Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 06.02.2018 - 4 K
35/17 = SIS 18 07 61 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob im Jahr 2005
(Streitjahr) eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen A,
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, als
Organträgerin und der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin) als Organgesellschaft bestand.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die durch
notarielle Urkunde vom 29.08.2005 errichtet wurde. Gesellschafter
der Klägerin waren A zu 51 % und C, ein eingetragener Verein,
zu 49 %. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war
im Streitjahr Herr E, der zugleich Alleingeschäftsführer
der A und geschäftsführender Vorstand des C war.
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Vor der Gründung der Klägerin
waren dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
zwei Entwürfe des Gesellschaftsvertrags zur Stellungnahme im
Hinblick auf das Vorliegen einer umsatzsteuerrechtlichen
Organschaft vorgelegt worden. Hierbei handelte es sich um den
Gesellschaftsvertrag „Stand ...“
(Version 1) und den Gesellschaftsvertrag „Stand
...“ (Version 2). Mit Schreiben vom 29.12.2004
teilte das FA mit, dass nur die Version 2 die Anforderungen an die
finanzielle Eingliederung erfülle.
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Am 29.08.2005 notariell beurkundet wurde
jedoch Version 1. § 7 Abs. 2 dieses Gesellschaftsvertrags
enthielt zur Gesellschafterversammlung folgende Regelung:
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„Die Gesellschafterversammlung wird
gebildet aus den Mitgliedern des Hilfswerksausschusses der [A] und
des Hauptausschusses des [C]. Jeder Gesellschafter hat 7 Stimmen
und entsendet in die Gesellschafterversammlung bis zu 7
Vertreter/innen, die für diese Gesellschaft
ausschließlich ehrenamtlich tätig sind. Vorbehaltlich
der nachfolgenden Regelungen hat jeder/e Vertreter/in eine Stimme
und entscheidet nach eigenem pflichtgemäßen Ermessen und
ist dabei nicht an Vorgaben des ihn entsendenden Gesellschafters
gebunden.
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...
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Eine Ausnahme gilt nur für
Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem
Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte
Anlagevermögen betreffen; in diesem Fall können die
Stimmen nur pro Gesellschafter einheitlich abgegeben werden und die
Vertreter/innen sind an die Anweisungen des entsendenden
Gesellschafters gebunden. Können sie sich untereinander nicht
einigen, gelten alle 7 Stimmen des betroffenen Gesellschafters als
in der Weise abgegeben, wie die Mehrheit der von ihm entsandten
Vertreter/innen abgestimmt hat.“
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Die Klägerin wurde am 17.10.2005 unter
Verweis auf den am 29.08.2005 geschlossenen Gesellschaftsvertrag
(in der Version 1) in das Handelsregister eingetragen.
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In der gemeinsamen Sitzung des
Hilfswerksausschusses der A, des Hauptausschusses des C und der
Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 01.12.2005
beschlossen der Hilfswerksausschuss und der Hauptausschuss jeweils
einstimmig, den Beschluss der Geschäftsführung zu
genehmigen und den Gesellschaftsvertrag der Klägerin
„gemäß Version 2
abzuändern“. Zur Begründung der
Änderung enthielt die Niederschrift die Angabe, dass aufgrund
der sich abzeichnenden Probleme mit dem FA, die Organschaft der A
nicht zuerkennen zu wollen, der Gesellschaftsvertrag
gemäß Version 2 abgeändert werden müsse. Eine
notarielle Beurkundung und Eintragung in das Handelsregister
unterblieben jedoch zunächst. Erst in der
Gesellschafterversammlung vom 09.12.2010 bestätigten die
Erschienenen den Beschluss vom 01.12.2005. § 7 Abs. 2
Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags wurde gemäß der
Version 2 wie folgt abgeändert:
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„Eine Ausnahme gilt nur für
Entscheidungen, die unmittelbar das jeweils von einem
Gesellschafter der Gesellschaft zur Verfügung gestellte
Anlagevermögen betreffen oder für die ein Gesellschafter
einheitliche Stimmabgabe beantragt. In diesem Fall können die
Stimmen nur pro Gesellschafter einheitlich abgegeben werden und die
Vertreter/innen sind an die Anweisungen des entsendenden
Gesellschafters gebunden. Können sie sich untereinander nicht
einigen, gelten alle 7 Stimmen des betroffenen Gesellschafters als
in der Weise abgegeben, wie die Mehrheit der von ihm entsandten
Vertreter/innen abgestimmt hat. Bei einheitlicher Stimmabgabe
werden die Stimmen gemäß dem Gesellschaftsanteil
gewertet.“
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der Klägerin nahm der Prüfer an, dass es im Streitjahr an
einer finanziellen Eingliederung der Klägerin in das
Unternehmen der A gefehlt habe. A sei zwar mit 51 % mehrheitlich am
Gesellschaftskapital der Klägerin beteiligt gewesen, habe aber
aufgrund der Regelungen in § 7 des Gesellschaftsvertrags nicht
über eine Stimmrechtsmehrheit verfügt und sei damit nicht
in der Lage gewesen, Beschlüsse bei der Klägerin
durchzusetzen. Die im Streitjahr von der Klägerin
ausgeführten Umsätze zum Regelsteuersatz gegenüber
Dritten und ihre Leistungen gegenüber A seien damit bei der
Klägerin als Unternehmerin zu erfassen und ihr der
Vorsteuerabzug zu gewähren.
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Am 30.12.2013 reichte die Klägerin
beim FA eine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr
ein, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung
- AO - ). Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und hob mit
Bescheid vom 30.05.2014 den Vorbehalt der Nachprüfung
auf.
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Am 30.06.2014 legte die Klägerin
Einspruch gegen den Bescheid ein. Im Laufe des Einspruchsverfahrens
zog das FA gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO A zum
Einspruchsverfahren hinzu.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 03.02.2017
wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet
zurück. Zwischen der Klägerin und A bestehe keine
Organschaft, da die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung
nicht erfüllt seien. Die Klägerin könne sich auch
nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) eine finanzielle Eingliederung in
Form eines Über- und Unterordnungsverhältnisses für
die Anerkennung einer Organschaft nicht mehr voraussetze.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2018, 1138 = SIS 18 07 61 veröffentlichten Urteil statt. Das FA habe zu
Unrecht das Vorliegen einer Organschaft zwischen der Klägerin
als Organgesellschaft und A als Organträgerin abgelehnt. Die
finanzielle Eingliederung ergebe sich zwar (noch) nicht aus der -
im Streitjahr noch nicht wirksamen - Version 2 des § 7 Abs. 2
Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags. Die Version 2 sei
gemäß § 54 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erst mit der
Eintragung der Abänderung des Gesellschaftsvertrags in das
Handelsregister rechtlich wirksam geworden und für die
Beurteilung des für die finanzielle Eingliederung
maßgeblichen Stimmrechts komme es auf die im
(Außen-)Verhältnis gegenüber Dritten geltenden
Regelungen des Gesellschaftsvertrags an. Die Klägerin sei
jedoch auch auf der Grundlage der Version 1 des § 7 Abs. 2
Unterabs. 2 des Gesellschaftsvertrags finanziell in das Unternehmen
der A eingegliedert gewesen. Der EuGH habe entschieden, dass ein
Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem
Organträger und der Organgesellschaft keine notwendige
Voraussetzung für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe sei.
Die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin ermögliche
die rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin, da C als
Minderheitsgesellschafter von der Stellung als Organträger
ausgeschlossen sei. Das über die Mehrheitsbeteiligung
hinausgehende Erfordernis einer Stimmrechtsmehrheit gehe damit
über das hinaus, was erforderlich sei.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes - UStG - ). Es macht geltend, die für
eine Organschaft erforderliche finanzielle Eingliederung liege
nicht vor.
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Das FA beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung. Hilfsweise trägt sie vor, die Unwirksamkeit
des Beschlusses vom 01.12.2005 sei gemäß § 41 Abs.
1 Satz 1 AO unbeachtlich.
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Der erkennende Senat hat dem EuGH mit
Beschluss vom 11.12.2019 - XI R 16/18 (BFHE 268, 240 = SIS 20 02 82) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) zur Vorabentscheidung vorgelegt:
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„1. Sind Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 in
Verbindung mit (i.V.m.) Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass sie es einem
Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des
Organkreises) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den
Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen?
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2. Falls die Frage 1 verneint wird: Sind
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Buchst. a und Abs.
3 der Richtlinie 77/388/EWG insoweit berufbar?
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3. Ist bei der nach Rz 46 des EuGH-Urteils
Larentia + Minerva vom 16.07.2015 - C-108/14 und C-109/14
(EU:C:2015:496 = SIS 15 18 50, Rz
44 f.) vorzunehmenden Prüfung, ob das in § 2 Abs. 2 Nr. 2
Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes enthaltene Erfordernis der
finanziellen Eingliederung eine zulässige Maßnahme
darstellt, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung
missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der
Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und
geeignet ist, ein strenger oder ein großzügiger
Maßstab anzulegen?
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4. Sind Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG dahingehend auszulegen, dass sie es einem
Mitgliedstaat gestatten, im Wege der Typisierung eine Person als
nicht selbständig im Sinne des Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie
77/388/EWG anzusehen, wenn sie in der Weise finanziell,
wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen
Unternehmers (Organträgers) eingegliedert ist, dass der
Organträger seinen Willen bei der Person durchsetzen und
dadurch eine abweichende Willensbildung bei der Person verhindern
kann?“
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Der EuGH hat darauf mit Urteil Norddeutsche
Gesellschaft für Diakonie vom 01.12.2022 - C-141/20
(EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90)
Folgendes geantwortet:
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„1. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie
2000/65/EG des Rates vom 17.10.2000 geänderten Fassung ist
dahin auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht verwehrt,
zum einzigen Steuerpflichtigen einer Gruppe von Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, den Organträger dieser Gruppe zu bestimmen,
wenn dieser in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen
Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und unter der
Voraussetzung, dass diese Bestimmung nicht zur Gefahr von
Steuerverlusten führt.
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2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten
Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2000/65
geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer
nationalen Regelung entgegensteht, die die Möglichkeit einer
Einheit, mit dem Unternehmen des Organträgers eine Gruppe von
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch
gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische
Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zu bilden, an die
Bedingung knüpft, dass der Organträger zusätzlich zu
einer Mehrheitsbeteiligung an dieser Einheit über eine
Stimmrechtsmehrheit bei ihr verfügt.
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3. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten
Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2000/65
geänderten Fassung ist in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1
Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388 in geänderter Fassung dahin
auszulegen, dass er es einem Mitgliedstaat nicht gestattet,
Einheiten im Wege der Typisierung als nicht selbständig
anzusehen, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch
in den Organträger einer Gruppe von Personen, die zwar
rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle,
wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander
verbunden sind, eingegliedert sind.“
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Die Klägerin sieht sich durch das
EuGH-Urteil in ihrer Rechtsauffassung bestätigt. Das FA
hält es für angezeigt, die nationale Rechtslage
unionsrechtskonform auszulegen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Da es sich bei der Klägerin
um eine Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2
UStG handelt, hat nicht sie, sondern ihr Organträger die von
ihr ausgeführten Umsätze zu versteuern, wie das FG
zutreffend entschieden hat.
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1. Die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
ergebende Steuerschuldnerschaft des Organträgers für die
Umsätze der Organschaft ist unionsrechtskonform.
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a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig
ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der
tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und
organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers
eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind
auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen
Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind
als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine
Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich
bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.
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Dies beruhte im Streitjahr unionsrechtlich auf
Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach steht
es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie
77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige
Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch
gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische
Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen
Steuerpflichtigen zu behandeln.
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b) § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestimmt den
Organträger zum einzigen Steuerpflichtigen der Organschaft.
Die Organgesellschaft ist unselbständiger Teil des
Unternehmens des Organträgers, so dass beide als ein
Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).
Grundsätzlich werden jegliche Umsätze der
Organgesellschaften dem Organträger zugerechnet. Der
Organträger ist Schuldner der auf diese Umsätze
entfallenden Umsatzsteuer. Er hat alle Pflichten zu erfüllen,
die sich aus § 18 UStG für das gesamte Unternehmen unter
Einschluss der Organgesellschaft ergeben (vgl. z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.02.2017 - XI R 13/15, BFHE 257,
160, BStBl II 2021, 782 = SIS 17 08 40, Rz 45).
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c) Dies ist unionsrechtskonform.
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aa) Unionsrechtlich kann der nationale
Gesetzgeber den Organträger zum einzigen Steuerpflichtigen
einer Gruppe von Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber
durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und
organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind,
bestimmen, wenn der Organträger in der Lage ist, seinen Willen
bei den anderen Mitgliedern dieser Gruppe durchzusetzen, und wenn
diese Bestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führt
(EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie,
EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90,
Tenor 1 und Rz 60).
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bb) Diese beiden Voraussetzungen erfüllt
das nationale Recht.
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Zum einen setzt § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG
nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass der Organträger
bei der Organgesellschaft seinen Willen durchsetzen kann (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 07.07.2011 - V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II
2013, 218 = SIS 11 34 10, Rz 24; vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFHE
242, 433, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 30, und vom
27.11.2019 - XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252 = SIS 20 01 61, Rz 38).
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Zum anderen kommt es durch die Bestimmung des
Organträgers zum einzigen Steuerpflichtigen nicht zur Gefahr
von Steuerverlusten, da alle Organgesellschaften nach § 73 AO
für solche Steuern des Organträgers haften, für
welche die Organschaft zwischen der jeweiligen Organgesellschaft
und dem Organträger steuerlich von Bedeutung ist. Dies bezieht
sich insbesondere auf die Umsatzsteuer (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
05.04.2022 - VII R 18/21, BFHE 276, 328, BStBl II 2023, 3 = SIS 22 15 20). Tatsächliche Steuerausfälle z.B. als Folge einer
Insolvenz beim Organträger als Steuerschuldner oder
zusätzlich bei der Organgesellschaft als Haftungsschuldner
stehen dem nicht entgegen, da sich insoweit lediglich das
allgemeine Gläubigerrisiko verwirklicht, das den
Steuergläubiger wie jeden anderen Gläubiger auch treffen
kann.
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2. Im Streitfall hat die Klägerin zwar
dem Grunde nach eine selbständige Tätigkeit i.S. des
§ 2 Abs. 1 UStG ausgeübt. Es liegen aber die
Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor, so dass die
Klägerin die von ihr ausgeführten Umsätze nicht zu
versteuern hat.
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a) Der EuGH geht davon aus, dass
Organgesellschaften die mit ihrer jeweiligen wirtschaftlichen
Tätigkeit einhergehenden wirtschaftlichen Risiken selbst
tragen, sie daher selbständigen wirtschaftlichen
Tätigkeiten nachgehen und sie nicht im Wege der Typisierung
aufgrund ihrer bloßen Zugehörigkeit zu einer
Mehrwertsteuergruppe als „nicht
selbständig“ i.S. von Art. 4 Abs. 1
und Abs. 4 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG eingestuft werden
können (EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft für
Diakonie, EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90, Rz 79). Auch Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG sehe nicht vor, dass ein Mitglied der
Mehrwertsteuergruppe, das nicht der Organträger ist, eine
nicht selbständige wirtschaftliche Tätigkeit ausübe.
Somit ergebe sich aus dieser Regelung nicht, dass dieses Mitglied
aufgrund seiner bloßen Zugehörigkeit zur
Mehrwertsteuergruppe keine selbständigen wirtschaftlichen
Tätigkeiten i.S. von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 dieser
Richtlinie mehr ausübe (EuGH-Urteil Norddeutsche Gesellschaft
für Diakonie, EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90, Rz 80). Dem folgt der erkennende Senat. Danach ist
die Klägerin im Streitfall dem Grunde nach selbständig
i.S. des § 2 Abs. 1 UStG.
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b) Das FG hat neben der unstreitig
erfüllten organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung
in das Unternehmen der A auch die finanzielle Eingliederung im
Ergebnis zutreffend bejaht, so dass die Klägerin nach § 2
Abs. 2 Nr. 2 UStG unselbständig tätig war.
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aa) Zwar erfordert die finanzielle
Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG im Grundsatz,
dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der
Organgesellschaft zusteht. Eine finanzielle Eingliederung liegt
aber auch dann vor, wenn die erforderliche Willensdurchsetzung
dadurch gesichert ist, dass der Gesellschafter zwar über nur
50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine
Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und
er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft
stellt, so dass die schwächer ausgeprägte finanzielle
Eingliederung in dieser Weise durch eine besonders stark
ausgeprägte organisatorische Eingliederung ausgeglichen wird
(Änderung der Rechtsprechung).
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(1) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH
muss der Organträger für eine finanzielle Eingliederung
i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG über die Mehrheit der
Stimmrechte verfügen, sofern keine höhere qualifizierte
Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft
erforderlich ist (vgl. insbesondere BFH-Urteile vom 22.11.2001 - V
R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167 = SIS 02 04 42, unter
II.1.a; vom 19.05.2005 - V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005,
671 = SIS 05 31 27, unter II.2.a dd; vom 14.02.2008 - V R 12,
13/06, BFH/NV 2008, 1365 = SIS 08 28 52, unter II.2.e; vom 29.10.2008 - XI R 74/07, BFHE 223,
498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter II.1.b; vom
22.04.2010 - V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597 = SIS 10 18 70, Rz 12 f.; vom 01.12.2010 - XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl
II 2011, 600 = SIS 11 09 25, Rz 28 ff.; vom 02.12.2015 - V R 25/13,
BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91, Rz 29; vom
02.12.2015 - V R 15/14, BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553 = SIS 16 00 90, Rz 20; vom 12.10.2016 - XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II
2017, 597 = SIS 16 27 85, Rz 21, und vom 15.12.2016 - V R 14/16,
BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600 = SIS 17 03 81, Rz 29). Eine
Sperrminorität (von z.B. 50 % der Stimmrechte) reicht danach
nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 =
SIS 13 23 09, Rz 29).
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Weicht die kapitalmäßige
Beteiligung von den Stimmrechten ab (z.B. aufgrund
„stimmrechtsloser
Geschäftsanteile“ bei einer GmbH oder
aufgrund von „Vorzugsaktien“ ohne
Stimmrecht bei einer AG), ist auf das Verhältnis der
gesellschaftsrechtlichen Stimmrechte abzustellen (BFH-Urteil in
BFHE 251, 534, BStBl II 2017, 547 = SIS 16 00 91, Rz 29). Die
Annahme des EuGH in seinem Urteil Norddeutsche Gesellschaft
für Diakonie (EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90, Rz 54), dass der Organträger nach nationalem
Recht zusätzlich zu einer Stimmrechtsmehrheit über eine
Mehrheitsbeteiligung verfügen müsse, erweist sich danach
als unzutreffend. Erforderlich ist nach der BFH-Rechtsprechung
lediglich eine Stimmrechtsmehrheit, die auch ohne
Mehrheitsbeteiligung bestehen kann, aber im Regelfall nur bei einer
Anteilsmehrheit bestehen wird (zum Fall der GmbH s. § 47 Abs.
1 und 2 GmbHG).
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(2) Zu beachten ist aber auch, dass nach
Auffassung des EuGH weder das „Erfordernis der
Stimmenmehrheit“ noch das der
„Mehrheitsbeteiligung“ als
unbedingt erforderlich anzusehen ist, solange der Organträger
in der Lage ist, seinen Willen bei den anderen Mitgliedern der
Mehrwertsteuergruppe durchzusetzen (vgl. EuGH-Urteil Norddeutsche
Gesellschaft für Diakonie, EU:C:2022:943 = SIS 22 20 90, Rz 69 f.).
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Im Zusammenhang mit der vom EuGH für
möglich gehaltenen Willensdurchsetzung ohne
Stimmrechtsmehrheit ist zu berücksichtigen, dass die
finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung
nicht gleichermaßen stark ausgeprägt sein muss. Tritt
auf einem der drei Gebiete die Eingliederung weniger stark in
Erscheinung, hindert dies daher nicht, trotzdem eine Organschaft
anzunehmen, wenn sich die Eingliederung deutlich auf den beiden
anderen Gebieten zeigt (vgl. BFH-Urteile vom 01.04.2004 - V R
24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905 = SIS 04 21 98, unter
II.2.; in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256 = SIS 08 43 30, unter
II.1.b, und vom 29.01.2009 - V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II
2009, 1029 = SIS 09 19 65, unter II.3.c aa).
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Bezogen auf die mit der finanziellen
Eingliederung verbundene Willensdurchsetzung folgt daraus, dass
zwar im Hinblick auf das Weisungsrecht, das der
Gesellschafterversammlung gegenüber der
Geschäftsführung zusteht (§ 37 Abs. 1 GmbHG) und das
nach Stimmrechten auszuüben ist (§ 47 Abs. 1 GmbHG), im
Grundsatz an der bisherigen BFH-Rechtsprechung (s. oben unter
II.2.b aa (1)) festzuhalten ist. Gleichwohl erscheint es
gerechtfertigt, eine Mehrheitsbeteiligung trotz Stimmrechten von
nur 50 % als lediglich schwächer ausgeprägte finanzielle
Eingliederung anzusehen, wenn sie - wie im Streitfall - durch eine
Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen
von Mehrheitsgesellschafter und GmbH und damit durch eine besonders
stark ausgeprägte organisatorische Eingliederung (BFH-Urteile
in BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218 = SIS 11 34 10, Rz 24, und in
BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 = SIS 13 23 09, Rz 26)
ausgeglichen wird. Dann kann der Organträger seinen Willen bei
der laufenden Geschäftsführung durchsetzen und mit Hilfe
seiner Stimmrechte in Höhe von 50 % eine abweichende Weisung
durch die Gesellschafterversammlung verhindern, so dass es ihm auch
möglich ist, die Umsätze der Organgesellschaft
ordnungsgemäß zu versteuern und den sich aus der
wirtschaftlichen Tätigkeit der Organgesellschaft ergebenden
sonstigen umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen
(vgl. BFH-Beschluss in BFHE 268, 240 = SIS 20 02 82, Rz 47).
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In diesem Zusammenhang weist der erkennende
Senat klarstellend darauf hin, dass sich dadurch nichts am
Erfordernis der „eigenen
Mehrheitsbeteiligung“ ändert, so dass
eine Organschaft zwischen Schwestergesellschaften (ohne
Einbeziehung des gemeinsamen Gesellschafters) auch weiterhin nicht
in Betracht kommt (vgl. z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 01.02.2022 - V
R 23/21, BFHE 276, 362 = SIS 22 15 86, Leitsatz 2 und Rz 29 ff.,
m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung). Insoweit hält er an der unter
II.2.b aa (1) genannten Rechtsprechung unverändert fest.
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(3) Der V. Senat des BFH hat auf Anfrage durch
Beschluss vom 12.01.2023 - V ER-S 1/23 (nicht veröffentlicht)
mitgeteilt, dass er der vorstehend umschriebenen Abweichung von der
unter II.2.b aa (1) aufgeführten Rechtsprechung zustimmt.
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bb) Danach hat das FG zu Recht die finanzielle
Eingliederung bejaht.
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Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass
die Mehrheitsbeteiligung der A an der Klägerin die
rechtssichere Bestimmung der A als Organträgerin
ermöglicht, da C als Minderheitsgesellschafter von der
Stellung als Organträger ausgeschlossen ist. Die für das
Vorliegen einer Organschaft erforderliche Möglichkeit der A,
bei der Klägerin ihren Willen durchzusetzen, ergibt sich nach
den tatsächlichen Feststellungen des FG aus der Identität
des Alleingeschäftsführers der A und der Klägerin,
die zu einer stark ausgeprägten organisatorischen
Eingliederung der Klägerin führt.
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Dass E neben seiner Stellung als
Alleingeschäftsführer bei A und bei der Klägerin
zudem auch geschäftsführender Vorstand des C war, steht
der Willensdurchsetzung durch A bei der Klägerin nicht
entgegen. Es ist in keiner Weise ersichtlich, dass diese Stellung
des E bei einer dritten Körperschaft für die
Willensdurchsetzung der A über E bei der Klägerin von
Bedeutung war.
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3. Über die Frage, ob die von der
Klägerin an A gegen Entgelt erbrachten Leistungen steuerbar
oder nichtsteuerbar sein könnten, ist im Besteuerungsverfahren
des Organträgers als einzigem Steuerschuldner für die
Organschaft (s. oben unter II.1.b) zu entscheiden.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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