Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 29.05.2020 - 8 K 2529/19
= SIS 20 12 26 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war seit der Gründung
alleinige Geschäftsführerin der GmbH.
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Im Rahmen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH für den
Zeitraum September 2014 bis Juni 2017 wurde festgestellt, dass
für Juli 2015 bis Juni 2017 für die private Nutzung eines
Firmen-Kfz durch die Klägerin keine Lohnsteuer angemeldet,
einbehalten und abgeführt worden war. Ferner setzte der
Prüfer für den Zeitraum Januar 2015 bis Juni 2017 einen
geschätzten Anteil von an die Arbeitnehmer der GmbH
erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen, die bisher in vollem
Umfang als steuerfrei behandelt worden waren, als steuerpflichtig
an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
führte in Umsetzung dieser Feststellungen im Einvernehmen mit
der GmbH eine pauschale Nachversteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz
2 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. § 40 Abs. 2
Satz 1 Nr. 4 EStG durch und setzte mit Nachforderungsbescheid vom
09.03.2018 Lohnsteuer in Höhe von ... EUR und
Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe von ... EUR
fest, welche am 12.04.2018 fällig waren.
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Für die
Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume Dezember 2017 und Januar 2018
meldete die GmbH zwar Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge fristgerecht an, führte diese jedoch
für Dezember 2017 nur noch teilweise, in Höhe von ... EUR
(Lohnsteuer) und ... EUR (Solidaritätszuschlag zur
Lohnsteuer), und für Januar 2018 (Lohnsteuer in Höhe von
... EUR und Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer in Höhe
von ... EUR) überhaupt nicht mehr ab.
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Bereits mit Schreiben vom 21.12.2017, das
beim Amtsgericht (AG) am 27.12.2017 eingegangen war, hatte ein
Sozialversicherungsträger die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH beantragt.
Die Klägerin stellte am 25.01.2018 einen eigenen Antrag auf
Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des AG vom
01.02.2018 wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet
und bestimmt, dass Verfügungen der GmbH nur mit Zustimmung des
vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sein sollten (§
21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung - InsO -
) und dass dies auch für die Einziehung von
Außenständen gelte. Das Insolvenzverfahren wurde am
30.04.2018 eröffnet. Die vom FA zur Insolvenztabelle
angemeldeten noch offenen Steuerforderungen für Dezember 2017
und Januar 2018 sowie die mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018
festgesetzten Steuerbeträge und die bisher entstandenen
Säumniszuschläge wurden widerspruchslos zur
Insolvenztabelle festgestellt.
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Weil die Forderungen von der GmbH nicht
beigetrieben werden konnten, nahm das FA die Klägerin nach
vorheriger Anhörung gemäß §§ 69, 34 der
Abgabenordnung (AO) mit drei Haftungsbescheiden vom 10.10.2018 in
Haftung (1.) wegen Lohnsteuer Januar 2017 in Höhe von ... EUR
und sonstigen Lohnabzugsbeträgen sowie
Säumniszuschlägen (gemäß
Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018), (2.) wegen Lohnsteuer und
sonstigen Lohnabzugsbeträgen sowie Säumniszuschlägen
für Dezember 2017 und (3.) wegen Lohnsteuer und sonstigen
Lohnabzugsbeträgen sowie Säumniszuschlägen für
Januar 2018. Nach der Begründung des Haftungsbescheids wegen
Lohnsteuer Januar 2017 lagen diesem die Zeiträume September
2014 bis Juni 2017 zugrunde.
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Nachdem das Einspruchsverfahren erfolglos
geblieben war, hatte die Klage hinsichtlich der
Säumniszuschläge teilweise Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, das FA
habe sein Ermessen hinsichtlich der Säumniszuschläge
fehlerhaft ausgeübt, soweit diese über die zur
Insolvenztabelle festgestellten Beträge hinausgingen. Denn
diese Säumniszuschläge seien entstanden, nachdem die GmbH
bereits zahlungsunfähig gewesen sei, weswegen eine Reduzierung
(regelmäßig um die Hälfte) zu prüfen gewesen
wäre.
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Im Übrigen wies das FG die Klage ab.
Zutreffend habe das FA die Klägerin für die Lohnsteuer
Dezember 2017 und Januar 2018 in Anspruch genommen. Sie sei nicht
dadurch entschuldigt, dass im Dezember 2017 die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens beantragt und am 01.02.2018 ein
vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden sei. Dass der
vorläufige Insolvenzverwalter sie an der Zahlung gehindert
habe, sei weder vorgetragen worden noch anderweitig erkennbar. Auch
für die mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 festgesetzte
pauschale Lohnsteuer habe das FA die Klägerin zu Recht als
Haftende in Anspruch genommen. Sie wäre verpflichtet gewesen,
die fraglichen Lohnabzugsbeträge in die monatlichen
Lohnsteueranmeldungen für Januar 2015 bis Juni 2017
aufzunehmen, einzubehalten und abzuführen. Zwar bedürfe
die pauschale Versteuerung noch der Zustimmung bzw. der
Ausübung eines Wahlrechts; es handele sich aber nicht um eine
Steuer eigener Art (anderer Ansicht Senatsurteil vom 03.05.1990 -
VII R 108/88, BFHE 160, 417, BStBl II 1990, 767 = SIS 90 17 50).
Bezugspunkt der Haftung bleibe deshalb der Zuflusszeitpunkt des
Arbeitslohns. Deshalb seien im Streitfall die Umstände, dass
die Lohnsteuer-Außenprüfung erst am 15.02.2018 beendet
gewesen und die pauschale Steuer erst zu einem Zeitpunkt
fällig geworden sei, in dem die GmbH bereits
zahlungsunfähig gewesen sei, unmaßgeblich. Auch für
die Haftung für pauschale Lohnsteuer finde der Grundsatz der
anteiligen Tilgung keine Anwendung. Das Urteil ist in EFG 2020,
1347 = SIS 20 12 26 abgedruckt.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin.
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Das FG habe rechtsfehlerhaft eine grob
fahrlässige Pflichtverletzung angenommen. Dies gelte
insbesondere bezüglich der durch die Außenprüfung
festgestellten Lohnsteuerbeträge. Die Klägerin habe sich
auf die Ausführungen ihres Steuerberaters verlassen
dürfen. Dass Zahlungen anfallen würden, habe sie erst
infolge der Prüfung erfahren. Zudem habe das FG
übersehen, dass die Anordnung der vorläufigen
Insolvenzverwaltung vom 01.02.2018 auch die Einziehung von
Außenständen erfasst habe. In der Folge habe der
vorläufige Insolvenzverwalter ein Anderkonto eingerichtet,
über welches die GmbH bzw. die Klägerin nicht habe
verfügen können. Weil der Insolvenzverwalter zur
Sicherung der Masse regelmäßig gehalten sei, keine
Zustimmungen zu Zahlungen an Gläubiger zu erteilen, sei es
eine „Förmelei“, von der Klägerin die
Einholung einer Zustimmung zu verlangen. Schließlich sei die
Auffassung des FG unzutreffend, dass Bezugspunkt für die
Haftung der Zufluss des Arbeitslohns und nicht die Fälligkeit
der mit Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 festgesetzten
pauschalen Lohnsteuer gewesen sei (Verweis auf Senatsurteil in BFHE
160, 417, BStBl II 1990, 767 = SIS 90 17 50). Tatsächlich
könne die Steuerschuld erst mit der Pauschalierung berechnet
werden und die Steuer dem FA frühestens ab diesem Zeitpunkt
zufließen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 06.05.1994 - VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 =
SIS 94 20 79).
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Die Klägerin verweist zudem auf die
Neufassung des § 15b InsO. Darin habe der Gesetzgeber nunmehr
deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine Verletzung steuerlicher
Pflichten spätestens nach Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters ausscheide.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil der Vorinstanz und die drei
Haftungsbescheide vom 10.10.2018 über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge sowie Säumniszuschläge, jeweils in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.09.2019, aufzuheben,
soweit der Klage nicht stattgegeben wurde.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Vorentscheidung entspricht
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die drei angefochtenen
Haftungsbescheide sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1
Satz 1 FGO), soweit das FG die Klage abgewiesen hat.
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Gemäß § 69 Satz 1 i.V.m.
§ 34 Abs. 1 AO haften die gesetzlichen Vertreter einer GmbH,
soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge
vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen
auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder
erfüllt worden sind. Danach trifft den
Geschäftsführer einer GmbH die Pflicht, für eine
fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der GmbH
geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen (§ 41a Abs. 1 EStG).
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Im Streitfall sind diese Voraussetzungen
erfüllt.
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1. Nach den mit der Revision nicht
angegriffenen und damit den Senat bindenden tatsächlichen
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war die Klägerin
im gesamten Haftungszeitraum Geschäftsführerin der
GmbH.
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2. Die Klägerin hat ihre Pflichten zum
einen dadurch verletzt, dass sie die für die Monate Dezember
2017 und Januar 2018 angemeldete Lohnsteuer nicht bzw. nicht
vollständig abgeführt hat. Zum anderen hat sie die mit
Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 für die Monate September
2014 bis Juni 2017 festgesetzte Lohnsteuer (und die
Nebenleistungen) weder korrekt angemeldet noch gezahlt.
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3. Diese Nichtanmeldung und
Nichtabführung der Lohnsteuer beruht auf einer zumindest grob
fahrlässigen Verletzung der Pflichten der Klägerin als
Geschäftsführerin.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats stellt die Nichtabführung einzubehaltender und
anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen
Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest
grob fahrlässige Verletzung der
Geschäftsführerpflichten dar (vgl. Senatsurteil vom
20.04.1982 - VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521 = SIS 82 14 20; Senatsbeschluss vom 09.12.2005 - VII B 124-125/05, BFH/NV
2006, 897 = SIS 06 17 01, m.w.N.).
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b) Das FG ist zutreffend zu dem Schluss
gelangt, dass die Klägerin keine Gründe glaubhaft gemacht
hat, welche im Einzelfall die Pflichtverletzung entschuldigen oder
den Vorwurf grober Fahrlässigkeit entkräften
können.
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aa) Zahlungsschwierigkeiten der GmbH
ändern weder etwas an der Pflichtenstellung des
GmbH-Geschäftsführers noch schließen sie sein
Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der
GmbH aus. Reichen die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur
Befriedigung der arbeitsrechtlich geschuldeten Löhne
(einschließlich des in ihnen enthaltenen Steueranteils) nicht
aus, so darf der Geschäftsführer die Löhne nur
entsprechend gekürzt auszahlen und muss aus den dadurch
übrig bleibenden Mitteln die auf die gekürzten
(Netto-)Löhne entfallende Lohnsteuer an das Finanzamt
abführen (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsbeschluss
vom 21.12.1998 - VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745 = SIS 98 57 11,
m.w.N.; Senatsurteil vom 01.08.2000 - VII R 110/99, BFHE 192, 249,
BStBl II 2001, 271 = SIS 00 14 29).
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(1) Der vorliegende Fall bietet für den
Senat keinen Anlass zu entscheiden, ob der Grundsatz der anteiligen
Tilgung auch auf die pauschalierte Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2
EStG keine Anwendung findet.
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Im Hinblick auf den Haftungsbescheid wegen
Lohnsteuer Januar 2017 u.a. hat die Klägerin schon nicht
vorgetragen, dass sich die GmbH im für die Haftung laut
Haftungsbescheid maßgeblichen Zeitraum September 2014 bis
Juni 2017 in Zahlungsschwierigkeiten befand. Entgegen der Ansicht
der Klägerin kommt es im Streitfall nicht auf den
Fälligkeitszeitpunkt der pauschalierten Lohnsteuer laut
Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018 an, sondern auf die
Pflichtverletzung durch Nichtanmeldung und Nichtabführung der
Lohnsteuer zu den gesetzlich vorgesehenen
Fälligkeitszeitpunkten.
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Nach § 40 Abs. 2 EStG kann der
Arbeitgeber die Lohnsteuer in bestimmten Fällen mit einem
Pauschsteuersatz von 25 Prozent erheben. Er hat die pauschale
Lohnsteuer zu übernehmen. Nach § 40 Abs. 3 EStG ist der
Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer. Der pauschal
besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei
einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim
Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz. Die pauschale
Lohnsteuer ist weder auf die Einkommensteuer noch auf die
Jahreslohnsteuer anzurechnen. Geregelt wird in § 40 EStG ein
Besteuerungsverfahren besonderer Art (Schmidt/Krüger, EStG,
40. Aufl., § 40 Rz 1). Es handelt sich um eine von der Steuer
des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer. Die Steuerschuldnerschaft des
Arbeitgebers ist steuertechnischer (formeller) Art (vgl.
ausführlich BFH-Urteil in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 =
SIS 94 20 79).
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Zwar hatte der Senat in seinem Urteil in BFHE
160, 417, BStBl II 1990, 767 = SIS 90 17 50 ausgeführt, dass
sich die Pflichtverletzung und das Verschulden des
Haftungsschuldners nach § 69 Satz 1 AO im Falle der
Lohnsteuerpauschalierung nach dem Zeitpunkt der Fälligkeit der
durch den Pauschalierungs-(Nachforderungs-)Bescheid festgesetzten
pauschalen Lohnsteuer bestimmten und nicht - wie in den Fällen
der Haftung des Geschäftsführers für die
individuelle Lohnsteuer - nach dem in § 41a Abs. 1 EStG
geregelten Zeitpunkt der Anmeldung und Abführung der
Lohnsteuer.
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Diese Entscheidung beruhte jedoch zum einen
auf einer Einordnung der pauschalen Lohnsteuer als
Unternehmenssteuer eigener Art, wie sie der BFH in seinem Urteil
vom 05.11.1982 - VI R 219/80 (BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91 = SIS 83 01 27) vertreten hatte. Die Einordnung der pauschalen Lohnsteuer
als Unternehmenssteuer eigener Art haben verschiedene Senate des
BFH mittlerweile ausdrücklich aufgegeben (BFH-Urteile vom
30.11.1989 - I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993 = SIS 90 04 31, und in BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715 = SIS 94 20 79).
Danach ist die pauschale Lohnsteuer die durch die
Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entstandene und vom
Arbeitgeber lediglich übernommene Lohnsteuer. Dem
schließt sich der Senat an.
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Zum anderen betrifft der Haftungsbescheid vom
10.10.2018 zwar der Höhe nach die pauschalierte Lohnsteuer
laut Nachforderungsbescheid vom 09.03.2018, stellt jedoch
primär auf die unvollständige Anmeldung und infolgedessen
zu niedrige Abführung der Lohnsteuer ab. Der Senat hat erst
unlängst klargestellt, dass sich die maßgebliche
Handlung bzw. Unterlassung nach dem Inhalt des Haftungsbescheids
richtet (Senatsurteil vom 19.01.2021 - VII R 38/19, BFH/NV 2021,
1057 = SIS 21 09 83, Rz 28).
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Dass sich die GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits
in Zahlungsschwierigkeiten befand, hat die Klägerin nicht
vorgetragen.
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(2) Bezüglich der Haftungsbescheide zur
Lohnsteuer Dezember 2017 und Januar 2018 bleibt es bei den
allgemeinen Ausführungen (s. oben unter II.3.b aa). Mit einem
Hinweis auf Zahlungsschwierigkeiten der GmbH vermag sich die
Klägerin nicht zu entlasten.
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bb) Die Klägerin ist auch nicht durch
ihren Hinweis auf den von ihr beauftragten Steuerberater
entschuldigt.
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Nach der Rechtsprechung des BFH ist zwar
generell davon auszugehen, dass der Geschäftsführer einer
GmbH dann nicht schuldhaft handelt, wenn er die Sachkunde eines ihm
als zuverlässig bekannten - und als Angehöriger eines
rechtsberatenden oder steuerberatenden Berufs befugten -
steuerlichen Beraters in Anspruch nimmt, sich auf diesen
verlässt und bei gewissenhafter Ausübung seiner
Überwachungspflichten keinen Anlass hat, die steuerliche
Korrektheit der Arbeit des steuerlichen Beraters in Frage zu
stellen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B.
Senatsbeschlüsse vom 28.08.2008 - VII B 240/07, BFH/NV 2008,
1983 = SIS 08 41 13, und vom 04.05.2004 - VII B 318/03, BFH/NV
2004, 1363 = SIS 04 35 65).
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Allerdings darf der Geschäftsführer
nicht blind auf die ordnungsgemäße Aufgabenerledigung
durch den Dritten vertrauen und auf eine Überwachung
gänzlich verzichten. Vielmehr muss er sich fortlaufend
über den Geschäftsgang unterrichten, so dass ihm
Unregelmäßigkeiten nicht über einen längeren
Zeitraum verborgen bleiben können (Senatsbeschlüsse vom
31.10.2005 - VII B 66/05, BFH/NV 2006, 480 = SIS 06 11 35, und vom
05.03.1998 - VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325 = SIS 98 16 80).
Schließlich kann eine konkrete Anfrage und eine entsprechende
Antwort allenfalls dann einen Entschuldigungsgrund darstellen, wenn
der Rechtsanwalt bzw. Steuerberater über den Sachverhalt
vollständig und zutreffend in Kenntnis gesetzt wurde und
daraufhin die unmissverständliche Auskunft erteilt hat, dass
steuerliche Pflichten im Hinblick auf die in Frage stehenden
Steuern nicht zu erfüllen seien (vgl. Senatsurteil vom
19.09.1985 - VII R 88/85, BFH/NV 1986, 133).
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34
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(1) Bezüglich der konkreten
Umstände, welche der pauschalierten Lohnsteuer zugrunde
liegen, hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass sie in
Lohnsteuerfragen durch eine Steuerberatungsgesellschaft betreut
worden sei und erst infolge der Außenprüfung erfahren
habe, dass Zahlungen in dieser Höhe anfallen. Allein die
Betreuung durch einen fachkundigen Dritten entlastet die
Klägerin jedoch nicht. Sie hat bereits nicht vorgetragen, ob
der Steuerberater von dem maßgeblichen Sachverhalt (private
Kfz-Nutzung durch die Klägerin, Erstattung von
Verpflegungsmehraufwendungen an Arbeitnehmer) Kenntnis hatte und
demzufolge überhaupt in der Lage war, diesen Sachverhalt
steuerrechtlich zu würdigen.
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(2) Da die beiden übrigen
Haftungsbescheide auf eine Pflichtverletzung durch die teilweise
bzw. vollständige Nichtzahlung der Lohnsteuer abstellen,
vermag der Hinweis auf eine Beratung durch den Steuerberater
bereits grundsätzlich nicht durchzudringen.
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cc) Durch den Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens war die Klägerin rechtlich nicht
gehindert, die Lohnsteuer für Dezember 2017 abzuführen.
Denn allein der Antrag schränkt den Geschäftsführer
in seiner Verfügungsbefugnis nicht ein (vgl. Senatsurteil vom
22.10.2019 - VII R 30/18, BFH/NV 2020, 711 = SIS 20 04 21, Rz
26).
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37
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dd) Soweit die Haftung für die Lohnsteuer
für Januar 2018 betroffen ist, welche nach Bestellung des
vorläufigen Insolvenzverwalters am 01.02.2018 fällig
geworden war, hat das FG zutreffend auf die Rechtsprechung des
Senats und die dort dargestellten Anforderungen an das Verhalten
des Geschäftsführers verwiesen (vgl. Senatsurteile vom
16.05.2017 - VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934 = SIS 17 12 73; vom 26.09.2017 - VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II
2018, 772 = SIS 17 22 44, und in BFH/NV 2020, 711 = SIS 20 04 21).
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38
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Danach muss der in Haftung genommene
Geschäftsführer substantiiert darlegen und ggf.
nachweisen, welche Schritte er zur Zahlung der Steuer am
Fälligkeitstag eingeleitet hatte und dass und aus welchen
Gründen sich deren Weiterverfolgung wegen der Haltung des
vorläufigen Insolvenzverwalters als sinnlos darstellte
(zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 2020, 711 = SIS 20 04 21, Rz 29).
In der Krise der Gesellschaft treffen den Geschäftsführer
erhöhte Pflichten. Deshalb kann sich ein
Geschäftsführer nicht allein mit der Behauptung
entlasten, er habe angenommen, der vorläufige
Insolvenzverwalter werde seine Zustimmung zur Abgabentilgung
verweigern. Im Regelfall ist vom Geschäftsführer
zumindest eine entsprechende dokumentierte Anfrage an den
vorläufigen Insolvenzverwalter zu erwarten. Nur in seltenen
Ausnahmefällen kann darauf verzichtet werden, wenn
nämlich konkrete und eindeutige objektive Anhaltspunkte
für die Sinnlosigkeit einer solchen Anfrage bestehen. In
diesem Zusammenhang ist die Rechtsprechung des Senats zu beachten,
nach der ein hypothetischer Kausalverlauf keine
Berücksichtigung finden kann (Senatsurteil vom 26.01.2016 -
VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893 = SIS 16 09 72, m.w.N.).
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39
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(1) Dieser Rechtsprechung ist entgegengehalten
worden, der Senat verschließe die Augen vor der Tatsache,
dass ein vorläufiger Insolvenzverwalter aufgrund der
insolvenzrechtlichen Massesicherungspflicht die Zahlung von
Steuern, die Insolvenzforderungen darstellen, nie genehmigen werde
(Frystatzki, Der GmbH-Steuer-Berater 2020, 240). Die formalistische
Rechtsprechung habe zur Folge, dass schlecht beratene
Geschäftsführer in Haftungsfallen gerieten (BeckOK
InsR/Wolfer, 25. Ed. 15.10.2021, InsO § 15b Rz 26). Der Senat
habe sich weder mit der Rechtsfigur des
„Zustimmungsvorbehalts“ als
„Verfügungsbeschränkung“
auseinandergesetzt noch § 24 Abs. 1 InsO erwähnt (Ries,
Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2020, 391). Verfügungen
des Schuldners, die gegen einen solchen
„Zustimmungsvorbehalt“ verstießen, seien
gemäß § 24 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 InsO
absolut (schwebend) unwirksam gegenüber jedermann.
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40
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(2) Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) hat der vorläufige
Insolvenzverwalter, falls dem Schuldner ein allgemeines
Verfügungsverbot auferlegt wurde, die künftige Masse zu
sichern und zu erhalten (§ 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 InsO).
Daraus folgt, dass er Forderungen einzelner Gläubiger nur
erfüllen - und somit das Schuldnervermögen nur vermindern
- darf, wenn dies im Einzelfall zur Erfüllung der ihm
obliegenden Aufgaben, etwa zur Fortführung des
Schuldnerunternehmens, im Interesse der Gläubigergesamtheit
erforderlich oder wenigstens zweckmäßig erscheint (vgl.
BGH-Urteil vom 04.11.2004 - IX ZR 22/03, BGHZ 161, 49).
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(3) Der Senat hält für den
Streitfall an seiner Rechtsprechung fest. Er sieht sich auch durch
die Auffassungen im Schrifttum nicht veranlasst, seine Ansicht zu
ändern. Denn zum einen hat der Gesetzgeber sein Ziel, alle
Gläubiger gleich zu behandeln, nur innerhalb der InsO, nicht
aber darüber hinaus verfolgt (so BFH-Urteil vom 27.11.2019 -
XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252 = SIS 20 01 61, Rz 74
und 77). Zum anderen widerspricht das grundsätzliche
Erfordernis, den vorläufigen Insolvenzverwalter um eine
Zustimmung zu ersuchen, dem Anliegen des Gesetzgebers nicht. Die
Haftung betrifft nämlich nicht den Insolvenzschuldner, sondern
den Geschäftsführer, und die Möglichkeit der
Haftungsinanspruchnahme besteht - zugunsten des Fiskus -
unabhängig von einer Insolvenz. Aus der dargestellten
Rechtsprechung des BGH ergibt sich zudem, dass dem vorläufigen
Insolvenzverwalter nicht ausnahmslos die Zustimmung untersagt ist,
sondern dass die Umstände des Einzelfalles entscheiden.
Würde man ausnahmslos und ohne konkrete und eindeutige
objektive Anhaltspunkte unterstellen, dass eine Zustimmung nicht
erteilt wird, widerspräche dies der Rechtsprechung des Senats
zur Nichtberücksichtigung hypothetischer Kausalverläufe
(so zuletzt Senatsurteil in BFH/NV 2020, 711 = SIS 20 04 21, Rz 35;
ausführlich Senatsurteil in BFH/NV 2016, 893 = SIS 16 09 72).
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42
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(4) Auch die durch das AG angeordnete
Einziehung der Außenstände der GmbH durch den
vorläufigen Insolvenzverwalter erfordert keine andere
Beurteilung. Zwar sind die Zahlungseingänge nach dem
Insolvenzgutachten auf dem von dem vorläufigen
Insolvenzverwalter eingerichteten Anderkonto zu verzeichnen,
über welches die Klägerin nicht verfügen konnte.
Darauf kommt es jedoch nicht an, weil die Klägerin auch von
einem Konto der GmbH keine wirksamen Verfügungen hätte
vornehmen können (§ 24 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1
Satz 1 InsO). Deshalb ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede
zu den bislang entschiedenen Fällen.
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(5) Unter Anwendung dieser Grundsätze auf
den Streitfall hat das FG zutreffend ein Verschulden der
Klägerin angenommen, weil diese den vorläufigen
Insolvenzverwalter nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz
(§ 118 Abs. 2 FGO) nicht um Zustimmung zur Zahlung der
Lohnsteuer für Januar 2018 ersucht hat. Das FG ist auch
zutreffend davon ausgegangen, dass aus der E-Mail vom ... nicht zu
entnehmen ist, dass der vorläufige Insolvenzverwalter seine
Zustimmung verweigert hätte (FG-Urteil, Rz 37). Aus dieser
E-Mail ergibt sich lediglich die unstreitige Tatsache, dass keine
Zustimmung erteilt worden ist, jedoch nicht, ob die Klägerin
um eine solche Zustimmung ersucht hat.
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Ob die Klägerin den Insolvenzverwalter
auch um Zustimmung zur Zahlung hätte bitten müssen, wenn
die GmbH zum Fälligkeitszeitpunkt über keine Mittel zur
Zahlung der Steuerschuld verfügt hätte, musste der Senat
nicht entscheiden. Denn soweit die Klägerin vorträgt, die
GmbH habe nur noch über ca. ... EUR verfügt und der
Kontokorrentkredit sei ausgeschöpft gewesen, handelt es sich
zum einen um neuen und demzufolge im Revisionsverfahren nicht
relevanten Vortrag. Zum anderen käme es darauf auch nicht an,
weil sich der Geschäftsführer im Fall der Haftung
für Lohnsteuer nach der ständigen Rechtsprechung nicht
auf Zahlungsschwierigkeiten und den Grundsatz der anteiligen
Tilgung berufen kann (s. oben). Selbst eine verweigerte Zustimmung
hätte die Klägerin in einem solchen Fall nicht ohne
weiteres entlastet.
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ee) Schließlich führt auch der
Hinweis der Klägerin auf § 15b InsO i.d.F. des Gesetzes
zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (SanInsFoG)
vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3256) zu keinem anderen Ergebnis.
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Nach § 15b Abs. 8 InsO liegt eine
Verletzung steuerrechtlicher Zahlungspflichten nicht vor, wenn
zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit nach § 17
InsO oder der Überschuldung nach § 19 InsO und der
Entscheidung des Insolvenzgerichts über den Insolvenzantrag
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht
rechtzeitig erfüllt werden, sofern die Antragspflichtigen
ihren Verpflichtungen nach § 15a InsO
(Insolvenzantragspflicht) nachkommen. Zwar war die Lohnsteuer
für Dezember 2017 und Januar 2018 nach Stellung des
Insolvenzantrags (und vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens)
fällig, die Neuregelung gilt nach Art. 25 SanInsFoG jedoch erst ab dem
01.01.2021.
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4. Die Pflichtverletzungen waren auch kausal
für die nicht rechtzeitige Festsetzung und Abführung der
Steuern bzw. den Steuerausfall.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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