Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Hamburg vom 04.05.2021 - 2 K 61/19 =
SIS 21 14 54 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die
Haftungsvergütung der Komplementärin einer nach der
Tonnage besteuerten Schifffahrtsgesellschaft auch insoweit
Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags im Sinne von § 7 Satz
3 Alternative 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist, als sie auf
die Zeit nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der
Gesellschaft entfällt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) - eine GmbH - war zunächst die einzige
Komplementärin der zwischenzeitlich aufgelösten X-GmbH &
Co. KG (KG), einer sogenannten Einschiffpersonengesellschaft. Sie
war am Vermögen der KG sowie an dem Gewinn und Verlust nicht
beteiligt.
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Gegenstand des Unternehmens der KG war der
Erwerb und Betrieb von Seeschiffen, alle damit im Zusammenhang
stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie gegebenenfalls
die Veräußerung von Seeschiffen. Die KG hatte mit
Vertrag vom 03.06.2007 den Bau eines Handelsschiffs in Auftrag
gegeben und das Schiff am xx.xx.2011 übernommen. Das Schiff
wurde am selben Tag in das deutsche Seeschiffsregister eingetragen
und fortan von der KG im internationalen Schiffshandelsverkehr
eingesetzt. Die KG optierte mit Wirkung zum 01.01.2011 zur
Gewinnermittlung nach der im Betrieb geführten Tonnage
gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit
Vertrag vom 26.02.2016 veräußerte die KG das Schiff, das
sie am 21.04.2016 an den Erwerber übergab. Weitere
Geschäftstätigkeiten übte sie nach der
Veräußerung des Schiffs nicht mehr aus. Zum 31.12.2016
ging die KG in Liquidation.
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Die Klägerin wurde zunächst zur
Liquidatorin der KG bestellt und ist - nach Ausscheiden der
alleinigen Kommanditistin und Übernahme der Aktiva und Passiva
- deren Rechtsnachfolgerin. Seit 2017 befindet sich die
Klägerin ebenfalls in Liquidation.
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Die Klägerin erhielt gemäß
§ 5 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags als persönlich
haftende Gesellschafterin der KG für die Übernahme der
Haftung eine jährliche Vergütung in Höhe von 2.500
EUR zuzüglich etwaiger gesetzlicher Umsatzsteuer.
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In ihrer Gewerbesteuererklärung
für das Jahr 2016 (Streitjahr) erklärte die KG einen
Gewerbeertrag in Höhe von … EUR, der sich aus einem
nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn in Höhe
von … EUR sowie nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG
hinzuzurechnenden Sondervergütungen in Höhe von …
EUR zusammensetzte. Als Teil der Sondervergütungen war auch
die Haftungsvergütung erfasst, allerdings nur anteilig
für den Zeitraum vor der Übergabe des Schiffs (Januar bis
April) und damit in Höhe von 833 EUR.
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Im Gewerbesteuermessbescheid 2016 vom
15.05.2018 berücksichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) die Haftungsvergütung
- abweichend von der Erklärung - jedoch in vollem Umfang als
hinzuzurechnende Sondervergütung.
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Zur Begründung des hiergegen
gerichteten Einspruchs verwies die KG darauf, dass ihr
Gewerbebetrieb mit der Veräußerung des Schiffs beendet
worden sei, sodass die auf den Zeitraum nach der
Veräußerung entfallende Haftungsvergütung nicht
mehr der Gewerbesteuer unterliege.
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Nachdem am 19.12.2018 aus nicht
streiterheblichen Gründen ein Änderungsbescheid ergangen
war, wies das FA den Einspruch am 15.02.2019 als unbegründet
zurück. Die Fiktionsregelung des § 7 Satz 3 Alternative 1
GewStG habe konstitutive Wirkung nicht nur für den
Gewerbeertrag, sondern auch für das Bestehen eines
Gewerbebetriebs.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 04.05.2021 statt.
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Zur Begründung seiner Entscheidung
stellte das FG maßgebend darauf ab, dass die
Haftungsvergütung, soweit diese auf die Zeit nach dem Verkauf
und der Übergabe des Schiffs entfalle, nicht zum fiktiven
Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 3 GewStG zähle.
Dabei ließ es offen, ob die gemäß § 36 Abs. 3 GewStG
angeordnete rückwirkende Einbeziehung der Hinzurechnungen nach
§ 5a Abs. 4a EStG in § 7 Satz 3 GewStG durch das Gesetz
zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität
und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom
12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) - WElektroMobFördG -
verfassungsgemäß ist. Die Hinzurechnung nach § 5a
Abs. 4a Satz 3 EStG erfasse zwar auch Sondervergütungen, die
erst nach Betriebsveräußerung oder -aufgabe
entstünden, jedoch erstrecke sich die Fiktionswirkung des
§ 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG nicht auf die nach § 5a
EStG ermittelten Gewinne oder Verluste einschließlich der
Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, die erst nach
Einstellung der werbenden Tätigkeit entstünden. Die Norm
setze voraus, dass noch ein Gewerbebetrieb bestehe.
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Während des Klageverfahrens sind - aus
vorliegend nicht streitigen Gründen - am 09.05.2019 und am
01.04.2020 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für das
Streitjahr ergangen.
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Seine gegen das Urteil gerichtete Revision
begründet das FA mit der Verletzung von Bundesrecht. Entgegen
der Auffassung des FG sei die nach Beendigung des laufenden
Betriebs der KG gezahlte Haftungsvergütung in Höhe von
1.667 EUR von der Fiktion des § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG
umfasst. Die Regelung fingiere nicht nur den Gewerbeertrag, sondern
unterstelle auch die sachliche Gewerbesteuerpflicht beziehungsweise
den „tätigen“
(„laufenden“ oder
„werbenden“) Gewerbebetrieb.
Überdies sei der Verweis auf die Vorschriften des § 5a
Abs. 1, 4 und 4a EStG in § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG
aufgrund der Sonderstellung und rechtlichen Spezialitäten der
Tonnagebesteuerung so zu verstehen, dass das hiernach ermittelte
Ergebnis als Ganzes den § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG
ausfülle.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG Hamburg
vom 04.05.2021 - 2 K 61/19 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
den Gewerbeertrag zutreffend um 1.667 EUR gemindert und
dementsprechend den streitigen Gewerbesteuermessbetrag auf …
EUR herabgesetzt. Es hat der Klage damit im Ergebnis zu Recht in
vollem Umfang stattgegeben.
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Das FG ist ohne Rechtsfehler davon
ausgegangen, dass die Klägerin klagebefugt ist (hierzu unter
1.) und die sachliche Gewerbesteuerpflicht der KG mit dem Verkauf
und der Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 endete
(hierzu unter 2.). Hieraus hat das FG zutreffend gefolgert, dass
die streitgegenständliche Sondervergütung in Höhe
von 1.667 EUR - das heißt jener Teil der
Haftungsvergütung, der auf die Zeit nach dem Ende der
sachlichen Gewerbesteuerpflicht der KG entfällt - nicht zum
Gewerbeertrag zählt, da § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG
keinen Gewerbebetrieb fingiert, sondern das Bestehen eines solchen
voraussetzt (hierzu unter 3.). Allerdings hat das FG
übersehen, dass der Messbetrag infolge der unterjährigen
Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht des Betriebs der KG
für einen abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3
GewStG) festzusetzen gewesen wäre (hierzu unter 4.). Da diese
Rechtsverletzung jedoch keinen Einfluss auf die Höhe der
Messbetragsfestsetzung hat und damit für die Vorentscheidung
nicht kausal geworden ist, erweist sich die FG-Entscheidung als im
Ergebnis zutreffend (hierzu unter 5.).
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1. Ohne Rechtsfehler ist das FG
(stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin
klagebefugt ist. Nach dem Ausscheiden der alleinigen Kommanditistin
hat die Klägerin das Geschäft der KG mit allen Aktiva und
Passiva im Wege der Anwachsung übernommen. Sie ist somit
Gesamtrechtsnachfolgerin der KG geworden. Die ursprünglich
bestehende Befugnis der KG, den streitgegenständlichen
Gewerbesteuermessbescheid 2016 mit der Klage anzufechten, ist damit
auf die Klägerin übergegangen (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.12.2009 - IV R 49/07, BFH/NV 2010,
945 = SIS 10 12 57, unter II.1.; vom 22.01.2015 - IV R 62/11 =
SIS 15 13 52, Rz 13; vom
15.06.2023 - IV R 30/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050 = SIS 23 15 39, Rz 43). Dass sich die Klägerin selbst in Liquidation
befindet, berührt ihre Beteiligtenfähigkeit nicht (z.B.
BFH-Urteil vom 07.09.2000 - III R 41/97, HFR 2001, 597, unter II.1.
[Rz 11]).
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2. Das FG hat - ebenfalls frei von
Rechtsfehlern - festgestellt, dass die KG mit dem Verkauf und der
Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 ihre werbende
Tätigkeit eingestellt hat und damit ihre sachliche
Gewerbesteuerpflicht endete.
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a) Im Gewerbesteuermessbescheid wird mit der
Festsetzung des Steuermessbetrags auch über die sachliche und
persönliche Steuerpflicht entschieden (§ 184 Abs. 1 Satz
2 der Abgabenordnung - AO - ). Während die persönliche
Gewerbesteuerpflicht die Steuerschuldnerschaft im Sinne des §
5 GewStG beschreibt, betrifft die sachliche Steuerpflicht die
Feststellung, ob ein Steuergegenstand (laufender Betrieb) im Sinne
des § 2 Abs. 1 GewStG gegeben ist. Im
Gewerbesteuermessbescheid wird insbesondere auch über Beginn
und Ende des laufenden Betriebs entschieden (BFH-Urteil vom
07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 25).
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b) Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der
Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb. Einzelunternehmen
und Mitunternehmerschaften - wie die KG - sind daher sachlich
gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen
Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die
sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften
Einstellung der werbenden Tätigkeit (Betriebseinstellung oder
Betriebsbeendigung, vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2017 - IV R 30/15 =
SIS 17 14 19, Rz 18; vom
07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 35 f.). Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach
Einstellung des Betriebs werden danach - anders als bei
Kapitalgesellschaften, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2
Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt -
nicht mehr von der Steuerpflicht erfasst (BFH-Urteil vom 18.05.2017
- IV R 30/15 = SIS 17 14 19, Rz
18, m.w.N.).
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aa) Ob jemand seine werbende Tätigkeit
dauerhaft eingestellt hat, ist unter Berücksichtigung der
Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des
Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen
Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteile
vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 =
SIS 16 26 02, Rz 37; vom 03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306,
BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 70 f., m.w.N.). Der Begriff
der (gewerbesteuerrechtlichen) Betriebseinstellung beurteilt sich
unabhängig davon, ob einkommensteuerrechtlich der Tatbestand
des § 16 EStG erfüllt ist. Einkommensteuerrechtlich kann
eine den Fortbestand des Betriebs unberührt lassende
Betriebsunterbrechung vorliegen (heute: § 16 Abs. 3b Satz 1
EStG), während gewerbesteuerrechtlich die werbende
Tätigkeit dauerhaft eingestellt ist (vgl. BFH-Urteil vom
07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 37).
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bb) Bei einer Personengesellschaft ist
für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf
die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende
Tätigkeit abzustellen. Denn der Steuergegenstand, die
gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der
Personengesellschaft bestimmt (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R
31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz
38).
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aaa) Was als werbende Tätigkeit anzusehen
ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten
Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im
Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens
zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit
lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die
tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (z.B. BFH-Urteil vom
22.01.2015 - IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 28). Dies gilt bei Personengesellschaften
unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (z.B.
BFH-Urteil vom 22.01.2015 - IV R 10/12 = SIS 15 07 86, Rz 28 f., m.w.N.). Bei einer
Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie - anders als
ein Einzelunternehmer - (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb im
Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann
(BFH-Urteil vom 25.06.1996 - VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II
1997, 202 = SIS 97 03 29, unter II.2.); dies gilt auch dann, wenn
sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige
Tätigkeiten ausübt (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R
31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 39).
Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen
Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die
sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität.
Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH
als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der
Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder
ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr.
2 EStG anzunehmen ist (BFH-Urteil vom 07.09.2016 - IV R 31/13, BFHE
255, 266, BStBl II 2017, 482 = SIS 16 26 02, Rz 39; vgl. auch
BFH-Urteil vom 20.09.2012 - IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II
2013, 498 = SIS 12 32 51, Rz 17).
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bbb) Allerdings setzt eine Einstellung des
bisherigen Gewerbebetriebs bei einer Personengesellschaft nicht
notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht
(vgl. § 5 GewStG) wegfällt. Eine Personengesellschaft,
auch eine gewerblich geprägte im Sinne des § 15 Abs. 3
Nr. 2 Satz 1 EStG, kann - ebenso wie ein Einzelunternehmer -
nacheinander mehrere Betriebe betreiben (z.B. BFH-Urteil vom
10.02.2022 - IV R 6/19, BFHE 276, 159, BStBl II 2023, 756 = SIS 22 11 52, Rz 29). Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung des
Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme zweier nacheinander
bestehender Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt
als bei Annahme eines während des gesamten Jahres bestehenden
Gewerbebetriebs (BFH-Urteil vom 10.02.2022 - IV R 6/19, BFHE 276,
159, BStBl II 2023, 756 = SIS 22 11 52, Rz 41).
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c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG angenommen
hat, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der KG habe mit dem Verkauf
und der Übergabe ihres einzigen Schiffs am 21.04.2016 geendet.
Zu diesem Zeitpunkt hat die KG ihre werbende Tätigkeit
endgültig eingestellt. Da sie - ausgehend von den
Feststellungen des FG - nach der Veräußerung des Schiffs
keine weiteren Geschäftstätigkeiten mehr ausübte,
fehlt jeglicher Anhaltspunkt dafür, dass sie einen neuen
Gewerbebetrieb aufgenommen hat.
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3. Während der Gewinn aus
Sondervergütungen im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG,
der auf den Zeitraum vor der Einstellung der werbenden
Tätigkeit einer KG entfällt, nach § 7 Satz 3 GewStG
i.d.F. des WElektroMobFördG - die
Verfassungsmäßigkeit dessen durch § 36 Abs. 3
GewStG angeordneter rückwirkender Anordnung vorausgesetzt -
als Gewerbeertrag fingiert wird (hierzu unter a), gilt jener Gewinn
aus Sondervergütungen, der auf den Zeitraum nach der
Einstellung der werbenden Tätigkeit entfällt, nicht als
Gewerbeertrag (hierzu unter b). Auch dies hat das FG zutreffend
erkannt.
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a) Die Haftungsvergütung der
Klägerin in Höhe von 833 EUR, die auf den Zeitraum vor
der Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG entfällt,
gilt gemäß § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG (aber auch gemäß § 7 Satz 3
GewStG a.F.) als Gewerbeertrag und unterliegt damit der
Gewerbesteuer.
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aa) § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG bestimmt, dass der nach § 5a EStG
ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach
§ 5a Abs. 4 und 4a EStG und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3
des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen als
Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gelten. Gemäß
§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind dem nach § 5a Abs. 1 EStG
ermittelten Gewinn Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen.
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Zuvor hatte § 7 Satz 3 GewStG a.F.
lediglich vorgesehen, dass der nach § 5a EStG ermittelte
Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG
gilt. Die BFH-Rechtsprechung verstand § 7 Satz 3 GewStG a.F.
allerdings dahin, dass auch der Gewinn aus den
Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne
Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach §
9 GewStG, als Gewerbeertrag fingiert werde und als solcher der
Gewerbesteuer zugrunde zu legen sei (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014
- IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278 = SIS 15 00 51, Rz
28).
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bb) Die streitige Haftungsvergütung
stellt nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten
eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der
Gesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.
Es handelt sich folglich um eine dem nach § 5a Abs. 1 EStG
ermittelten Gewinn hinzuzurechnende Sondervergütung im Sinne
des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (vgl. auch BFH-Urteil vom
03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000 = SIS 14 22 30, Rz 39).
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32
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cc) Dementsprechend gilt die
Haftungsvergütung - dies ist ebenfalls zwischen den
Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weitergehenden
Erörterung - insoweit gemäß § 7 Satz 3 GewStG
i.d.F. des WElektroMobFördG als Gewerbeertrag, als sie auf den
Zeitraum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG
entfällt. Sie unterliegt somit in Höhe von 833 EUR der
Gewerbesteuer. Zum gleichen Ergebnis gelangt man nach Maßgabe
der Rechtsprechungsgrundsätze bei Anwendung des § 7 Satz
3 GewStG a.F. (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 27/11, BFHE
247, 441, BStBl II 2015, 278 = SIS 15 00 51, Rz 28, m.w.N.), sodass
der Senat dahingestellt lassen kann, ob die in § 36 Abs. 3
GewStG angeordnete rückwirkende Anwendung des § 7 Satz 3
GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG verfassungsgemäß
ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.04.2020 - IV B 9/20 (AdV) =
SIS 20 07 34).
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b) Die Haftungsvergütung in Höhe von
1.667 EUR, die auf den Zeitraum nach der Einstellung der werbenden
Tätigkeit der KG entfällt, unterliegt demgegenüber -
wie das FG zutreffend entschieden hat - nicht (mehr) der
Gewerbesteuer.
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Aus § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG kann nichts anderes hergeleitet werden.
Entgegen der Auffassung des FA fingiert § 7 Satz 3 GewStG
i.d.F. des WElektroMobFördG keinen Gewerbebetrieb, sondern
setzt - wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags -
das Bestehen eines solchen voraus (ebenso Franke in
Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 7
Rz 117; Specker in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., §
7 Rz 14; vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 54/10, BFHE 238,
198, BStBl II 2012, 927 = SIS 12 27 94, Rz 27, zu § 7 Satz 2
GewStG; anderer Ansicht Bruns, DStR 2018, 441).
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35
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aa) § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG enthält - wie bereits § 7 Satz 3
GewStG a.F. - für den Bereich der Besteuerung nach der Tonnage
eine Fiktion des Gewerbeertrags, wie der Wortlaut
(„gilt“) zeigt. Dass die Norm
darüber hinaus - wie das FA meint - für den Bereich der
Besteuerung nach der Tonnage das Bestehen eines Gewerbebetriebs
fingiert, ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. § 7 Satz 3
GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG erwähnt die sachliche
Gewerbesteuerpflicht (§ 2 GewStG) nicht und lässt auch im
Übrigen nicht erkennen, dass eine Regelung zum Beginn oder zum
Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht getroffen werden soll.
Statt dessen verweist § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG (unverändert) auf § 7 Satz 1
GewStG, der nach allgemeiner Auffassung das Bestehen eines
Gewerbebetriebs voraussetzt. Nach dem Ende der werbenden
Tätigkeit des Betriebs entstehende Gewinne oder Verluste
zählen dementsprechend nicht mehr zum Gewerbeertrag nach
§ 7 Satz 1 GewStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2017 - IV R
30/15 = SIS 17 14 19, Rz 18).
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36
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bb) Gegen das vom FA für zutreffend
erachtete Normverständnis spricht zudem die systematische
Stellung der Vorschrift, die im (zweiten) Abschnitt über die
Bemessung der Gewerbesteuer angesiedelt ist, während die
Regelungen zum Gewerbebetrieb als sachlichem Steuergegenstand dem
ersten Abschnitt des Gewerbesteuergesetzes zugeordnet sind.
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37
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cc) Der Gesetzesbegründung kann ebenfalls
nicht entnommen werden, dass § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG - neben einem fiktiven Gewerbeertrag - auch
einen fiktiven Gewerbebetrieb bestimmt.
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Mit der Änderung des § 7 Satz 3
GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung
der Elektromobilität und zur Änderung weiterer
steuerlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber auf das Urteil des
BFH vom 25.10.2018 - IV R 35/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412 =
SIS 18 22 13) reagiert (vgl. BT-Drucks. 19/14909, S. 49), mit dem
dieser - in Änderung seiner Rechtsprechung zur
gewerbesteuerlichen Behandlung des Gewinns aus der Hinzurechnung
des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3
Nr. 1 bis 3 EStG - entschieden hatte, dass jener Gewinn nicht der
Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG
a.F. unterfällt und daher - bei Vorliegen der übrigen
Voraussetzungen - um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG
gekürzt werden kann. Um diese Rechtsfolge zu verhindern, hat
der Gesetzgeber § 7 Satz 3 GewStG a.F. angepasst. Die
ausdrückliche Erwähnung der Hinzurechnungen nach §
5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG sollte sicherstellen, dass
diese - wie vor der Rechtsprechungsänderung - ungekürzt
in den Gewerbeertrag eingehen. Gleiches sollte entsprechend
für die Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4a
EStG - und damit für die vorliegend streitigen
Sondervergütungen - gelten. Auch diese sollten (weiterhin)
ungekürzt in den Gewerbeertrag eingehen. Demgegenüber
findet sich in der Gesetzesbegründung keinerlei Anhalt
dafür, dass der Gesetzgeber § 7 Satz 3 GewStG auch dahin
verstanden wissen wollte, dass dieser nicht nur den Gewerbeertrag,
sondern auch den Gewerbebetrieb fingiert. Hierfür sprechen
weder das Motiv für die Gesetzesänderung noch der
sonstige Begründungstext, in dem allein von der Fiktion des
Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG die Rede ist
(vgl. BT-Drucks. 19/14909, S. 49). Auch die Gesetzesbegründung
zu § 7 Satz 2 GewStG a.F. (BT-Drucks. 13/10710, S. 5) gibt
hierfür keinen Anhalt.
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dd) Das vom FA für zutreffend erachtete
Normverständnis widerspräche zudem dem Wesen der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb
bezogenen Sachsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 - IV R 1/13,
BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 25). Gegenstand
der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb
entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn
(BFH-Urteile vom 30.08.2022 - X R 17/21, BFHE 278, 327, BStBl II
2023, 396 = SIS 23 01 60, Rz 17; vom 12.05.2016 - IV R 1/13, BFHE
255, 65, BStBl II 2017, 489 = SIS 16 22 06, Rz 25).
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ee) Entgegen der Auffassung des FA
rechtfertigen die Besonderheiten der Gewinnermittlung nach der
Tonnage gemäß § 5a EStG keine andere Beurteilung.
§ 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG knüpft
- wie schon § 7 Satz 3 GewStG a.F. - zwar an die
Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG an und bestimmt so
den pauschal ermittelten Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen
im internationalen Verkehr zur gewerbesteuerlich maßgeblichen
Bezugsgröße. Aus dem Umstand, dass § 5a EStG eine
pauschale Gewinnermittlung vorsieht, die von der objektiven
Ertragskraft des Gewerbebetriebs - an der sich die Gewerbesteuer
orientiert - weitgehend losgelöst ist, kann indes nicht
hergeleitet werden, dass es im Bereich der Besteuerung nach der
Tonnage - entgegen dem Wesen der Gewerbesteuer und der Regelung in
§ 2 Abs. 1 GewStG - auf das tatsächliche Bestehen eines
Gewerbebetriebs nicht ankommt. Hierfür sprechen - wie
dargelegt - weder Wortlaut noch Systematik oder
Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des
WElektroMobFördG.
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ff) Anders als das FA meint, können auch
die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen nicht auf
Mitunternehmerschaften übertragen werden. Dies folgt bereits
daraus, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften - anders
als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen - nach der
ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets
und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Die
Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein
an die Rechtsform an, während für Personengesellschaften
- auch wenn diese ihren Gewinn gemäß § 5a EStG nach
der Tonnage ermitteln - § 2 Abs. 1 GewStG gilt. Eine Regelung,
nach der Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach § 5a
EStG ermitteln, wie Kapitalgesellschaften stets und in vollem
Umfang als Gewerbebetrieb gelten, enthält das Gesetz gerade
nicht. Die Herausrechnung jener Sondervergütungen, die erst
nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG angefallen
sind, aus dem Gewerbeertrag ist demnach - anders als das FA meint -
nicht inkonsequent, sondern nach Maßgabe des § 2 Abs. 1
GewStG geboten.
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gg) Auch aus der BFH-Rechtsprechung lässt
sich kein anderes Verständnis des § 7 Satz 3 GewStG
i.d.F. des WElektroMobFördG herleiten.
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aaa) Das Senatsurteil vom 13.12.2007 - IV R
92/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583 = SIS 08 14 78, unter
II.2.) hatte die Frage zum Gegenstand, ob der sich aus der
Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3
Nr. 2 EStG ergebende Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der
Verkauf des Schiffs im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe
erfolgt. Der Senat bejahte diese Frage, weil
Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 5a Abs. 5
EStG von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst und deshalb auch
Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags nach § 7 Satz 2 GewStG
a.F. seien.
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Soweit der Senat in diesem Kontext auf den
fiktiven Charakter des unter Anwendung der Besteuerung nach der
Tonnage ermittelten Gewerbeertrags nach § 7 Satz 2 GewStG a.F.
sowie die Rechtslage bei Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2
Satz 1 GewStG) eingegangen ist, kann hieraus nicht hergeleitet
werden, er habe § 7 Satz 2 GewStG a.F. dahin verstanden, dass
dieser die Regelung zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer
Personengesellschaft in § 2 Abs. 1 GewStG modifiziert oder gar
außer Kraft setzt. Vielmehr hat der Senat seinerzeit
lediglich entschieden, dass der nach § 5a EStG ermittelte
Gewinn, der - wie sich aus § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG ergibt -
auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Sinne des
§ 16 EStG umfasst, als Gewerbeertrag gemäß § 7
Satz 2 GewStG a.F. gilt und deshalb insgesamt der Gewerbesteuer
unterliegt. Maßgebend war dabei nicht, dass § 7 Satz 2
GewStG a.F. einen tätigen Gewerbebetrieb fingiert (so aber
Bruns, DStR 2018, 441, 443), sondern dass Veräußerungs-
und Aufgabegewinne von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst
sind.
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Hinzu kommt, dass es sich vorliegend nicht um
Gewinne handelt, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt wurden,
sondern um Gewinne aus Sondervergütungen, die auf den Zeitraum
nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfallen und die
dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten
Gewinn hinzugerechnet werden (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG).
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bbb) Auch im Übrigen ergibt sich aus der
Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 06.07.2005 - VIII R 72/02,
BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 = SIS 08 33 17; vom 26.06.2014 -
IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300 = SIS 14 21 67) kein
anderes Normverständnis. Dies gilt ebenfalls in Bezug auf das
Urteil vom 06.02.2014 - IV R 19/10 (BFHE 244, 379, BStBl II 2014,
522 = SIS 14 08 51), das sich nicht zu gewerbesteuerlichen Fragen,
sondern allein zu § 5a EStG verhält. Auch aus dem Urteil
vom 13.04.2017 - IV R 49/15 (BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674 =
SIS 17 10 24) folgt nichts anderes. Dieser Entscheidung kann
ebenfalls nicht entnommen werden, dass im Anwendungsbereich des
§ 7 Satz 3 GewStG a.F. das Bestehen eines Gewerbebetriebs
fingiert wird. Dies zeigt sich bereits daran, dass der BFH auch in
diesem Urteil zunächst das Vorliegen der Voraussetzungen des
§ 2 GewStG geprüft und bejaht und sich erst im Anschluss
hieran mit der Frage des Gewerbeertrags gemäß § 7
Satz 1 bzw. Satz 3 GewStG a.F. befasst hat.
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4. Gleichwohl ist die angefochtene
Entscheidung nicht ohne Rechtsfehler, denn das FG hat
übersehen, dass der Messbetrag infolge der unterjährigen
Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht des Betriebs der KG
für einen abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3
GewStG) festzusetzen gewesen wäre.
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a) Gemäß § 14 GewStG wird der
Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt (Satz
1). Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die
Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs,
so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht
(abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).
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b) Danach ist der Steuermessbetrag für
einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die
sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat
(z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 - IV R 8/17, BFHE 267, 425, BStBl
II 2020, 401 = SIS 20 04 04, Rz 23).
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Dementsprechend wäre auch für die KG
der Steuermessbetrag für einen abgekürzten
Erhebungszeitraum festzusetzen gewesen, da die sachliche
Gewerbesteuerpflicht mit der Übergabe des Schiffs an den
Erwerber endete. Dem streitigen Gewerbesteuermessbescheid liegt
jedoch eine Messbetragsfestsetzung für das gesamte Jahr 2016
zugrunde. Dies hat das FG - wie auch der Entscheidungstenor
bestätigt, der lediglich die Herabsetzung des
Gewerbesteuermessbetrags bestimmt - übersehen.
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5. Trotz dieses Rechtsfehlers erweist sich die
angefochtene Entscheidung als im Ergebnis zutreffend (§ 126
Abs. 4 FGO). Die festgestellte Rechtsverletzung war nämlich
für die Vorentscheidung nicht kausal (vgl. BFH-Urteil vom
13.11.2002 - VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62 = SIS 03 18 71, unter II.2.c), denn dass der abgekürzte
Erhebungszeitraum Einfluss auf die allein streitige Höhe der
Messbetragsfestsetzung der KG gehabt hat, tragen weder die
Beteiligten vor, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich.
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6. Der erstmalig in der mündlichen
Verhandlung erhobene Einwand des FA, das FG habe eine
gemäß § 177 AO gebotene Saldierung übersehen,
da das Bereederungsentgelt unzutreffenderweise lediglich in
Höhe von 426,52 EUR in die Ermittlung der
Sondervergütungen eingeflossen sei, ist unbeachtlich. Zur
Höhe des Bereederungsentgelts und dessen - bis dahin zwischen
den Beteiligten unstreitiger - Behandlung fehlt es an
Feststellungen des FG. Die Ausführungen des FA sind damit als
neuer Sachvortrag anzusehen, der im Revisionsverfahren nicht zu
berücksichtigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2019 - XI
R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252 = SIS 20 01 61, Rz 54,
m.w.N.).
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7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 135 Abs. 2 FGO.
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