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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer einer GmbH, die beim Einbau von
Heizungs-, Lüftungs-, Sanitär- und Klimaanlagen sowie im
Trockenausbau steuerpflichtige Leistungen erbrachte. Der
Kläger hatte Geschäftsräume an die GmbH vermietet.
Er versteuerte die Umsätze der GmbH als deren Organträger
nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes jeweils in der
für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG).
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Im März 2002 beantragte der
Kläger für die GmbH die Eröffnung des
Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit. Das
zuständige Amtsgericht ordnete am 19.3.2002
Sicherungsmaßnahmen an und bestellte einen vorläufigen
Insolvenzverwalter. Der Beschluss hatte folgenden Wortlaut:
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„1. Es wird gemäß §
21 Abs. 2 Ziffern 1 und 2 InsO die vorläufige Verwaltung des
Vermögens der Antragstellerin angeordnet.
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2. Zum vorläufigen Insolvenzverwalter
wird bestellt: Rechtsanwalt S ... .
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3. Es wird angeordnet, dass
Verfügungen der Antragstellerin nur noch mit der Zustimmung
des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 21
Abs. 2 Ziffer 2, 2. Alt. InsO)
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4. Der vorläufige Insolvenzverwalter
ist nicht allgemeiner Vertreter der Antragstellerin. Er wird
ermächtigt, mit rechtlicher Wirkung für die
Antragstellerin zu handeln, ist jedoch verpflichtet, diese Befugnis
nur dann wahrzunehmen, soweit es zur Erfüllung seiner Aufgaben
schon vor Verfahrenseröffnung dringend erforderlich ist. Der
vorläufige Insolvenzverwalter soll insbesondere
gemäß § 22 Abs. 2 InsO
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a) das Vermögen der Antragstellerin
sichern und erhalten;
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b) prüfen, ob ein nach der Rechtsform
der Antragstellerin maßgeblicher Eröffnungsgrund
vorliegt, ob eine freie Vermögensmasse zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ausreicht und welche Aussichten für eine
Fortführung des Unternehmens der Antragstellerin
bestehen.
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Die Verfügungsbefugnis über
bestehende Arbeitsverhältnisse obliegt weiterhin der
Antragstellerin; die Begründung, Änderung und Beendigung
bestehender Arbeitsverhältnisse bedürfen jedoch der
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters.
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5. Der Antragstellerin wird jegliche
Verfügung über Bankkonten und damit zusammenhängende
Kreditsicherheiten, Verträge und Rechtsgeschäfte
untersagt und die Verfügungsbefugnis insoweit
ausschließlich dem vorläufigen Insolvenzverwalter
übertragen.
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Den Schuldnern der Antragstellerin
(Drittschuldnern) wird verboten, an die Antragstellerin zu leisten.
Der vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt,
Bankguthaben, Zahlungseingänge auf Konten und sonstige
Forderungen der Antragstellerin einzuziehen sowie eingehende Gelder
entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden aufgefordert, nur noch
unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz
3 InsO). ...“
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Während des Eröffnungsverfahrens
wurden Bauvorhaben fortgeführt und Restarbeiten vorgenommen.
Die GmbH stellte ihren Geschäftsbetrieb zum 31.3.2002 ein. Das
Insolvenzgericht eröffnete mit Beschluss vom 20.8.2002 das
Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH.
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Der Kläger gab für das Streitjahr
2002 keine Umsatzsteuererklärung ab. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ am
11.11.2003 einen Schätzungsbescheid für das Streitjahr,
der unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß §
164 der Abgabenordnung (AO) erging. Hiergegen erhob der Kläger
Einspruch. Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das FA
davon aus, dass der von der GmbH in Anspruch genommene
Vorsteuerabzug bei Insolvenzeröffnung insoweit wegen
Uneinbringlichkeit gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu
berichtigen sei, als die GmbH Entgelte für die von ihr
bezogenen Leistungen nicht entrichtet hatte. Das FA erließ am
2.1.2006 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten
Umsatzsteuerbescheid, in dem ein entsprechender
Vorsteuerberichtigungsanspruch berücksichtigt wurde. Auch
hiergegen erhob der Kläger Einspruch. In der
Einspruchsentscheidung vom 19.7.2007 erhöhte das FA im
Einvernehmen mit dem Kläger die Umsatzsteuer für
Ausgangsumsätze und wies den Einspruch im Übrigen als
unbegründet zurück.
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Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. Die Organschaft habe nicht bereits mit der
Bestellung des vorläufigen Verwalters geendet, sondern bis zur
Insolvenzeröffnung bestanden, so dass sich der
Vorsteuerberichtigungsanspruch gegen den Kläger als
Organträger gerichtet habe.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die für die
Organschaft erforderliche organisatorische Eingliederung sei
bereits mit der Bestellung des vorläufigen Verwalters
entfallen, so dass sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch nicht
gegen ihn richte. Der vorläufige Verwalter habe wie ein
starker Verwalter gehandelt und ihm faktisch die
Geschäftsführung entzogen. Der vorläufige Verwalter
habe seine insolvenzrechtlichen Befugnisse überschritten und
Arbeitskräfte beschäftigt. Er habe eigene operative
Geschäftsentscheidungen getroffen. Es hätte im Verfahren
vor dem FG eine Beweisaufnahme durchgeführt werden
müssen. Mit Schreiben vom 29.7.2002 habe der vorläufige
Insolvenzverwalter die an die GmbH vermieteten Räume
freigegeben, so dass zumindest zu diesem Zeitpunkt die
wirtschaftliche Eingliederung entfallen sei. Es sei im Übrigen
auch nicht zwischen starker und schwacher vorläufiger
Insolvenzverwaltung zu differenzieren. Schließlich sei nach
der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) fraglich, ob
der Ausschluss einer abweichenden Willensbildung in der GmbH
für eine organisatorische Eingliederung ausreiche.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG und den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 11.11.2003, geändert
durch den Bescheid vom 2.1.2006, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.7.2007 aufzuheben und Umsatzsteuer in
Höhe von 1.571,19 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH sei
von einem Fortbestand der Organschaft auszugehen. Der Kläger
habe sich nicht mehr um die Geschäftsführung der GmbH
gekümmert. Er hätte auf eine Änderung des vom
Insolvenzgericht gefassten Beschlusses hinwirken können. Von
einer Zeugeneinvernahme des Insolvenzverwalters habe das FG zu
Recht abgesehen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die organisatorische Eingliederung
einer GmbH in das Unternehmen des Organträgers endet, wenn das
Insolvenzgericht für die GmbH einen vorläufigen
Insolvenzverwalter bestellt und dabei gemäß § 21
Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 der Insolvenzordnung (InsO) anordnet, dass
Verfügungen der GmbH nur noch mit seiner Zustimmung wirksam
sind.
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1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert ist (Organschaft).
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Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift im
Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG). Danach können die Mitgliedstaaten im
Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig,
jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
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Bei richtlinienkonformer Auslegung
entsprechend Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG zu einer „Verschmelzung zu einem einzigen
Steuerpflichtigen“ (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 22.5.2008 C-162/07,
Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 = SIS 08 27 52
Rdnr. 19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen
Steuerpflichtigen vgl. auch EuGH-Urteile vom 9.4.2013 C-85/11,
Kommission/ Irland, UR 2013, 418 = SIS 13 17 65 Rdnrn. 35 ff., und
vom 25.4.2013 C-480/10, Kommission/Schweden, UR 2013, 423 = SIS 13 20 10 Rdnrn. 33 ff.), für die nach ständiger
BFH-Rechtsprechung ein Verhältnis der Über- und
Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als
„untergeordneter Person“ und dem sog.
Organträger vorliegen muss (BFH-Urteile vom 18.12.1996 XI R
25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441 = SIS 97 11 56, unter
II.1.; vom 19.5.2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671 =
SIS 05 31 27, unter II.2.a aa; vom 3.4.2008 V R 76/05, BFHE 221,
443, BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.1.; vom 22.4.2010
V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, unter
II.3.b aa, und zuletzt vom 7.7.2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl
II 2013, 218 = SIS 11 34 10, unter II.1.).
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2. Die Eingliederungsvoraussetzungen des
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen der Feststellung, ob das für
die Organschaft erforderliche Über- und
Unterordnungsverhältnis besteht. Dabei kommt es insbesondere
auf die finanzielle und die organisatorische Eingliederung an.
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a) Finanziell muss der Organträger in der
Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen
Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung
durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22.11.2001 V R 50/00, BFHE 197,
319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter II.1.a; in BFHE 210,
167, BStBl II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a dd; vom
30.4.2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734 = SIS 09 26 36, unter II.2.b aa; in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, unter II.2.; vom 1.12.2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl
II 2011, 600 = SIS 11 09 25, unter II.2., und in BFHE 234, 548,
BStBl II 2013, 218 = SIS 11 34 10, unter II.2.a). Aufgrund des
Erfordernisses eines zwischen dem Organträger und der
Organgesellschaft bestehenden Über- und
Unterordnungsverhältnisses hat der Senat seine frühere
Rechtsprechung aufgegeben, nach der eine Organschaft auch zwischen
Schwestergesellschaften bestehen konnte (Senatsurteil in BFHE 229,
433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, unter II.3.b aa, und dem
folgend BFH-Urteil in BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 = SIS 11 09 25, unter II.3.d).
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b) Die organisatorische Eingliederung setzt
voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen
Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise
der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 5.12.2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008,
451 = SIS 08 11 75, unter II.2.; vom 14.2.2008 V R 12, 13/06,
BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II
2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.3.b, und die bisherige
Rechtsprechung zusammenfassend vom 28.10.2010 V R 7/10, BFHE 231,
356, BStBl II 2011, 391 = SIS 11 02 55, unter II.2., m.w.N.).
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Hiervon ist z.B. dann auszugehen, wenn bei
zwei GmbHs eine Personenidentität in den
Geschäftsführungsorganen besteht (BFH-Urteile vom
17.1.2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373 = SIS 02 06 40, unter II.1.c bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, unter II.3.; ebenso nunmehr Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 2 des
Umsatzsteueranwendungserlasses - UStAE - in der Fassung des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 7.3.2013, BStBl
I 2013, 333 = SIS 13 07 88). Sind für die Organ-GmbH z.B.
mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer
bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch
Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der
Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht
gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH
verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller
Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist (BFH-Urteil
in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218 = SIS 11 34 10, unter II.3.a
aa; ebenso Abschn. 2.8 Abs. 8 Satz 8 UStAE).
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3. Der erkennende Senat ist in seiner
bisherigen Rechtsprechung insbesondere zur Bestellung von
Verwaltern im Vorfeld einer Konkurs- oder Insolvenzeröffnung
davon ausgegangen, dass sich die organisatorische Eingliederung -
ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung - auch daraus ergeben
kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in
der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (so erstmals Senatsurteil
vom 20.2.1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, unter II.a bb; zur sog.
Sicherungssequestration unter der Geltung der Konkursordnung
Senatsurteile vom 13.3.1997 V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II
1997, 580 = SIS 97 20 43, unter II.2.; vom 28.1.1999 V R 32/98,
BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258 = SIS 99 08 17, unter II.1. und
2.; vom 16.8.2001 V R 34/01, BFH/NV 2002, 223 = SIS 02 51 83, unter
II.3., und zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit
Zustimmungsvorbehalt Senatsurteil vom 1.4.2004 V R 24/03, BFHE 204,
520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98, unter II.2.). Der Senat,
der in seinem Urteil in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218 = SIS 11 34 10, unter II.3.b ausdrücklich offengelassen hat, ob diese
Rechtsprechung fortzuführen ist, hält hieran nach
nochmaliger Prüfung der Sach- und Rechtslage nicht fest.
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a) Die „Verschmelzung zu einem
einzigen Steuerpflichtigen“ aufgrund der Organschaft (s.
oben II.1.) hat zur Folge, dass der Organträger als
Steuerpflichtiger für alle Organgesellschaften
„öffentliche Gelder“ als
„Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“
zu vereinnahmen hat, wie der EuGH ausdrücklich entschieden hat
(EuGH-Urteile vom 20.10.1993 C-10/92, Balocchi, Slg. 1993, I-5105 =
SIS 93 25 13 Rdnr. 25, und vom 21.2.2008 C-271/06, Netto
Supermarkt, Slg. 2008, I-771 = SIS 08 16 63 Rdnr. 21). Dies
erfordert, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein
Über- und Unterordnungsverhältnis besteht (s. oben
II.1.), durch das der Organträger die mit der finanziellen
Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der
Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung
auch rechtlich wahrnehmen kann. Nicht ausreichend ist, dass der
Organträger bei der Organgesellschaft lediglich eine von
seinem Willen abweichende Willensbildung ausschließen kann,
da ein derartiges Vetorecht es dem Organträger nicht
ermöglicht, die Aufgabe des
„Steuereinnehmers“ für die
Organgesellschaft zu erfüllen.
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Eine organisatorische Eingliederung aufgrund
eines bloßen Ausschlusses einer vom Willen des
Organträgers abweichenden Willensbildung in der
Organgesellschaft lässt sich auch nicht damit rechtfertigen,
dass für eine Organschaft die Eingliederungsvoraussetzungen
nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein müssen
(vgl. Senatsurteile in BFH/NV 1993, 133, unter II.a aa; vom
25.6.1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.a; in BFHE 187,
355, BStBl II 1999, 258 = SIS 99 08 17, unter II.2.; in BFH/NV
2002, 223 = SIS 02 51 83, unter II.3., und in BFHE 204, 520, BStBl
II 2004, 905 = SIS 04 21 98, unter II.2.; in BFHE 210, 167, BStBl
II 2005, 671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a bb; in BFHE 219, 463,
BStBl II 2008, 451 = SIS 08 11 75, unter II.1.b; in BFH/NV 2008,
1365, unter II.2.d; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905 = SIS 08 25 80, unter II.3.a, und vom 29.10.2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498,
BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b). Denn eine weniger
starke Ausprägung einer einzelnen Eingliederungsvoraussetzung
rechtfertigt nicht den Verzicht auf das Erfordernis einer
Willensdurchsetzung. Daher setzt die finanzielle Eingliederung
stets eine Mehrheitsbeteiligung (s. oben II.2.a) voraus, so dass
eine nur ein bloßes Vetorecht vermittelnde
Sperrminorität von z.B. 50 % der Stimmrechte nicht
ausreicht.
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b) Kommt es für die organisatorische
Eingliederung auf die Möglichkeit zur Willensdurchsetzung an
und reicht die Verhinderung einer abweichenden Willensbildung nicht
aus, entfällt - selbst wenn der bisherige Organträger
einziger Geschäftsführer der GmbH bleibt - die
organisatorische Eingliederung, wenn für die GmbH ein
vorläufiger Insolvenzverwalter mit allgemeinen
Zustimmungsvorbehalt bestellt wird. Da der vorläufige
Insolvenzverwalter nicht nur befugt, sondern insolvenzrechtlich
sogar verpflichtet ist, Zahlungen der GmbH an den bisherigen
Organträger zu verhindern, entfällt für den
Organträger die Möglichkeit, die GmbH zu beherrschen und
die Steuer für die Umsätze aus der Tätigkeit der
bisherigen Organgesellschaft als Steuerschuldner und damit als
„Steuereinnehmer“ zu entrichten.
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aa) Nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs (BGH) bewirkt der Zustimmungsvorbehalt nach
§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO, dass der vorläufige
Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche
Verfügungen des Schuldners verhindern kann. Der
Zustimmungsvorbehalt berechtigt den vorläufigen
Insolvenzverwalter zwar nicht dazu, den Schuldner gegen dessen
Willen zu Handlungen anzuhalten. Der vorläufige
Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt kann aber auf die
Vertragsabwicklung durch den Schuldner dadurch Einfluss nehmen,
dass er Vermögensverringerungen des Schuldners durch die
Erfüllung von Verbindlichkeiten im Interesse der
Gleichbehandlung aller Gläubiger verhindert (BGH-Urteil vom
18.7.2002 IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb).
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Wie der BGH weiter entschieden hat, hat sich
der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt am
Ziel zu orientieren, die Forderungen einzelner Gläubiger nur
zu erfüllen - und somit das Schuldnervermögen nur zu
vermindern -, wenn dies im Einzelfall zur Erfüllung der ihm
obliegenden Aufgaben, etwa zur Fortführung des
Schuldnerunternehmens, im Interesse der Gläubigergesamtheit
erforderlich oder wenigstens zweckmäßig erscheint. Auch
der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt
muss die künftige Masse sichern und erhalten. Es ist daher
insbesondere nicht seine Aufgabe, einer Erfüllungshandlung des
Schuldners durch seine Zustimmung Wirksamkeit zu verleihen, falls
dies nicht im Interesse aller Gläubiger liegt. Vielmehr darf
er die Rechtsfolge des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO durch einen
Widerspruch oder die Verweigerung der Zustimmung zu einer
Genehmigung des Schuldners vorwegnehmen (BGH-Urteil vom 4.11.2004
IX ZR 22/03, BGHZ 161, 49, unter II.3.b bb (1)).
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Der BGH hat an dieser Rechtsprechung in der
Folgezeit festgehalten und bestätigt, dass dem
vorläufigen Insolvenzverwalter im Hinblick auf den schon vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Grundsatz der
Gläubigergleichbehandlung mehr Rechte zustehen als dem
Schuldner, dass der vorläufige Insolvenzverwalter zweifelsfrei
nicht verpflichtet sei, einen Gläubigeranspruch zu
erfüllen, der im Insolvenzverfahren lediglich eine einfache
Insolvenzforderung darstelle, weil er einer nicht
insolvenzgesicherten Forderung keine Vorzugsstellung gegenüber
ranggleichen Forderungen einräumen dürfe und dass dies
auch für den vorläufigen Insolvenzverwalter mit
Zustimmungsvorbehalt gelte (BGH-Urteil vom 25.10.2007 IX ZR 217/06,
BGHZ 174, 84, unter II.1.e).
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bb) Nach dieser BGH-Rechtsprechung kann der
Organträger den ihm nach § 426 Abs. 1 Satz 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuches zustehenden Anspruch gegen die
Organgesellschaft auf Zahlung der Umsatzsteuer, die durch die
wirtschaftliche Tätigkeit der Organgesellschaft verursacht ist
(BGH-Urteil vom 29.1.2013 II ZR 91/11 = SIS 13 06 65,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht - WM - 2013, 468, unter II.2.b), nicht mehr durchsetzen.
Denn hat der vorläufige Insolvenzverwalter die Pflicht zur
Massesicherung, ist er berechtigt, seine Zustimmung zur
Weiterleitung einer von der Organgesellschaft für
Ausgangsleistungen vereinnahmten Umsatzsteuer an den
Organträger zu verweigern. Dies steht der Annahme, dass der
Organträger aufgrund einer Verschmelzung zu einem
Steuerpflichtigen (s. oben II.1.) Steuereinnehmer auch für das
Unternehmen der - ohne die Organschaft umsatzsteuerrechtlich
selbständigen - Organgesellschaft sein kann (s. oben II.3.a),
entgegen.
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c) Der Senat weicht nicht von der
Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Auch der XI. Senat des
BFH verlangt für die finanzielle Eingliederung, dass der
Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte bei der
abhängigen juristischen Person verfügt und dass ein
Über- und Unterordnungsverhältnis besteht (BFH-Urteil in
BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600 = SIS 11 09 25, unter II.2.). Es
besteht darüber hinaus kein Widerspruch zum Urteil des XI.
Senats vom 14.3.2012 XI R 28/09 (BFH/NV 2012, 1493 = SIS 12 21 93),
das nicht zum Fortbestand der Organschaft bei Bestellung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters, sondern zur Frage ergangen
ist, ob bei einem unterstellten Fortbestand der Organschaft
zugunsten des Organträgers ein Anspruch auf Billigkeitserlass
nach § 163 AO besteht. Eine Abweichung liegt nach
ständiger BFH-Rechtsprechung nur bei einer
entscheidungserheblichen Rechtsfrage (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil
vom 21.2.2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138 = SIS 13 14 72, unter
II.4.d) und daher nur dann vor, wenn eine „Rechtsfrage
unter dieselbe Rechtsvorschrift zu subsumieren ist“
(BFH-Urteil vom 12.9.2001 IX R 39/97, BFHE 198, 74, BStBl II 2003,
569 = SIS 02 09 29, unter II.6.a), so dass in dem den Streitfall
betreffenden Festsetzungsverfahren nicht von einer Entscheidung zum
Billigkeitsverfahren nach § 163 AO abgewichen werden kann,
zumal in diesem Billigkeitsverfahren gemäß § 102
FGO eine nur eingeschränkte Überprüfung einer vom FA
getroffenen Ermessensentscheidung erfolgt (BFH-Urteil vom 20.9.2012
IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV 2013, 103 = SIS 12 32 50, unter
II.1.b). Soweit der XI. Senat des BFH schließlich die Frage
des Fortbestehens einer Organschaft als nicht grundsätzlich
bedeutsam i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO angesehen hat
(BFH-Beschlüsse vom 27.6.2008 XI B 224/07, juris; vom
11.11.2008 XI B 65/08, BFH/NV 2009, 235 = SIS 09 03 11, und vom
10.3.2009 XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977 = SIS 09 16 03), handelt es
sich um Beschwerdeentscheidungen über die Zulassung der
Revision, die nicht zu einer entscheidungserheblichen Divergenz
führen. Denn im Beschwerdeverfahren wegen Nichtzulassung der
Revision entscheidet der BFH im Rahmen einer auf
grundsätzliche Bedeutung gestützten
Nichtzulassungsbeschwerde nicht über die der Beschwerde
zugrunde liegende materielle Rechtsfrage (vgl. Sunder-Plassmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 29; ebenso zur
fehlenden Abweichung von Beschlüssen im Verfahren zur
Aussetzung der Vollziehung BFH-Urteil vom 22.4.2008 VII R 21/07,
BFHE 220, 319, BStBl II 2008, 735 = SIS 08 28 86, unter II.2.).
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4. Im Streitfall ist danach das Urteil des FG
aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
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a) Die GmbH war zunächst in das
Unternehmen des Klägers organisatorisch eingegliedert, da der
Kläger einziger Geschäftsführer der GmbH war.
Entgegen dem Urteil des FG entfiel die organisatorische
Eingliederung aber mit der Bestellung des vorläufigen
Insolvenzverwalters für die GmbH, zu dessen Gunsten das
Insolvenzgericht den Zustimmungsvorbehalt i.S. von § 21 Abs. 2
Nr. 2 Alt. 2 InsO angeordnet hatte. Ob und welche weiter gehenden
Rechte das Insolvenzgericht dem vorläufigen schwachen
Verwalter einräumte, ist unerheblich. Ohne Bedeutung ist
deshalb, ob sich der vorläufige schwache Verwalter wie ein
starker, allgemein geschäftsführungsbefugter
vorläufiger Verwalter gerierte, welche weiteren Befugnisse ihm
zustanden und ob zu einem späteren Zeitpunkt auch die
wirtschaftliche Eingliederung entfallen ist. Es kommt auch nicht
darauf an, ob der Kläger beim Insolvenzgericht auf eine
Änderung der nach § 21 InsO getroffenen Anordnungen
hätte drängen können.
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b) Die Sache ist nicht spruchreif. Da die
Organschaft im Streitfall bereits aufgrund der Bestellung des
vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt
endete, hat der Kläger die im Anschluss an diese Bestellung
ausgeführten Umsätze der GmbH nicht zu versteuern. Diese
sind im zweiten Rechtsgang der Höhe nach festzustellen.
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c) In Bezug auf den vom FA gegen den
Kläger geltend gemachten Vorsteuerberichtigungsanspruch nach
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird im zweiten Rechtsgang zu beachten
sein, dass die Organschaft zwar bereits aufgrund der Bestellung des
vorläufigen Verwalters mit Zustimmungsvorbehalt geendet hat,
dass die nach dieser Vorschrift erforderliche Uneinbringlichkeit im
selben Zeitpunkt - und damit vor einem möglichen Entfallen der
wirtschaftlichen Eingliederung - eingetreten ist, so dass die
Organschaft noch im Zeitpunkt des Eintritts der Uneinbringlichkeit
bestand und sich der Vorsteuerberichtigungsanspruch daher gegen den
Kläger als Organträger richtete (vgl. BFH-Urteil vom
6.6.2002 V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352 = SIS 02 94 57, unter
II.2.).
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aa) Nach der Rechtsprechung des Senats ist der
Vorsteuerberichtigungsanspruch spätestens „im
Augenblick“ der Insolvenzeröffnung begründet
(vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II
1987, 226 = SIS 87 08 26, unter II.2.c, und vom 9.12.2010 V R
22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55, unter
II.3.b). Uneinbringlichkeit kann aber auch bereits zu einem
früheren Zeitpunkt vorliegen, zu dem der
Leistungsempfänger zahlungsunfähig wird (BFH-Beschluss
vom 10.3.1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389 = SIS 83 10 29, unter 3.).
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bb) Weder die Stellung eines Insolvenzantrags
noch die bloße Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters reicht für sich allein zur Annahme der
Uneinbringlichkeit aus (BGH-Urteil vom 19.7.2007 IX ZR 81/06, WM
2007, 1708, unter II.2.b bb).
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Anders ist es, wenn das Insolvenzgericht sich
nicht darauf beschränkt, einen vorläufigen
Insolvenzverwalter nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO zu bestellen,
sondern darüber hinaus gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2
InsO dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt
oder - wie im Streitfall - allgemein anordnet, dass seine
Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen
Verwalters wirksam sind (zur Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters, zu dessen Gunsten weder ein allgemeines
Verfügungsverbot noch ein allgemeiner Zustimmungsvorbehalt
besteht, vgl. Haarmeyer, in Münchener Kommentar zur
Insolvenzordnung, 3. Auflage 2013, § 22 Rz 128). Im Hinblick
auf die Pflicht des vorläufigen Verwalters zur Massesicherung
und dem sich hieraus ergebenden Verbot, die
Gläubigeransprüche zu erfüllen, die vor seiner
Bestellung begründet wurden und die im Insolvenzverfahren
lediglich Insolvenzforderungen sind (s. oben II.3.b aa), haben
beide Arten der Verfügungsbeschränkung nach § 21
Abs. 2 Nr. 2 InsO und damit auch die Anordnung eines allgemeinen
Zustimmungsvorbehalts zur Folge, dass der Gläubiger seinen
Entgeltanspruch - selbst wenn es nachfolgend zu keiner
Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese z.B.
mangels Masse unterbleibt - zumindest für die Dauer des
Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen
längeren Zeitraum von ungewisser Dauer (BFH-Urteil vom
8.3.2012 V R 49/10, BFH/NV 2012, 1665 = SIS 12 24 85, unter II.2.a)
nicht mehr durchsetzen kann. Dies gilt unabhängig davon,
welche weiteren Befugnisse für den vorläufigen
Insolvenzverwalter im jeweiligen Einzelfall bestehen.
Dementsprechend ist im Streitfall bereits aufgrund der Bestellung
des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem
Zustimmungsvorbehalt von einer Uneinbringlichkeit auszugehen.
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5. Auf die Verfahrensrüge kam es nicht
mehr an.
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