Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.08.2019 - 8 K 1565/18 =
SIS 21 08 00 aufgehoben, soweit es die Klage wegen Umsatzsteuer
2014 bis 2016 abweist; die Bescheide für Umsatzsteuer 2014 vom
13.03.2017, für Umsatzsteuer 2015 vom 04.05.2017 und für
Umsatzsteuer 2016 vom 20.09.2017, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 werden dahingehend
geändert, dass die Umsatzsteuer jeweils auf 0 EUR festgesetzt
wird.
Im Übrigen wird die Revision
zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der
Beklagte zu 60 % und der Kläger zu 40 %.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wendet sich gegen die Umsatzbesteuerung der von ihm
getätigten „Vermietungen“ von virtuellem Land im
Rahmen des Programms A in den Jahren 2013 bis 2016
(Streitjahre).
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Bei dem Programm A handelt es sich um eine
Online-3D-Weltsimulation, die von der B (Spielbetreiberin) mit Sitz
in den USA auf dort befindlichen Servern betrieben wird. Die Nutzer
können das in A computergenerierte virtuelle Abbild der realen
Welt mit ihren Spielfiguren, den sog. „Avataren“,
erkunden und durchlaufen, darin Inhalte erstellen sowie mit den
Avataren anderer Nutzer sozial interagieren. Insbesondere
können die Nutzer Details der virtuellen Umgebung
(Gebäude, Kunstwerke, Kleidung, Autos etc.) selbst erstellen
und innerhalb der virtuellen Welt gegen Zahlung virtueller C-Dollar
an andere Nutzer „verkaufen“ oder
„vermieten“.
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Das virtuelle Land in A entspricht einer
3D-animierten Website, die von dem jeweiligen Nutzer nach eigenen
Wünschen gestaltet werden kann. Der jeweilige Nutzer kann auf
dem virtuellen Land eine virtuelle Welt aus Landschaften, Bauten
und Gegenständen erschaffen.
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Bei den C-Dollar handelt es sich nach den
Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin um ein beschränktes
Lizenzrecht in Form eines virtuellen Tokens, das dem Nutzer
bestimmte Inhalte, Anwendungen, Dienste und nutzerentwickelte
Funktionen des Programms A zugänglich macht. Die C-Dollar
können innerhalb von A insbesondere im Austausch gegen die
Nutzung von Inhalten, Anwendungen und anderen Funktionen auf andere
Nutzer übertragen werden.
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Die C-Dollar können zudem über
eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse gegen US-Dollar
auf andere Nutzer übertragen werden. Nach den
Nutzungsbedingungen kann ein Nutzer mit einer Verkaufsorder bei der
Spielbetreiberin beantragen, C-Dollar an der Börse zu dem
geforderten Preis zum Verkauf zu listen. Mit einer Kauforder
beantragt ein Nutzer bei der Spielbetreiberin, sein Gesuch mit
einer offenen Verkaufsorder zu dem nachgefragten Preis
zusammenzuführen und den Vollzug des Verkaufs der C-Dollar zu
ermöglichen. Dabei behält sich die Spielbetreiberin das
Recht vor, jede Verkaufs- oder Kauforder unabhängig von einem
Grund abzulehnen. Bei Abschluss eines Verkaufs von C-Dollar
über die von der Spielbetreiberin verwaltete Börse wird
der jeweilige Geldbetrag dem Guthabenkonto gutgeschrieben, das der
die C-Dollar übertragende Nutzer bei der Spielbetreiberin
führt. Ein Guthaben auf diesem Konto kann mit
Gebührenforderungen der Spielbetreiberin verrechnet oder auf
das PayPal-Konto des jeweiligen Nutzers überwiesen
werden.
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Im Rahmen des von ihm angemeldeten Gewerbes
für einen Internethandel mit Waren aller Art erwarb der
Kläger in den Streitjahren virtuelles Land in dem Programm A,
parzellierte dieses und „vermietete“ es an andere
Nutzer von A gegen Zahlung von C-Dollar. Angesammelte C-Dollar
veräußerte der Kläger sodann über die
Börse der Spielbetreiberin gegen Zahlung von US-Dollar, die er
zur Begleichung von Gebühren an die Spielbetreiberin
verwendete und sich im Übrigen auszahlen ließ. Die
Jahresumsätze (brutto) des Klägers hieraus betrugen in
den Streitjahren ... EUR (2013), ... EUR (2014), ... EUR (2015) und
... EUR (2016).
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In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung
2013, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO)
gleichstand und gemäß Eingangsvermerk am 07.07.2015 bei
dem damals für die Besteuerung des Klägers
zuständigen Finanzamt D einging, behandelte der Kläger
den Jahresnettoumsatz in Höhe von ... EUR als umsatzsteuerbar
und -pflichtig. Mit Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013 sowie
dem Bescheid über Zinsen vom 20.07.2015 rechnete das Finanzamt
D die Umsatzsteuer ab und setzte Zinsen hierzu in Höhe von ...
EUR fest. Hiergegen legte der Kläger am 19.08.2015 Einspruch
ein.
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Da der Kläger für 2014 keine
Umsatzsteuererklärung abgab, erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für dieses Jahr am
13.03.2017 einen Schätzungsbescheid und setzte die
Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR (zzgl. Zinsen) fest.
Hiergegen legte der Kläger am 21.03.2017 Einspruch
ein.
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Mit Umsatzsteuerjahresbescheiden setzte das
FA am 04.05.2017 die Umsatzsteuer für 2015 in Höhe von
... EUR (zzgl. Zinsen) und am 20.09.2017 die Umsatzsteuer für
2016 in Höhe von ... EUR fest. Hiergegen legte der Kläger
am 16.05.2017 (für 2015) und am 16.10.2017 (für 2016)
Einspruch ein.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018
setzte das FA die Umsatzsteuer 2013 auf ... EUR, die Umsatzsteuer
2014 auf ... EUR, die Umsatzsteuer 2015 auf ... EUR und die
Umsatzsteuer 2016 auf ... EUR fest. Dabei ging das FA davon aus,
dass jeweils 70 % der Umsätze im Inland ausgeführt worden
seien.
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Die hiergegen gerichtete Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit seinem in EFG 2021, 1058 = SIS 21 08 00
veröffentlichten Urteil ab.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
seiner Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
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Es fehle an dem für eine
umsatzsteuerbare Leistung erforderlichen Rechtsverhältnis
zwischen dem Kläger und den übrigen Nutzern von A. Eine
Vertragsbeziehung bestehe lediglich zwischen dem jeweiligen Nutzer
und der Spielbetreiberin von A. Sowohl bei dem virtuellen Land als
auch bei den C-Dollar handele es sich um beschränkte Lizenzen,
die zwar zwischen den Nutzern im Rahmen des Programms getauscht
werden könnten. Eine echte Weiterlizensierung an Dritte, die
nicht Nutzer des Programms seien, sei jedoch nach den
Nutzungsbedingungen ausdrücklich ausgeschlossen. Die Nutzer
von A machten daher nur innerhalb des geschlossenen Systems von den
eingeräumten Nutzungsrechten Gebrauch, ohne sich am
allgemeinen Markt und Rechtsverkehr zu beteiligen.
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Vor dem Hintergrund, dass die
Spielbetreiberin nicht verpflichtet sei, die C-Dollar gegen
Geldzahlung zurückzunehmen, und diese jederzeit regulieren und
modifizieren könne, würden zwischen den Nutzern von A
keine realen Leistungen ausgetauscht. Nichts anderes ergebe sich
aus der Beschreibung des Zustandekommens der
„Mietverträge“ auf der Homepage des Klägers,
weil er die von ihm erstellten Landschaften nur gegen virtuelles
Spielgeld anbiete. Ein steuerbarer Leistungsaustausch sei erst beim
Verlassen der virtuellen Welt und dem Übergang in den realen
Wirtschaftsverkehr anzunehmen, hier also allenfalls beim Umtausch
der C-Dollar in US-Dollar, der am Sitz der Spielbetreiberin in den
USA erfolge und damit in der Bundesrepublik Deutschland nicht
steuerbar sei.
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Die Schätzung des im Inland belegenen
Anteils der Umsätze sei willkürlich und basiere nicht auf
konkreten Umständen oder Erfahrungswerten.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG Köln vom 13.08.2019
- 8 K 1565/18 sowie die Bescheide über Umsatzsteuer für
2013 vom 20.07.2015, für 2014 vom 13.03.2017, für 2015
vom 04.05.2017 und für 2016 vom 20.09.2017, jeweils in der
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 insgesamt
aufzuheben, sodass für die angeführten Zeiträume
keine Umsatzsteuer festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Der Kläger sei durch das Urteil des FG
nicht in seinen Rechten verletzt, weil die von ihm in der
virtuellen Welt des Programms A getätigten Umsätze zu
Recht mit einem Anteil von 70 % der Umsatzsteuer unterworfen worden
seien. Zu der für die Annahme eines Leistungsaustauschs
vorausgesetzten Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger und den
anderen Nutzern des Programms A werde auf die Ausführungen des
FG verwiesen, denen der tatsächliche Wille der Beteiligten
zugrunde liege.
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Für die Besteuerung der
„Vermietungsumsätze“ sei wie bei einem sog.
Upgrader entscheidend, ob der Kläger Unternehmer ist. Der
Kläger sei wie die Spielbetreiberin zu behandeln, da beide
vergleichbare Leistungen in Form der Vermietung von virtuellem Land
anböten. Der Kläger nehme nicht als normaler Nutzer an
dem Online-Spiel teil, sondern nutze das Spiel, um durch seine
Homepage auch außerhalb des Spiels als Unternehmer
aufzutreten.
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Aus dem mit der Vermietung verbundenen
Spielvorteil resultiere ein Verbrauch im Sinne des
Mehrwertsteuerrechts. Der Spielvorteil könne einen
Kostenfaktor für eine wirtschaftliche Tätigkeit des
Mieters bilden, weil dieser das virtuelle Land etwa weitervermieten
könne. Zudem bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen
der Hingabe der C-Dollar und der Vermietung des virtuellen
Landes.
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Gehe man davon aus, dass es sich bei den
C-Dollar um Spielgeld und damit nicht um ein Zahlungsmittel i.S.
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) handele, begründe
die Vermietung von virtuellem Land gegen Zahlung von C-Dollar einen
tauschähnlichen Umsatz. Zudem stelle jede Übertragung von
C-Dollar auf den Kläger eine sonstige Leistung dar, für
die er nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der
in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) Steuerschuldner
sei.
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Entgegen der Ansicht des Klägers sei
auch die Schätzung dem Grunde und der Höhe nach nicht zu
beanstanden.
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Mit Beschluss vom 26.08.2020 - V S 12/20
(PKH) (BFH/NV 2021, 343 = SIS 20 21 20) hat der Senat dem
Kläger für die Revision Prozesskostenhilfe für die
Streitjahre 2013 und 2014 bewilligt und den Antrag im Übrigen
mit Blick auf die Deckungszusage des Rechtsschutzversicherers
abgelehnt.
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II. Die Revision des Klägers ist
teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016)
begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit
die Revision des Klägers begründet ist, sind das Urteil
des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 aufzuheben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
); soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO).
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Das Urteil des FG verstößt gegen
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Hinsichtlich der Umsatzsteuer
für 2013 ist der Einspruch des Klägers jedoch verfristet
und die Revision des Klägers daher insoweit im Ergebnis
unbegründet.
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1. Das FG hat die
„Vermietungen“ von virtuellem Land durch den
Kläger unter Verstoß gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG als entgeltliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts
angesehen. Zwar hat das FG im Zusammenhang mit der Nutzung des
Programms A durch den Kläger zutreffend einen
Leistungsaustausch angenommen. Es hat dabei jedoch den Gegenstand
des Leistungsaustauschs und die daran beteiligten Parteien
unzutreffend bestimmt. Nicht die spielinterne
„Vermietung“ von virtuellem Land bei einem
Online-Spiel, sondern der Umtausch der Spielwährung als
vertragliches Recht in ein gesetzliches Zahlungsmittel (im
Streitfall über eine von der Spielbetreiberin verwaltete
Börse) begründet eine steuerbare Leistung.
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a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. d
MwStSystRL.
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b) Die Besteuerung einer Lieferung oder
sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren
Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen
Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar
sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im
Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.04.2015 - V R 46/13, BFHE 250, 253,
BStBl II 2015, 947 = SIS 15 18 88, Rz 39, und vom 22.02.2017 - XI R
17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812 = SIS 17 06 22, Rz 22;
BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565 = SIS 20 03 00, Rz 13; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen
Union - EuGH - Mohr vom 29.02.1996 - C-215/94, EU:C:1996:72, HFR
1996, 294 = SIS 96 11 20, Rz 19 f.; Landboden Agrardienste vom
18.12.1997 - C-384/95, EU:C:1997:627, UR 1998, 102 = SIS 98 05 33,
Rz 20). Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren
Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in
der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben
bilden könnte (BFH-Urteil vom 24.08.2006 - V R 19/05, BFHE
215, 321, BStBl II 2007, 187 = SIS 07 00 37, unter II.3.b bb;
BFH-Beschluss vom 22.07.2008 - V B 34/07, BFH/NV 2008, 1895 = SIS 08 38 45, unter II.2.a; vgl. auch EuGH-Urteil Landboden
Agrardienste, EU:C:1997:627, UR 1998, 102 = SIS 98 05 33, Rz
23).
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c) Danach begründen die bei der bloßen Teilnahme an
einem Spiel im Rahmen des Spielgeschehens getätigten
„Umsätze“ regelmäßig keine
Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (vgl.
Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 310
„Gewinnspiel“; für den Handel mit
Gegenständen in der virtuellen Welt anderer Ansicht Rogge, BB
2015, 1045, 1050 f.; Ehrmann/ von Wallis in
Hoeren/Sieber/Holznagel, Multimedia-Recht, 56. EL 2021, Teil 27 Rz
247 ff. unter der Voraussetzung der Rücktauschbarkeit des
Spielgeldes). Insoweit fehlt es an der Verschaffung eines Vorteils,
der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt.
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aa) Spielinterne
„Umsätze“ zwischen Personen, die sich auf
die bloße Teilnahme an dem Spiel und damit darauf
beschränken, in der Interaktion mit anderen Spielteilnehmern
das Spielerlebnis zu gestalten, stellen sich in der Regel nicht als
Beteiligung am - realen - Wirtschaftsleben dar. Eine wesentliche
Eigenschaft des Spielens ist es gerade, in Abgrenzung zur realen
Welt eine Subwelt mit eigenen Regeln, Rollen und Zielen zu
schaffen. Reine Spielvorteile, die ein Spieler im Rahmen des
Spielgeschehens einem anderen Spieler nach den insoweit geltenden
Regeln verschafft, können daher regelmäßig keinen
Kostenfaktor für dessen wirtschaftliche Tätigkeit bilden.
Sie begründen dann keinen Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts, sondern stellen lediglich nicht
wirtschaftliche Vorteile der Spielwelt dar.
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bb) Aus der Rechtsprechung von BFH und EuGH
zur Frage der Umsatzsteuerbarkeit von Antrittsgeldern einerseits
sowie von Preisgeldern und Spielgewinnen andererseits (vgl.
BFH-Urteile vom 30.08.2017 - XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II
2019, 336 = SIS 17 18 92, und vom 02.08.2018 - V R 21/16, BFHE 262,
548, BStBl II 2019, 339 = SIS 18 18 63; BFH-Beschluss vom
25.07.2018 - XI B 103/17, BFH/NV 2019, 299 = SIS 18 22 51;
EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, UR
2016, 913 = SIS 16 23 84) folgt - unabhängig von der weiteren
Frage nach der Gewissheit des Spielgewinns - nichts anderes. Denn
diese Rechtsprechung betrifft eine mögliche Leistungsbeziehung
des Teilnehmers mit dem Spielveranstalter, nicht aber das hier zu
beurteilende Verhältnis zweier Spieler untereinander (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 343 = SIS 20 21 20, Rz 13).
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cc) Entgegen der Auffassung des FA ist auch
aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Spielbetreiberin
nicht ein anderes geboten. Denn während der Kläger Nutzer
des Programms A war und lediglich als Spielteilnehmer virtuelles
Land „vermietete“, tätigt die
Spielbetreiberin keine rein spielinternen Umsätze. Vielmehr
bietet sie den Nutzern im realen Wirtschaftsleben eine
Spielmöglichkeit und entspricht damit dem Veranstalter eines
Spiels (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.08.1993 - V R 20/91, BFHE 172,
227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24, unter II.1.a). Im
Übrigen müsste eine Gleichbehandlung des Klägers mit
der Spielbetreiberin zur Folge haben, dass der Kläger
grundsätzlich berechtigt wäre, die Vorsteuer aus rein
spielinternen „Eingangsleistungen“, wie etwa der
virtuellen „Bebauung“ des virtuellen Landes
durch andere Nutzer, abzuziehen. Davon geht nach dem Ergebnis der
mündlichen Verhandlung wohl auch das FA nicht aus.
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33
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Dementsprechend ist, ohne dass der Senat nach
den Umständen des Streitfalls abschließend darüber
zu entscheiden hätte, davon auszugehen, dass die
„Mieter“ des Klägers mit dem Zugang zum
Spiel und etwaigen spielvorbereitenden Maßnahmen, wie etwa
der Verschaffung virtueller Gegenstände zur Nutzung im Spiel
oder der Übertragung von C-Dollar, Leistungen der
Spielbetreiberin empfangen haben, die bei einem inländischen
Ort der Leistung umsatzsteuerbar und -pflichtig sein
können.
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d) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Die „Vermietung“ von virtuellem
Land durch den Kläger war auf ein Tätigwerden im Rahmen
des Spielgeschehens des Programms A beschränkt. Dies gilt
ungeachtet der Darstellung des Angebots auf der Homepage des
Klägers, weil der Kläger nach den für den Senat
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die
„Vermietungstätigkeit“ als solche lediglich
im Rahmen des Programms A ausgeübt hat. Als rein spielinterner
„Umsatz“ verschaffte die
„Vermietung“ dem jeweiligen Mitspieler keinen
Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt.
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Soweit das FA dem unter Hinweis auf die
Möglichkeit der „Weitervermietung“ durch
den jeweiligen Mitspieler entgegen tritt, handelt es sich um neuen
Sachvortrag, der gemäß § 118 Abs. 2 FGO im
Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl.
allgemein BFH-Urteile vom 27.11.2019 - XI R 35/17, BFHE 267, 542,
BStBl II 2021, 252 = SIS 20 01 61, Rz 54, und vom 12.04.2017 - I R
36/15, BFH/NV 2018, 58 = SIS 17 21 88, Rz 21; BFH-Beschluss vom
05.10.2017 - VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27 = SIS 17 22 18, Rz 34).
Im Übrigen wäre auch eine im Rahmen des Spielgeschehens
erfolgende „Weitervermietung“ des virtuellen
Landes durch andere Nutzer Teil der spielinternen Interaktion, mit
der die Spielteilnehmer gemeinsam das Spielerlebnis gestalten und
die sich daher in der Regel nicht als Beteiligung am - realen -
Wirtschaftsleben darstellt.
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e) Nichts anderes folgt daraus, dass bei
Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in
gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben, der erforderliche
Leistungsverbrauch grundsätzlich vorliegt (BFH-Beschluss vom
29.06.2007 - V B 28/06, BFH/NV 2007, 1938 = SIS 07 32 84, unter
II.2.; BFH-Urteil in BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187 = SIS 07 00 37, unter II.3.a aa).
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37
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aa) Den virtuellen
„Vermietungen“ durch den Kläger lag hier
gerade kein Marktgeschehen zugrunde, das eine rechtlich bindende
Verpflichtung zur Überlassung der virtuellen Grundstücke
gegen Zahlung eines Entgelts begründet hätte. Vielmehr
wurden die virtuellen „Vermietungen“ allein zum
Erreichen des Spielzwecks eingegangen und beruhten deshalb nicht
auf einer von dem wechselseitigen Willen zur auch rechtlichen
Bindung getragenen Einigung (vgl. unter II.1.c aa).
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38
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bb) An die gegenteilige Würdigung des FG
ist der Senat nicht gebunden, weil das FG die für die
Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die
Interessenlage der Beteiligten, nicht hinreichend
berücksichtigt hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 05.09.2019
- V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356 = SIS 19 18 33, Rz
34, und vom 14.02.2019 - V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019,
350 = SIS 19 03 78, Rz 27).
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39
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So hat das FG unberücksichtigt gelassen,
dass Gegenstand des Programms A gerade die virtuelle Simulation des
realen Lebens war. Aus der Adaption rechtlicher Begriffe und
Handlungsweisen - etwa in Form des auf der Homepage des
Klägers dargestellten „Vertrags“ - kann
daher nicht ohne Weiteres der Schluss gezogen werden, dass damit
eine über das Spielerlebnis hinausgehende Bedeutung oder gar
ein - real - rechtserhebliches Handeln verbunden sein sollte. Bei
der Auslegung von Willenserklärungen ist der wirkliche Wille
der Beteiligten zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen
Sinne des Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs - BGB - ), sodass nicht allein aufgrund des im Rahmen
eines Spielgeschehens verwendeten
„Vertragsdokuments“ auf eine rechtlich bindende
Verpflichtung geschlossen werden kann.
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40
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f) Soweit die Steuerbarkeit spielinterner
Umsätze nach Auffassung des FA allein danach zu bestimmen sein
soll, ob der jeweilige Spieler Unternehmer ist, berücksichtigt
es nicht hinreichend, dass Unternehmer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 UStG nur mit ihren steuerbaren Leistungen der Umsatzsteuer
unterliegen. An einer solchen steuerbaren Leistung fehlt es jedoch
nach dem Gesagten bei der „Vermietung“ des
virtuellen Landes durch den Kläger.
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2. Das Urteil des FG stellt sich auch unter
Berücksichtigung der Veräußerung der C-Dollar durch
den Kläger über die Börse der Spielbetreiberin nicht
als zutreffend dar (s. aber für das Streitjahr 2013 unter
II.4.), weil der Kläger insoweit ebenfalls keine sonstige
Leistung im Inland ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1
UStG). Zwar hat der Kläger mit der entgeltlichen
Übertragung der C-Dollar eine sonstige Leistung erbracht.
Deren Empfänger war jedoch die Spielbetreiberin als
Kommissionärin, sodass der Ort der Leistung in den USA und
damit nicht im Inland liegt.
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42
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a) Mit der entgeltlichen Übertragung von
C-Dollar über die von der Spielbetreiberin angebotene
Börse hat der Kläger sonstige Leistungen
ausgeführt.
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aa) Die entgeltliche Übertragung der
C-Dollar, eines vertraglichen Rechts, erfolgte im Wege der
Abtretung. Bei einer solchen Rechtsübertragung gegen Entgelt
handelt es sich um eine sonstige Leistung i.S. von § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG (vgl. Art. 59 Buchst. a MwStSystRL; vgl. auch
BFH-Urteile vom 16.07.1970 - V R 95/66, BFHE 99, 429, BStBl II
1970, 706 = SIS 70 03 85, und vom 19.02.1976 - V R 92/74, BFHE 118,
255, BStBl II 1976, 515 = SIS 76 02 83, unter II.b).
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44
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bb) Anders als die spielinterne
„Vermietung“ von virtuellem Land erfolgte die
Übertragung der C-Dollar an einem realen Markt. Die
Übertragung der C-Dollar über die von der
Spielbetreiberin betriebene Börse war nicht auf die reine
Teilnahme an einem Spielgeschehen beschränkt. Vielmehr
verschaffte der Kläger dem jeweiligen Empfänger mit den
C-Dollar ein virtuelles Spielobjekt zur späteren Nutzung im
Spiel und damit einen verbrauchsfähigen Vorteil. Der
Kläger übernahm mit der Übertragung der C-Dollar
einen Aspekt der Spielvorbereitung, wie dies üblicherweise
auch der Veranstalter eines Spiels tun würde, der die
erforderlichen Spielutensilien zur Verfügung stellt (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54 = SIS 94 04 24,
unter II.1.a zur Leistung des mit einem Veranstalter vergleichbaren
Berufspokerspielers).
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b) Als Empfängerin dieser sonstigen
Leistungen gilt die Spielbetreiberin, weil sie als
Kommissionärin in die Übertragung der C-Dollar durch den
Kläger eingeschaltet war.
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aa) Wird ein Unternehmer in die Erbringung
einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im
eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung
nach § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Dies
beruht auf Art. 28 MwStSystRL, wonach Steuerpflichtige, die bei der
Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für
Rechnung Dritter tätig werden, behandelt werden, als ob sie
diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht
hätten.
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bb) Dies begründet die juristische
Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander
erbracht werden. Gemäß dieser Fiktion wird der
Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von Dienstleistungen
hinzutritt und Kommissionär ist, so behandelt, als ob er
zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem
Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er tätig wird
und der Kommittent ist, erhalten hätte und anschließend
diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte
(EuGH-Urteile Henfling u.a. vom 14.07.2011 - C-464/10,
EU:C:2011:489, HFR 2011, 1163 = SIS 11 26 56, Rz 35;
Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 - C-274/15, EU:C:2017:333, HFR
2017, 654 = SIS 17 10 09, Rz 86, und UCMR - ADA vom 21.01.2021 -
C-501/19, EU:C:2021:50, HFR 2021, 424 = SIS 21 01 37, Rz 43).
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cc) Für die Anwendung dieser Regelung
müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Zum einen muss
es einen Auftrag geben, zu dessen Ausführung der
Kommissionär für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich
der Erbringung von Dienstleistungen tätig wird. Zum anderen
muss zwischen den Dienstleistungen, die der Kommissionär
erbringt, auf der einen sowie den Dienstleistungen, die der
Kommittent tätigt, auf der anderen Seite
„Gleichartigkeit“ bestehen (vgl. BFH-Beschluss
vom 10.12.2020 - V R 4/19, BFH/NV 2021, 662 = SIS 21 05 33, Rz 24;
EuGH-Urteil ITH Comercial Timisoara vom 12.11.2020 - C-734/19,
EU:C:2020:919, HFR 2021, 228 = SIS 20 18 03, Rz 51).
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dd) Diese beiden Voraussetzungen liegen hier
vor.
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(1) Die Spielbetreiberin war nach ihren
Nutzungsbedingungen aufgrund der Verkaufsorder des Klägers in
die Übertragung der C-Dollar eingeschaltet; sie handelte dabei
im eigenen Namen, aber für Rechnung des Klägers.
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(a) Für die Frage, ob jemand im eigenen
Namen handelt, kommt es maßgeblich darauf an, wie der
Unternehmer nach außen auftritt (BFH-Urteil vom 12.02.2020 -
XI R 24/18, BFHE 268, 351 = SIS 20 06 20, Rz 38; EuGH-Urteil CSC
Financial Services vom 13.12.2001 - C-235/00, EU:C:2001:696, HFR
2002, 264 = SIS 02 02 60, Rz 39 f.). Insoweit verdeutlichen die
Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin, dass sie nach außen
nicht als Vertreterin des jeweiligen Nutzers - hier des
Klägers - auftrat, sondern im eigenen Namen handelte. So
behielt die Spielbetreiberin sich einseitig vor, Order der Nutzer
nicht auszuführen. Zudem war den an der Transaktion
beteiligten Nutzern - wie an einer Börse üblich - der
jeweilige Gegenpart unbekannt. Dementsprechend erfolgte die
Abrechnung einer ausgeführten Order unmittelbar im
Verhältnis zwischen dem jeweiligen Nutzer und der
Spielbetreiberin über das bei ihr geführte
Guthabenkonto.
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(b) Die Spielbetreiberin handelte bei der
Übertragung der C-Dollar für Rechnung des Klägers.
Das insoweit maßgebliche Innenverhältnis zwischen dem
Kläger als Auftraggeber und der Spielbetreiberin als
Zwischenperson (s. allgemein BFH-Urteil in BFHE 268, 351 = SIS 20 06 20, Rz 39) war durch die Nutzungsbedingungen der
Spielbetreiberin geprägt. Danach führte die
Spielbetreiberin preisidentische Verkaufs- und Kauforder der Nutzer
zusammen, wobei der Verkauf von C-Dollar gegen Entgelt dem jeweils
verkaufenden Nutzer - hier dem Kläger - zugutekommen sollte,
sodass die Spielbetreiberin in fremdem Interesse tätig
war.
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(c) Die Spielbetreiberin handelte damit bei
der Übertragung von C-Dollar über die von ihr betriebene
Börse ähnlich einem Finanzdienstleister, der für
seine Kunden Wertpapiere veräußert (vgl. hierzu Bustorff
in ders., Umsatzsteuer bei Finanzdienstleistern, 2019, Rz 275 ff.;
Schäfer in Assmann/Schütze/ Buck-Heeb, Handbuch des
Kapitalanlagerechts, 5. Aufl. 2020, § 12 Rz 8; s.a. Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2021 - III C 3 - S
7160/20/10003:001, BStBl I 2021, 713 = SIS 21 07 42, unter II.2. zu
Leistungen einer Börse als Zentraler Gegenpartei, die jedoch
auf eigene Rechnung handeln soll). Im Übrigen gilt die
Spielbetreiberin für die Streitjahre 2015 und 2016 auch nach
§ 3 Abs. 11a UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des
nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur
Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014
(BGBl I 2014, 1266) im Hinblick auf die Übertragung der
C-Dollar über die von ihr betriebene Online-Börse als im
eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnd.
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(2) Die von der Spielbetreiberin als
Kommissionärin - fiktiv - erbrachten Dienstleistungen sowie
die Dienstleistungen, die der Kläger als Kommittent
getätigt hat, sind auch gleichartig (vgl. hierzu allgemein
EuGH-Urteil ITH Comercial Timisoara, EU:C:2020:919, HFR 2021, 228 =
SIS 20 18 03, Rz 54). Beide Fälle betreffen mit der
Veräußerung der C-Dollar die Übertragung von
Lizenzrechten.
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c) Der Kläger hat die gegenüber der
Spielbetreiberin - fiktiv - erbrachte sonstige Leistung nicht im
Inland ausgeführt.
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aa) Die Leistungen der im Fall der
Leistungskommission fingierten Leistungskette, d.h. die an den
Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung,
werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die
besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb
umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal
(BFH-Urteil vom 25.04.2018 - XI R 16/16, BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 37).
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bb) Etwas anderes gilt jedoch, soweit das
umsatzsteuerrechtliche Schicksal bei der Bestimmung des
Leistungsortes nicht vom Leistungsinhalt, sondern von
personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des
Leistungsempfängers abhängt (vgl. Monfort in
Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 11 Rz
47; Bunjes/Leonard, UStG, 20. Aufl., § 3 Rz 298; Herbert in
Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 11 Rz 23;
Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203; Nieskens
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4467;
Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 Rz 699.8;
Wäger in ders., UStG, § 3 Rz 519; Stadie in ders., UStG,
3. Aufl., § 3 Rz 191; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 02.03.2006
- V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788 = SIS 06 31 20,
unter II.2.c). Denn nach der Rechtsprechung des EuGH bezieht sich
die Fiktion nur auf die Leistungen selbst und deren Inhalt (s.
EuGH-Urteile Henfling u.a., EU:C:2011:489, HFR 2011, 1163 = SIS 11 26 56, Rz 35; Kommission/Luxemburg, EU:C:2017:333, HFR 2017, 654 =
SIS 17 10 09, Rz 86, und UCMR - ADA, EU:C:2021:50, HFR 2021, 424 =
SIS 21 01 37, Rz 43; s.a. BFH-Urteil in BFHE 261, 429 = SIS 18 10 23, Rz 37); sie betrifft dagegen nicht die personenbezogenen
Merkmale von Leistendem und Leistungsempfänger der in der
fiktiven Leistungskette getätigten Leistungen.
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cc) Der Ort der - fiktiv - von dem Kläger
gegenüber der Spielbetreiberin als Unternehmer erbrachten
Leistung richtet sich damit nach dem Ort, an dem die
Spielbetreiberin ihr Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1
UStG). Dieser liegt hier nicht im Inland, sondern in den USA, wo
die Spielbetreiberin ansässig ist und auch die Server für
das Programm A betreibt.
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3. Auch mit Blick auf den Vortrag des FA, der
Kläger schulde als Leistungsempfänger nach § 13b
Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG die Steuer auf den eigenen Erwerb
von C-Dollar, stellt sich das Urteil des FG im Ergebnis nicht als
zutreffend dar. Ohne dass der Senat nach den Umständen des
Streitfalls abschließend darüber zu entscheiden
hätte, kommt es zwar insbesondere nach dem unter II.2.
Gesagten und bei Berücksichtigung der in aller Regel auf
elektronischem Weg erfolgenden Übertragung der C-Dollar
durchaus in Betracht, dass der Kläger nach § 13b Abs. 2
Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG als Leistungsempfänger die Steuer
auf einen etwaigen eigenen Erwerb von C-Dollar in den Streitjahren
schulden kann. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu
getroffen, ob im Ausland ansässige Unternehmer - wie etwa die
Spielbetreiberin - in den Streitjahren C-Dollar außerhalb des
Spielgeschehens auf den Kläger übertragen haben, sodass
die Ausführungen des FA gemäß § 118 Abs. 2 FGO
als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren nicht zu
berücksichtigen sind (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 267,
542, BStBl II 2021, 252 = SIS 20 01 61, Rz 54, m.w.N.).
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4. Für das Streitjahr 2013 stellt sich
die Klageabweisung jedoch aus anderen Gründen als richtig dar,
weil der Einspruch des Klägers gegen die Umsatzsteueranmeldung
2013 nicht fristgerecht eingelegt wurde.
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Die FG haben bei ihrer Sachentscheidung die
fristgemäße Einlegung des Einspruchs als
materiell-rechtliche Vorfrage zu beachten, weil die gegen einen
bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage - ohne weitere
Sachprüfung - unbegründet ist (BFH-Urteil vom 11.07.2017
- IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185 = SIS 17 22 80, Rz 14; BFH-Beschluss
vom 27.04.2011 - III B 207/10, BFH/NV 2011, 1184 = SIS 11 19 43, Rz
8).
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a) Die Einspruchsfrist von einem Monat begann
hier bereits mit dem Eingang der Umsatzsteuerjahreserklärung
2013 bei dem Finanzamt D am 07.07.2015 zu laufen.
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aa) Die Umsatzsteuerjahreserklärung des
Klägers für 2013 ist eine Steueranmeldung i.S. des §
167 AO. Da sie weder zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden
Steuer noch zu einer Steuervergütung führte, stand sie
gemäß § 168 Satz 1 AO ohne weiteres einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleich.
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bb) Der Einspruch gegen eine Steueranmeldung,
die - wie hier - nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden
Steuer oder zu einer Steuervergütung führt und deshalb
keiner Zustimmung bedarf, ist gemäß § 355 Abs. 1
Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung
bei der Finanzbehörde einzulegen. § 356 AO, der für
den Beginn der Frist für die Einlegung des Einspruchs eine
Rechtsbehelfsbelehrung voraussetzt, ist dabei auf die
Steueranmeldung, die keiner Zustimmung bedarf, nicht anzuwenden
(BFH-Urteil vom 13.11.2008 - V R 24/06, HFR 2009, 817 = SIS 08 45 03, unter II.1.b aa).
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b) Da die Umsatzsteuerjahreserklärung des
Klägers für 2013, die nicht zu einer Herabsetzung der zu
entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung
führte, am 07.07.2015 beim damals zuständigen Finanzamt D
einging, endete die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 2 AO
mit Ablauf des Freitag, den 07.08.2015 (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m.
§§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Alternative 1 BGB). Der
Einspruch des Klägers vom 19.08.2015 war demnach verfristet.
Dabei ist der „gegen die Abrechnung zur Umsatzsteuer
für 2013“ gerichtete Einspruch bei verständiger
Würdigung als Einspruch gegen die einer Steuerfestsetzung
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende
Umsatzsteueranmeldung zu verstehen, weil die Abrechnung als
bloße Kassenmitteilung kein Verwaltungsakt und daher nicht
mit einem Rechtsbehelf anfechtbar ist (vgl. allgemein BFH-Beschluss
vom 26.10.2009 - II B 58/09, BFH/NV 2010, 174 = SIS 10 01 22, unter
II.1.).
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c) Der verfristete Einspruch ist hier auch
nicht ausnahmsweise als - nicht fristgebundener -
Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen oder
umzudeuten, sodass die Einspruchsentscheidung nicht hätte
ergehen dürfen (vgl. allgemein BFH-Urteil in HFR 2009, 817 =
SIS 08 45 03). Dem steht bereits die Eindeutigkeit des eingelegten
Rechtsbehelfs entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.07.2005 - VIII B
77/05, BFH/NV 2005, 1861 = SIS 05 41 19). Das Schreiben des
Prozessbevollmächtigen des Klägers vom 19.08.2015
enthält keinen Hinweis darauf, dass anstelle des
ausdrücklich eingelegten Einspruchs ein nicht fristgebundener
Änderungsantrag hätte gestellt werden sollen. Vielmehr
sollte mit dem Schreiben gerade „fristgerecht“
Einspruch eingelegt werden.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO. Der Kläger, der
hinsichtlich des Streitjahres 2013 unterliegt, hat dabei die Kosten
im Verhältnis seines Unterliegens von 40 % zu tragen. Das FA,
das hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 unterliegt, hat
einen verhältnismäßigen Kostenanteil von 60 % zu
tragen.
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