Insolvenz, Aufrechnung mit Vorsteuerbeträgen: Will das FA nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung gegen einen Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners erklären und setzt sich dieser Anspruch sowohl aus vor als auch aus nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen zusammen, hat das FA sicherzustellen, dass die Aufrechnung den Vorsteuervergütungsanspruch nur insoweit erfasst, als sich dieser aus Vorsteuerbeträgen zusammensetzt, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Dies geschieht, indem im Rahmen der Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG die für den Besteuerungszeitraum berechnete Umsatzsteuer vorrangig mit vor Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerabzugsbeträgen verrechnet wird (Fortführung der Senatsrechtsprechung, Urteil vom 16.11.2004 VII R 75/03, BFHE 208 S. 296, BStBl 2006 II S. 193 = SIS 05 17 32). - Urt.; BFH 16.1.2007, VII R 7/06; SIS 07 07 69
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am 12.2.2001
eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der
X-GmbH (Schuldnerin). Aus der vom Kläger abgegebenen
Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001 ergab sich
ein Guthaben der Schuldnerin in Höhe von ... DM, welches sich
nach einer Umbuchungsmitteilung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) auf ... DM verminderte.
Gegen dieses Restguthaben erklärte das FA die Aufrechnung mit
einer Umsatzsteuerforderung aus dem Monat August 2000. Nachdem der
Kläger eingewandt hatte, dass die Aufrechnung gegen § 96
Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verstoße,
erließ das FA einen entsprechenden Abrechnungsbescheid und
erläuterte, dass der Teilbetrag aus dem Umsatzsteuerguthaben,
gegen den aufgerechnet worden sei, aus dem Vorsteuerbetrag aus der
Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters vom April 2001
resultiere.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) gemäß §
105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Verweis auf die
Begründung des angefochtenen Abrechnungsbescheids und der
Einspruchsentscheidung abgewiesen. Jedenfalls der Vorsteuerbetrag
in Höhe von ... DM aus der Rechnung des vorläufigen
Insolvenzverwalters sei aufrechenbar gewesen.
Mit seiner Revision macht der Kläger
weiter geltend, dass die Aufrechnung gemäß § 96
Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig sei. Ein sich aus einer
Umsatzsteuervoranmeldung ergebender Vergütungsanspruch sei
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwar insoweit
als vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
anzusehen, als er aus der Rechnung des vorläufigen
Insolvenzverwalters resultiere. Allerdings könnten einzelne
Vorsteuerbeträge nicht aus der umsatzsteuerrechtlichen
Saldierung gemäß § 16 Abs. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgesondert werden. Vielmehr habe
diese Saldierungsregel Vorrang und es müssten im Rahmen dieser
umsatzsteuerrechtlichen Saldierung zunächst die
Vorsteuerbeträge verrechnet werden, die vor
Verfahrenseröffnung begründet worden seien. Im Streitfall
führe diese Saldierung dazu, dass das Guthaben aus der
Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001
ausschließlich auf nach Verfahrenseröffnung
begründeten Vorsteuerbeträgen beruhe.
Das FA ist der Ansicht, dass die
Aufrechnung mit der Umsatzsteuerforderung aus August 2000 in
zulässiger Weise gegen einen vor Verfahrenseröffnung
begründeten Vorsteuerbetrag erklärt worden sei. Es sei
eine fiktive Umsatzsteuerfestsetzung mit Umsätzen und
Vorsteuern aus Lieferungen und Leistungen vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens und Umsätzen und Vorsteuern aus
Lieferungen und Leistungen nach Verfahrenseröffnung
vorzunehmen gewesen. Dem sich aus der Rechnung des vorläufigen
Insolvenzverwalters ergebenden Vorsteuerbetrag habe in dem
Voranmeldungszeitraum 2. Quartal 2001 jedoch keine vor
Verfahrenseröffnung begründete Umsatzsteuerforderung
gegenübergestanden. Es sei nicht gerechtfertigt, die
Aufrechnungsbefugnis des Insolvenzgläubigers dahin
einzuschränken, dass er gegen eine vor
Verfahrenseröffnung begründete Hauptforderung nur
aufrechnen dürfe, wenn von dieser nach vorheriger Verrechnung
mit Masseschulden noch etwas übrig geblieben sei.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und Änderung des angefochtenen Abrechnungsbescheids in der aus
dem Tenor ersichtlichen Weise (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).
Das sich aus der Umsatzsteuervoranmeldung der
Schuldnerin für das 2. Quartal 2001 ergebende Guthaben von ...
DM ist nicht durch Aufrechnung erloschen, weil die Aufrechnung
durch das FA gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstößt.
Nach dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn
ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.
Die Voraussetzungen dieses Aufrechnungsverbots sind im Streitfall
gegeben.
Dies folgt allerdings nicht aus dem Umstand,
dass die Umsatzsteuervoranmeldung mit dem sich daraus ergebenden
Vorsteuerüberschuss erst nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens abgegeben wurde. Denn der Senat hat wiederholt
entschieden, dass es auch unter der Geltung der InsO für die
Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach
§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, entscheidend darauf
ankommt, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird
die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht,
die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar
noch nicht steuerrechtlich i.S. des § 38 der Abgabenordnung
(AO) entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich
„begründet“ sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5.10.2004 VII R 69/03, BFHE
208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34; vom 16.11.2004 VII R
75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32, jeweils
m.w.N.).
Für das aus dem Vorsteuerabzug
gemäß § 15 Abs. 1, § 16 Abs. 2 UStG in einem
bestimmten Besteuerungszeitraum ggf. resultierende Guthaben wird
der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine
Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum
Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt. Für das
insolvenzrechtliche „Begründetsein“ des
Vorsteuerguthabens des Schuldners ist somit der Zeitpunkt der
Leistungserbringung an den Schuldner maßgebend (Senatsurteile
in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34, und in BFHE
208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32). Dementsprechend ist
ein Vorsteuerguthaben, das auf einem sich aus der Rechnung des
vorläufigen Insolvenzverwalters ergebenden Vorsteuerbetrag
beruht, insolvenzrechtlich vor Verfahrenseröffnung
begründet worden, da die Leistungen des vorläufigen
Insolvenzverwalters vor diesem Zeitpunkt erbracht worden sind (vgl.
zum Vergütungsanspruch des Sequesters: Senatsurteil vom
21.9.1993 VII R 119/91, BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83 = SIS 94 01 34; zum Vergütungsanspruch des vorläufigen
Vergleichsverwalters: Senatsurteil vom 17.12.1998 VII R 47/98, BFHE
188, 149, BStBl II 1999, 423 = SIS 99 09 29).
Ein einzelner Vorsteuerbetrag - wie derjenige,
der aus der mit der Vergütung des vorläufigen
Insolvenzverwalters in Rechnung gestellten Umsatzsteuer resultiert
- begründet allerdings keinen
Vorsteuervergütungsanspruch, sondern allein einen Anspruch auf
Vorsteuerabzug, wie sich aus § 15 Abs. 1, § 16
Abs. 2 UStG ergibt. Einzelne Vorsteuerbeträge sind
umsatzsteuerrechtlich lediglich unselbständige
Besteuerungsgrundlagen, die bei der Berechnung der Umsatzsteuer
mitberücksichtigt werden und in die Festsetzung der
Umsatzsteuer eingehen (Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl II
2005, 195 = SIS 05 08 34, und in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193
= SIS 05 17 32; BFH-Urteil vom 24.3.1983 V R 8/81, BFHE 138, 498,
BStBl II 1983, 612 = SIS 83 15 21). Diese Berechnung der
Umsatzsteuer nach § 16 Abs. 1, § 16 Abs. 2, § 18
Abs. 1 und Abs. 3 UStG hat Vorrang vor einer Aufrechnung durch das
FA mit anderen Ansprüchen (Senatsurteil in BFHE 208, 296,
BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32). Nur wenn die Berechnung der
Umsatzsteuer für einen bestimmten Besteuerungszeitraum einen
Vorsteuerüberschuss ergibt, kann gegen dieses Guthaben die
Aufrechnung mit anderen Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis erklärt werden (vgl. Senatsurteil
in BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423 = SIS 99 09 29). Ist das
Insolvenzverfahren eröffnet, ist dabei allerdings (neben
anderen insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften) das
Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu beachten; es
ist mithin zu prüfen, ob der Vorsteuerüberschuss seinem
Kern nach vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet
worden ist.
Werden in einem Besteuerungszeitraum nur
Vorsteuerbeträge aus Rechnungen für vor
Insolvenzeröffnung erbrachte Lieferungen oder sonstige
Leistungen gemäß § 16 Abs. 2 UStG abgesetzt,
lässt sich ohne Weiteres feststellen, dass das sich ggf.
ergebende Vorsteuerguthaben vor Verfahrenseröffnung
begründet worden ist (vgl. insoweit: Senatsurteil in BFHE 188,
149, BStBl II 1999, 423 = SIS 99 09 29). Einer eingehenderen
Prüfung bedarf es dagegen, wenn sich der errechnete
Vorsteuerüberschuss in dem betreffenden Besteuerungszeitraum
aus einer Vielzahl von Vorsteuerbeträgen aus
Eingangsrechnungen für vor und nach der
Insolvenzeröffnung ausgeführte Lieferungen und Leistungen
ergab. Um dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO
Rechnung zu tragen, muss das FA sicherstellen, dass das
festgesetzte Guthaben des Schuldners, gegen das es die Aufrechnung
mit eigenen Forderungen erklären will, ausschließlich
auf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten
Vorsteuerbeträgen beruht (Senatsurteile in BFHE 208, 10, BStBl
II 2005, 195 = SIS 05 08 34, und in BFHE 208, 296, BStBl II 2006,
193 = SIS 05 17 32). Dies geschieht - wie der Senat mit Urteil in
BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193 = SIS 05 17 32 entschieden hat -,
indem die für den Besteuerungszeitraum berechnete Umsatzsteuer
zunächst nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG mit den
Vorsteuerbeträgen dieses Zeitraums verrechnet wird, und zwar
zunächst mit solchen, die vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens (insolvenzrechtlich) begründet worden
sind, und der dann noch verbleibende Vergütungsanspruch -
soweit er sich weiterhin aus Vorsteuerbeträgen aus sowohl vor
als auch nach der Insolvenzeröffnung ausgeführten
Lieferungen und Leistungen zusammensetzt - entsprechend aufgeteilt
und nur gegen denjenigen Teil die Aufrechnung erklärt wird,
der auf vor der Insolvenzeröffnung erbrachte
Unternehmerleistungen zurückzuführen ist.
Mit dem Urteil in BFHE 208, 296, BStBl II
2006, 193 = SIS 05 17 32 hat der erkennende Senat der vorstehend
beschriebenen Verrechnung gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1
UStG den Vorzug vor einer fiktiven Veranlagung auf den Zeitpunkt
der Insolvenzeröffnung gegeben (vgl. insoweit noch:
Senatsurteil in BFHE 208, 10, BStBl II 2005, 195 = SIS 05 08 34),
wie sie das FA im Streitfall weiterhin für richtig hält.
An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
geht zwar die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den
Insolvenzverwalter über; gleichwohl führt das
Insolvenzverfahren nicht zu einer Spaltung des Unternehmens,
sondern der Schuldner bleibt leistender Unternehmer und hat -
nunmehr durch den Insolvenzverwalter - die umsatzsteuerrechtlichen
Pflichten zu erfüllen, wozu auch die steuerlichen
Erklärungspflichten sowie die Berechnung der Steuer unter
Abzug der Vorsteuerbeträge gemäß § 16 Abs. 1
und 2 UStG gehört (vgl. Bülow in Vogel/Schwarz, UStG,
§ 13a Rz 10, § 18 Rz 13; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 152 ff.). Eine
umsatzsteuerrechtliche Pflicht des Schuldners bzw. des
Insolvenzverwalters, eine Steuerberechnung auf den Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung vorzunehmen, besteht nicht, denn der
Besteuerungszeitraum wird durch die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens nicht unterbrochen (Stadie in Rau/
Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 18 Anm. 945).
Auch folgt der Senat - jedenfalls für die
im vorliegenden Fall streitige Aufrechnungsfrage - nicht der zum
Teil in der Literatur vertretenen Ansicht, dass aus dem Vorrang des
Insolvenzrechts gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO und
den Aufrechnungsverboten der InsO folge, dass im Rahmen der nach
§ 16 Abs. 2 UStG vorgeschriebenen Verrechnung eine Aufteilung
der Umsatzsteuerschulden und der Vorsteueransprüche in solche,
die vor, und solche die nach Insolvenzeröffnung begründet
worden seien, vorgenommen werden müsse und dass nur die sich
insoweit jeweils gegenüberstehenden Umsatzsteuerschulden und
Vorsteuervergütungsansprüche miteinander verrechnet
werden dürften (vgl. Stadie, a.a.O., § 18 Anm. 946 ff.;
Forgách in Reiß/Kraeusel/ Langer, a.a.O., § 15 Rz
472 ff.). Gegen die Übertragung der Aufrechnungsverbote nach
§§ 95, 96 InsO in das umsatzsteuerrechtliche
Steuerfestsetzungsverfahren spricht bereits, dass - wie
ausgeführt - ein sich aus einer Rechnung eines leistenden
Unternehmers ergebender Vorsteuerbetrag keinen
Vorsteuervergütungsanspruch des Rechnungsempfängers
begründet, sondern lediglich einen Abzugsanspruch im Rahmen
des § 16 Abs. 2 UStG. Es stehen sich also bei diesem Abzug
gemäß § 16 Abs. 2 UStG keine Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis gegenüber.
Darüber hinaus besteht auch - jedenfalls
im Streitfall - keine Notwendigkeit, die vor
Insolvenzeröffnung begründeten Umsatzsteuerschulden des
Voranmeldungszeitraums für das 2. Quartal 2001 zu ermitteln,
weil das FA nicht mit Forderungen aus diesem Zeitraum die
Aufrechnung erklären will, sondern mit einer Forderung aus dem
August 2000, die zweifellos vor Insolvenzeröffnung
begründet wurde. Anders als das FA meint, spricht aber auch -
selbst wenn der hier streitige einzelne Vorsteuerbetrag von ... DM
einen aufrechenbaren Vergütungsanspruch darstellen könnte
- aus insolvenzrechtlicher Sicht nichts dagegen, diesen zur
Insolvenzmasse gehörenden Anspruch im Rahmen des § 16
Abs. 2 UStG mit Masseverbindlichkeiten zu verrechnen. Insoweit
bestehen keine insolvenzrechtlichen Hindernisse, da die
Aufrechnungsverbote der §§ 95, 96 InsO nur den
Insolvenzgläubiger, nicht aber den Massegläubiger
betreffen (MünchKommInsO/ Hefermehl, 5. Aufl., § 53 Rz
52).
Da das FG im Tatbestand des angefochtenen
Urteils hinsichtlich der Zusammensetzung der mit der
Umsatzsteuervoranmeldung abgesetzten Vorsteuerbeträge auf die
Klagebegründung Bezug genommen hat, die ihrerseits auf die
Beträge in der Voranmeldung sowie die Aufstellung des
Klägers über die Vorsteuerbeträge im 2. Quartal 2001
verweist, kann es als vom FG festgestellt angesehen werden, dass
nur der Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des vorläufigen
Insolvenzverwalters in Höhe von ... DM insolvenzrechtlich vor
Verfahrenseröffnung begründet worden ist, während
die übrigen Vorsteuerbeträge aus Rechnungen für
Lieferungen und Leistungen resultieren, die der Schuldnerin erst
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht worden sind.
Dies steht auch im Revisionsverfahren zwischen den Beteiligten
außer Streit. Da nach den obigen Ausführungen
zunächst jener Vorsteuerbetrag von ... DM gemäß
§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG mit der berechneten Umsatzsteuer in
Höhe von ... DM zu verrechnen ist, beruht der sich aus der
Umsatzsteuervoranmeldung für das 2. Quartal 2001 ergebende
Vorsteuerüberschuss auf Vorsteuerbeträgen, welche nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind.
Daher steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung gegen
dieses Guthaben mit einer Umsatzsteuerforderung aus dem Monat
August 2000 entgegen.