Im Streitfall ist das Urteil des FG
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Im
zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zu berücksichtigen
haben:
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a) Es ist zunächst festzustellen, in
welcher Höhe der Umsatzsteueranspruch für die beiden
Voranmeldungszeiträume entstanden ist.
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aa) Dabei ist davon auszugehen, dass die der
KG zustehenden Entgeltansprüche aus den von ihr erbrachten
Leistungen wie auch die von ihr geschuldeten Entgelte für die
von ihr bezogenen Leistungen mit der Bestellung des Klägers
als vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt
und Einziehungsbefugnis uneinbringlich geworden sind (§ 17
Abs. 2 Nr. 1 UStG). Uneinbringlichkeit liegt auch in Bezug auf die
während des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbrachten und
bezogenen Leistungen vor.
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Für den Fall, dass das Insolvenzgericht
entsprechend dem Insolvenzgutachten des Klägers nach § 21
Abs. 2 Nr. 5 InsO auch angeordnet hat, dass Forderungen, die die KG
zur Sicherung eines Anspruchs abgetreten hatte, nicht von den
Gläubigern eingezogen werden dürfen, sondern vom
Kläger einzuziehen sind, tritt Uneinbringlichkeit auch
für diese Entgeltansprüche ein.
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bb) Soweit Uneinbringlichkeit gegeben ist,
führt die Vereinnahmung von Leistungsentgelten durch den
Kläger zu einer zweiten Berichtigung des Steueranspruchs
(§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 1 UStG) als
Masseverbindlichkeit. War der Kläger z.B. nach § 21 Abs.
2 Nr. 5 InsO befugt, Entgeltansprüche einzuziehen, die die KG
sicherungshalber abgetreten hatte, gilt dies auch für den Fall
der Sicherungszession.
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Die durch den Kläger veranlasste Zahlung
auf Leistungsbezüge begründet eine zweite Berichtigung
des Vorsteuerabzugs (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, Abs. 1 Satz 2
UStG), die sich masseverbindlichkeitsmindernd auswirkt.
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cc) Bei der Aufteilung des Steueranspruchs
für den Voranmeldungszeitraum in Insolvenzforderung und
Masseverbindlichkeit ist zu beachten, dass sich für einen
Bereich (z.B. im vorinsolvenzrechtlichen Teil des § 38 InsO)
ein Vergütungsbetrag ergeben kann, der durch eine
Verbindlichkeit im anderen Bereich (z.B. dem Masseteil i.S. von
§ 55 Abs. 4 InsO) ausgeglichen wird. Die Summe der
Aufteilungsbeträge muss allerdings der für sich den
Voranmeldungszeitraum ergebenden Steuerschuld entsprechen
(BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55,
unter II.3.c aa).
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b) Bei der Berechnung der Masseverbindlichkeit
nach § 55 Abs. 4 InsO nicht zu berücksichtigen sind
Berichtigungsansprüche, die wie z.B. § 15a UStG auf
anderen Umständen als dem Forderungseinzug durch den
vorläufigen Insolvenzverwalter oder den durch ihn veranlassten
Zahlungen beruhen. Nicht zu berücksichtigen sind zudem
Entgelte, die erst der Insolvenzverwalter nach
Insolvenzeröffnung für Leistungen vereinnahmt, die das
Unternehmen während des Insolvenzeröffnungsverfahrens
erbracht hat. Die dann mit der Vereinnahmung vorzunehmende zweite
Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG
führt entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 232, 301, BStBl II
2011, 996 = SIS 11 11 55 zu einer Masseverbindlichkeit
gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
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c) Vorsorglich weist der Senat darauf hin,
dass das FA berechtigt war, den sich für einen
Voranmeldungszeitraum des Insolvenzeröffnungsverfahrens als
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO ergebenden
Umsatzsteueranspruch nach der Insolvenzeröffnung durch
Steuerbescheid festzusetzen (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteil vom
29.1.2009 V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682 = SIS 09 13 24, unter II.1.). Unerheblich ist dabei, dass - wie im Streitfall -
für denselben Voranmeldungszeitraum bereits vor der
Insolvenzeröffnung ein Vorauszahlungsbescheid vorlag, der sich
gemäß § 168 Satz 1 AO auch aus einer
Steueranmeldung ergeben kann, der einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.
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Maßgeblich ist insoweit, dass unter den
besonderen Bedingungen des Insolvenzverfahrens die doppelte
Geltendmachung desselben Steueranspruchs trotz Vorliegens mehrerer
Steuerbescheide für einen Voranmeldungszeitraum ausgeschlossen
ist. Denn nach § 89 InsO ist eine Vollstreckung aus der vor
Insolvenzeröffnung ergangenen Steuerfestsetzung
ausgeschlossen. Zudem ist das FA nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats verpflichtet, der Anmeldung zur Insolvenztabelle
(§§ 174 ff. InsO) eine auf das Kalenderjahr bezogene
Steuerberechnung zugrunde zu legen (zum nur vorläufigen
Charakter der Steuerberechnung für den Voranmeldungszeitraum
im Verhältnis zur Steuerberechnung für den
Besteuerungszeitraum vgl. auch BFH-Urteil vom 7.7.2011 V R 42/09,
BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 = SIS 11 31 06, unter II.3.a aa).
Bei der Berechnung der Jahressteuer als Insolvenzforderung sind nur
die Besteuerungsgrundlagen zu erfassen, die dem Insolvenzbereich
des § 38 InsO zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235,
137, BStBl II 2012, 298 = SIS 11 39 41, unter II.2.b).
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Das FA kann danach den Steueranspruch, so wie
er sich aus dem vor Insolvenzeröffnung ergangenen
Steuerbescheid für einen Voranmeldungszeitraum des
Insolvenzeröffnungsverfahrens ergab, nur nach Korrektur um den
als Masseverbindlichkeit festzusetzenden Teil des Steueranspruchs
zur Insolvenztabelle anmelden. Im Hinblick auf das Erfordernis
einer auf das Kalenderjahr bezogenen Tabellenanmeldung des
Steueranspruchs erübrigt sich zudem die Frage, ob der
Steuerfestsetzung für einen Voranmeldungszeitraum
Titelfunktion i.S. von § 179 Abs. 2 InsO zukommt.
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