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I. Der Kläger, Antragsteller und
Beschwerdeführer (Kläger) erhielt am 5.1.2009 von seinem
Bruder 25.000 EUR geschenkt. Der Beklagte, Antragsgegner und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) setzte für diesen
Erwerb unter Berücksichtigung eines Vorerwerbs von 143.560 EUR
aus dem Jahr 2008 durch Bescheid vom 20.4.2009 gegen den
Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 4.590 EUR fest. Er
wandte dabei den in § 16 Abs. 1 Nr. 5 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes
vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) - ErbStG - für den Erwerb
der Personen der Steuerklasse II (vgl. § 15 Abs. 1 ErbStG)
vorgesehenen Freibetrag von 20.000 EUR und den in § 19 Abs. 1
ErbStG bestimmten Steuersatz von 30 % an. Das Finanzgericht (FG)
hat über die Sprungklage gegen den Bescheid noch nicht
entschieden.
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Den Antrag des Klägers, die
Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids auszusetzen, weil
ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des
ErbStG bestünden, lehnten das FA und das FG ab. Das FG
führte zur Begründung seines in EFG 2010, 158 = SIS 09 38 53 veröffentlichten Beschlusses aus, die beantragte Aussetzung
der Vollziehung (AdV) scheide trotz möglicherweise bestehender
verfassungsrechtlicher Bedenken gegen das ErbStG aus, weil dem
öffentlichen Interesse an einer geordneten
Haushaltsführung der Vorrang vor dem Aussetzungsinteresse des
Klägers zukomme. Da die zentrale Tarifvorschrift des ErbStG
betroffen sei, würde sich die Gewährung von AdV auf
sämtliche auf der gegenwärtigen Fassung des ErbStG
beruhende Festsetzungen von Erbschaft- und Schenkungsteuer
auswirken. Dies würde bis zu einer endgültigen
Entscheidung über die Verfassungsfragen durch das
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu jährlichen
Steuerausfällen von rd. 4 bis 5 Milliarden EUR führen.
Sollte das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des ErbStG feststellen,
werde es zudem voraussichtlich entsprechend seiner bisherigen
Entscheidungspraxis die Neuregelung nur für verfassungswidrig,
nicht aber für nichtig erklären und die weitere Anwendung
bis zu einer Neuregelung zulassen. Dies müsse bei der
Entscheidung über die beantragte AdV berücksichtigt
werden.
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Mit der Beschwerde verfolgt der Kläger
sein Aussetzungsbegehren mit der Begründung weiter, die
Tarifnorm des § 19 Abs. 1 ErbStG sei wegen eines
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig. Der Gesetzgeber
habe die Gleichbehandlung der Vermögensarten für
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerzwecke auf der Bewertungsebene
verfehlt und die Verschonungsregelungen gleichheitswidrig
ausgestaltet. Zudem liege ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG
darin, dass die verwandten Personen in Steuerklasse II der gleichen
Tarifbelastung unterlägen wie alle übrigen, nicht
verwandten Personen in Steuerklasse III. Die AdV stehe entgegen der
Ansicht des FG nicht unter einem Haushaltsvorbehalt. Die
fiskalischen Auswirkungen einer AdV müssten ebenso
unberücksichtigt bleiben wie die mögliche Art der
Entscheidung des BVerfG.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung und die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheids
vom 20.4.2009 in Höhe von 4.590 EUR ohne Sicherheitsleistung
aufzuheben.
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Das FA ist der Beschwerde
entgegengetreten.
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II. Die Beschwerde ist unbegründet und
war daher zurückzuweisen. Wie das FG zutreffend angenommen
hat, ist der Antrag auf AdV abzulehnen, weil der Kläger nicht
das unter den besonderen Umständen des Streitfalls
erforderliche (besondere) Aussetzungsinteresse hat. Auf die Frage,
ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Schenkungsteuerbescheids i.S. des § 69 Abs. 3
Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) bestehen, kommt es danach nicht an.
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1. Bestehen ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts, hat
das FG dessen Vollziehung im Regelfall auszusetzen. Dies ergibt
sich aus der Formulierung des § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3
Satz 1 Halbsatz 2 FGO als Sollvorschrift (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.12.1967 GrS
4/67, BFHE 90, 461, BStBl II 1968, 199 = SIS 68 01 29, unter 4.;
BFH-Beschluss vom 10.2.1984 III B 40/83, BFHE 140, 396, BStBl II
1984, 454 = SIS 84 04 01, unter III.). Nur in besonders gelagerten
Ausnahmefällen kann trotz Vorliegens solcher Zweifel die AdV
abgelehnt werden.
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Ein solcher atypischer Fall kommt in Betracht,
wenn die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde
liegenden Gesetzesvorschrift beruhen (BFH-Beschluss in BFHE 140,
396, BStBl II 1984, 454 = SIS 84 04 01, unter III.). Ist dies der
Fall, ist die Gewährung von AdV zwar nicht ausgeschlossen
(BFH-Beschluss vom 25.8.2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II
2009, 826 = SIS 09 28 98, m.w.N.). Sie setzt aber nach
langjähriger Rechtsprechung des BFH wegen des
Geltungsanspruchs jedes formell verfassungsgemäß
zustande gekommenen Gesetzes zusätzlich ein (besonderes)
berechtigtes Interesse des Antragstellers an der Gewährung
vorläufigen Rechtsschutzes voraus (vgl. z.B.
BFH-Beschlüsse vom 6.11.1987 III B 101/86, BFHE 151, 428,
BStBl II 1988, 134 = SIS 88 03 03, unter 4.; vom 2.8.1988 III B
12/88, BFHE 154, 123 = SIS 88 19 02, unter 5.; vom 20.7.1990 III B
144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104 = SIS 91 01 03; vom
1.4.1992 III B 137/91, BFH/NV 1992, 598; vom 14.4.1992 VIII B
114/91, BFH/NV 1993, 165 = SIS 92 20 39; vom 20.5.1992 III B
100/91, BFHE 168, 174, BStBl II 1992, 729 = SIS 92 15 04; vom
21.5.1992 X B 106/91, BFH/NV 1992, 721; vom 9.11.1992 X B 137/92,
BFH/NV 1994, 324; vom 17.3.1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl
II 1994, 567 = SIS 94 11 41, unter 2.; vom 19.8.1994 X B
318,319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 30.1.2001 VII B 291/00, BFH/NV
2001, 1031 = SIS 01 67 11; vom 6.11.2001 II B 85/01, BFH/NV 2002,
508 = SIS 02 58 43, und vom 27.8.2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566,
BStBl II 2003, 18 = SIS 03 01 70).
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Bei der Prüfung, ob ein solches
berechtigtes Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen besteht,
ist dieses mit den gegen die Gewährung von AdV sprechenden
öffentlichen Belangen abzuwägen. Dabei kommt es
maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des
durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids
eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf
die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und
des öffentlichen Interesses an einer geordneten
Haushaltsführung an (BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542,
BStBl II 1991, 104 = SIS 91 01 03; in BFH/NV 1992, 598; in BFHE
168, 174, BStBl II 1992, 729 = SIS 92 15 04; in BFH/NV 1992, 721;
in BFH/NV 1994, 324; in BFH/NV 1995, 143; in BFHE 199, 566, BStBl
II 2003, 18 = SIS 03 01 70). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an
der Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift ist
bei dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung
(BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 324). Diese Rechtsprechung ist mit
den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Gewährung
effektiven Rechtsschutzes vereinbar (BVerfG-Beschlüsse vom
6.4.1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform,
Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283, und vom
3.4.1992 2 BvR 283/92, HFR 1992, 726).
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2. Der BFH hat in Fällen, in denen die
ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsakts auf Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde
liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, in verschiedenen Fallgruppen
dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen den Vorrang vor den
öffentlichen Interessen eingeräumt, und zwar wenn dem
Steuerpflichtigen durch den sofortigen Vollzug irreparable
Nachteile drohen (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1994, 324, und in
BFH/NV 1995, 143), wenn das zu versteuernde Einkommen
abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter
dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt
(BFH-Beschlüsse vom 25.7.1991 III B 555/90, BFHE 164, 570,
BStBl II 1991, 876 = SIS 91 18 01, und vom 29.10.1991 III B 83/91,
BFH/NV 1992, 246), wenn das BVerfG eine ähnliche Vorschrift
für nichtig erklärt hatte (BFH-Beschluss vom 15.12.2000
IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411 = SIS 01 03 81),
wenn der BFH die vom Kläger als verfassungswidrig angesehene
Vorschrift bereits dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG
zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt
hatte (BFH-Beschlüsse vom 11.6.2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53,
BStBl II 2003, 663 = SIS 03 29 59; vom 22.12.2003 IX B 177/02, BFHE
204, 39, BStBl II 2004, 367 = SIS 04 05 91; vom 30.11.2004 IX B
120/04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287 = SIS 05 13 50, und vom
31.1.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914 = SIS 07 61 79), wenn
ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der
Beschränkung des bisher zulässigen Abzugs von laufenden
erwerbsbedingten Aufwendungen als Werbungskosten bestehen
(BFH-Beschlüsse vom 23.8.2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl
II 2007, 799 = SIS 07 31 55, zu den Aufwendungen für Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, und in BFHE 226, 85, BStBl
II 2009, 826 = SIS 09 28 98, zu den Aufwendungen für ein
häusliches Arbeitszimmer) oder wenn es um das aus
verfassungsrechtlichen Gründen schutzwürdige Vertrauen
auf die Beibehaltung der bisherigen Rechtslage (BFH-Beschluss vom
5.3.2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 = SIS 01 05 06) oder um ausgelaufenes Recht geht (BFH-Beschlüsse in BFH/NV
2007, 914 = SIS 07 61 79, und vom 2.8.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007,
2270 = SIS 08 00 95).
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3. An der Rechtsprechung, wonach AdV bei
ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer
gesetzlichen Vorschrift, die dem angefochtenen Verwaltungsakt
zugrunde liegt, nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten
Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gewähren ist,
ist entgegen der Auffassung des Klägers und einer in der
Literatur vertretenen Ansicht (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 97, m.w.N.;
Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz
113; Schallmoser, DStR 2010, 297; offen BFH-Beschlüsse in BFHE
195, 205, BStBl II 2001, 405 = SIS 01 05 06; in BFHE 202, 53, BStBl
II 2003, 663 = SIS 03 29 59; in BFH/NV 2007, 914 = SIS 07 61 79; in
BFH/NV 2007, 2270 = SIS 08 00 95; in BFHE 218, 558, BStBl II 2007,
799 = SIS 07 31 55, und in BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826 = SIS 09 28 98) jedenfalls unter den Umständen des Streitfalls
festzuhalten. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des
BVerfG bestehenden Geltungsanspruch jedes formell
verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes ist dann
der Vorrang einzuräumen, wenn die AdV eines Steuerbescheids im
Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes
führte, die Bedeutung und die Schwere des durch die
Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden
Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind
und der Eingriff keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen hat. Der
dem Aussetzungsinteresse des Steuerpflichtigen vom BFH für
bestimmte Fallgruppen eingeräumte Vorrang vor den
öffentlichen Interessen lässt genügend Spielraum
für eine sachgerechte, dem verfassungsrechtlich
gewährleisteten Anspruch auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19
Abs. 4 GG) entsprechende Beurteilung des Einzelfalles.
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4. Die beantragte AdV war danach abzulehnen.
Weder dem Vorbringen des Klägers noch dem sonstigen
Akteninhalt lässt sich ein (besonderes) berechtigtes Interesse
des Klägers an der Gewährung von AdV entnehmen. Da die
vom FA festgesetzte Steuer von 4.590 EUR lediglich knapp 20 % des
dem Kläger zugewendeten Geldbetrags beträgt, ist dem
Kläger die (vorläufige) Entrichtung der Steuer ohne
weiteres zumutbar. Bereits dies schließt die Gewährung
von AdV aus.
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Aufgrund des im Vergleich zum Wert des Erwerbs
niedrigen Steuerbetrags kommt dem öffentlichen Interesse an
der Vollziehung des formell verfassungsgemäß zustande
gekommenen ErbStG zudem besonderes Gewicht zu. Hierbei ist nicht
nur auf die geringfügigen Auswirkungen einer AdV im konkreten
Einzelfall abzustellen. Zwar wirkt die Entscheidung über die
Gewährung von AdV unmittelbar nur zwischen den
Verfahrensbeteiligten. In der praktischen Auswirkung käme die
Gewährung der beantragten AdV aber im Streitfall einem
einstweiligen Außerkraftsetzen des ErbStG gleich, wenn die
AdV auf die vom Kläger angenommenen ernstlichen Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der Tarifnorm des § 19 ErbStG
gestützt würde, und zwar mit Rücksicht auf die
erforderliche Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen (vgl.
BFH-Beschluss vom 6.2.1967 VII B 46/66, BFHE 87, 414, BStBl III
1967, 123 = SIS 67 00 71). Diese Auswirkung ist bei der hier
vorzunehmenden Abwägung maßgebend (BFH-Beschluss in BFHE
140, 396, BStBl II 1984, 454 = SIS 84 04 01, unter III.).
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Die Voraussetzungen, unter denen der BFH bei
ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit einer
dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegenden gesetzlichen
Vorschrift AdV gewährt hat (oben 3.), sind vorliegend deshalb
nicht erfüllt.
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