Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der
Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.2.2016 7
V 237/15 = SIS 16 06 37 insoweit aufgehoben, als er die Vollziehung
des Bescheides über Einkommensteuer und
Solidaritätszuschlag 2014 vom 16.9.2015 über die
Berücksichtigung eines um 72 EUR je Kind (zusammen 144 EUR)
erhöhten Kinderfreibetrages hinaus aufgehoben hat.
Der über die Berücksichtigung eines
um 144 EUR erhöhten Kinderfreibetrages hinausgehende Antrag
auf Aufhebung der Vollziehung wird abgelehnt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Antragstellerin zu tragen.
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I. Das Verfahren betrifft die
Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibeträge für
das Jahr 2014.
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Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin
(Antragstellerin) ist verwitwet und alleinerziehende Mutter. Ihre
beiden Töchter wurden in den Jahren 1993 und 1998 geboren und
befanden sich im Streitjahr (2014) in Ausbildung. Die Familienkasse
zahlte für die Töchter Kindergeld in Höhe von
jeweils 2.208 EUR.
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Im Einkommensteuerbescheid 2014 zog der
Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA - )
für die Töchter Freibeträge in der gemäß
§ 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das
Streitjahr 2014 geltenden Höhe von jeweils 7.008 EUR ab (4.368
EUR für das sächliche Existenzminimum und 2.640 EUR
für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf).
Zusätzlich zog das FA für die 1993 geborene Tochter
gemäß § 33a Abs. 2 EStG einen Freibetrag zur
Abgeltung des Sonderbedarfs wegen auswärtiger Unterbringung in
Höhe von 924 EUR ab. Der Abzug der steuerlichen
Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG war für die
Antragstellerin günstiger als das Kindergeld. Im Gegenzug
erhöhte das FA nach §§ 31, 2 Abs. 6 Satz 3 EStG die
sich unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte Einkommensteuer
um das Kindergeld.
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Mit ihrem Einspruch hiergegen machte die
Antragstellerin unter Hinweis auf den Neunten
Existenzminimumbericht (Bericht über die Höhe des
steuerfrei zu stellenden Existenzminimums von Erwachsenen und
Kindern für das Jahr 2014 in der vom Bundeskabinett am
7.11.2012 beschlossenen Fassung, BTDrucks 17/11425) geltend, die
Kinderfreibeträge 2014 seien aus mehreren Gründen
verfassungswidrig zu niedrig. Das Einspruchsverfahren ist noch
anhängig.
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Die Antragstellerin beantragte, insoweit
die Vollziehung des Bescheides für 2014 über
Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag auszusetzen. Das FA
lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) ab.
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Der beim Finanzgericht (FG) gestellte - und
nach Zahlung der Einkommensteuer auf Aufhebung der Vollziehung
gerichtete - Antrag hatte zum Teil Erfolg. Das FG ging in seinem in
EFG 2016, 656 = SIS 16 06 37 veröffentlichten Beschluss davon
aus, dass die den Kinderfreibetrag regelnde Vorschrift in § 32
Abs. 6 EStG im Streitjahr 2014 aus mehreren Gründen
verfassungswidrig sei.
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So sei die im Neunten
Existenzminimumbericht (BTDrucks 17/11425) von der Bundesregierung
beschlossene Anhebung des Kinderfreibetrages 2014 auf 4.440 EUR
erst für 2015 erfolgt. Der in § 32 Abs. 6 EStG
vorgesehene Freibetrag von 4.368 EUR sei um 72 EUR zu niedrig und
insoweit verfassungswidrig.
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Darüber hinaus bestünden an der
Höhe des Kinderfreibetrages für 2014
verfassungsrechtliche Zweifel, soweit diese für das
sächliche Existenzminimum auf dem errechneten
Durchschnittssatz basiere und unter dem im Existenzminimumbericht
selbst festgesetzten sozialhilferechtlichen Existenzminimum
liege.
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Die folgerichtige Ermittlung des
gewichteten durchschnittlichen monatlichen Regelbedarfs eines
Kindes ergäbe einen Regelsatz von 3.540 EUR, der um 444 EUR
über dem im Neunten Existenzminimumbericht angesetzten
durchschnittlichen Regelsatz (3.096 EUR) liege. Der Freibetrag
für die jüngere Tochter sei deshalb um weitere 444 EUR zu
erhöhen.
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Zudem habe der Gesetzgeber zur steuerlichen
Freistellung des Existenzminimums für einen als Kind i.S. des
§ 32 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Erwachsenen keine
Ermittlungen zur Höhe des Existenzminimums angestellt, sondern
wende den sich für eine Vergleichsgruppe mit anders geartetem
Bedarf - minderjährige Kinder - ergebenden Durchschnittsbetrag
an. Das sei nicht vom Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers
gedeckt. Folgerichtig sei ein dem Grundfreibetrag des § 32a
Abs. 1 EStG (im Streitjahr 8.354 EUR) entsprechender Freibetrag zu
berücksichtigen. Da dieser um 1.346 EUR über dem für
die ältere Tochter berücksichtigten Freibetrag von 7.008
EUR liege, sei der Kinderfreibetrag für die ältere
Tochter um 1.346 EUR zu erhöhen.
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Diese verfassungsrechtlichen Zweifel
müssten auch im AdV-Verfahren berücksichtigt
werden.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG
zugelassenen Beschwerde.
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Das FA beantragt, den AdV-Beschluss des FG
vom 16.2.2016 7 V 237/15 insoweit aufzuheben, als das FG dem Antrag
auf AdV über die Berücksichtigung eines um 72 EUR je Kind
erhöhten Kinderfreibetrages hinaus entsprochen hat.
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Die Antragstellerin beantragt, die
Beschwerde zurückzuweisen.
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II. Die Beschwerde ist zulässig und
begründet.
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1. Die Beschwerde gegen die Entscheidung des
FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) ist statthaft, da sie vom FG zugelassen
wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO).
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2. Sie ist auch begründet. Unter
Aufhebung des angefochtenen Beschlusses in dem aus dem Tenor
ersichtlichen Umfang wird der darüber hinausgehende Antrag auf
AdV abgelehnt.
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a) Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2
FGO soll die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes
ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an dessen
Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn die Vollziehung
für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch
überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte
zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt - wie vorliegend - im
Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz
oder teilweise die Aussetzung der Vollziehung, auch gegen
Sicherheit, anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Ernstliche
Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen vor, wenn bei
summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben
für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in
der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (z.B.
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.1.2015 XI B 112/14,
BFH/NV 2015, 537 = SIS 15 05 66, Rz 15).
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aa) Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs.
2 und 3 FGO können auch verfassungsrechtliche Zweifel an der
Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde
liegenden Norm sein (BFH-Beschlüsse vom 22.12.2003 IX B
177/02, BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367 = SIS 04 05 91, Rz 10; vom
6.11.2001 II B 85/01, BFH/NV 2002, 508 = SIS 02 58 43, Rz 11; vom
5.3.2001 IX B 90/00, BFHE 195, 205, BStBl II 2001, 405 = SIS 01 05 06, Rz 13).
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bb) Wegen des Geltungsanspruchs jedes formell
verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes kommt in
Fällen, in denen die ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes auf Bedenken gegen
die Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt
zugrunde liegenden Gesetzesvorschrift beruhen, eine Aufhebung der
Vollziehung nur in Betracht, wenn ein besonderes berechtigtes
Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen
Rechtsschutzes vorliegt (ständige Rechtsprechung, z.B.
BFH-Beschlüsse vom 1.4.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl
II 2010, 558 = SIS 10 08 14, Rz 11; vom 27.8.2002 XI B 94/02, BFHE
199, 566, BStBl II 2003, 18 = SIS 03 01 70, Rz 13; vom 6.11.2001 II
B 85/01, BFH/NV 2002, 508, 2 = SIS 02 58 43. Leitsatz. vom
30.1.2001 VII B 291/00, BFH/NV 2001, 1031, 3 = SIS 01 67 11.
Leitsatz und Rz 11; vom 19.8.1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995,
143, Rz 15; vom 17.3.1994 VI B 154/93, BFHE 173, 554, BStBl II
1994, 567 = SIS 94 11 41, Rz 16; vom 9.11.1992 X B 137/92, BFH/NV
1994, 324, 4. Orientierungssatz sowie Rz 18; vom 21.5.1992 X B
106/91, BFH/NV 1992, 721, Rz 15; vom 20.5.1992 III B 100/91, BFHE
168, 174, BStBl II 1992, 729 = SIS 92 15 04, Rz 25; vom 14.4.1992
VIII B 114/91, BFH/NV 1993, 165 = SIS 92 20 39, Rz 30; vom 1.4.1992
III B 137/91, BFH/NV 1992, 598, Rz 14; vom 20.7.1990 III B 144/89,
BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104 = SIS 91 01 03, Rz 13; vom
2.8.1988 III B 12/88, BFHE 154, 123 = SIS 88 19 02, Rz 15; vom
6.11.1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134 = SIS 88 03 03, Rz 32; offengelassen in BFH-Beschlüssen vom 25.8.2009
VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826 = SIS 09 28 98, Rz 18;
vom 23.8.2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799 = SIS 07 31 55, Rz 18; vom 2.8.2007 IX B 92/07, BFH/NV 2007, 2270 = SIS 08 00 95, Rz 21; vom 31.1.2007 VIII B 219/06, BFH/NV 2007, 914 =
SIS 07 61 79, Rz 12; vom 11.6.2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl
II 2003, 663 = SIS 03 29 59, Rz 16; in BFHE 195, 205, BStBl II
2001, 405 = SIS 01 05 06, Rz 22).
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Das Erfordernis eines besonderen berechtigten
Interesses des Antragstellers ist zwar im Schrifttum umstritten
(z.B. Seer, in Steuer und Wirtschaft - StuW - 2001, 3, 17 f.;
ders., in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, §
69 Tz. 97; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl.,
§ 69 FGO Rz 190; Schallmoser, DStR 2010, 297; Drüen, in
FR 1999, 289; a.A. aber Klaus J. Wagner, Über effektiven
vorläufigen Rechtsschutz im finanzgerichtlichen Verfahren,
Festschrift für Kruse, 735, 751 ff.; Gosch in Beermann/Gosch,
§ 69 FGO Rz 129 ff., 180, 180.1, m.w.N.), vom
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) aber ausdrücklich gebilligt
(BVerfG-Beschlüsse vom 3.4.1992 2 BvR 283/92, HFR 1992, 726,
2. Orientierungssatz; vom 6.4.1988 1 BvR 146/88, Information StW
1989, 335, 2. Orientierungssatz).
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Der Senat hält an der ständigen
Rechtsprechung des BFH fest. Die Ausführungen des FG, die sich
weder mit der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BVerfG noch mit
der des BFH auseinandersetzen und sich darauf beschränken, auf
seine eigenen Beschlüsse vom 22.9.2015 7 V 89/14 (EFG 2016, 63
= SIS 15 29 69) und vom 6.1.2011 7 V 66/10 (EFG 2011, 827 = SIS 11 11 14) zu verweisen, bieten keinen Anlass für eine
Änderung der Rechtsprechung.
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b) Die Gewährung einstweiligen
Rechtsschutzes ist somit erforderlich, um eine erhebliche,
über Randbereiche hinausgehende Verletzung von Grundrechten zu
vermeiden, die durch eine Entscheidung in der Hauptsache nicht mehr
beseitigt werden kann (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.8.2002 1
BvR 1790/00, NJW 2002, 3691, Rz 13; vom 16.5.1995 1 BvR 1087/91,
BVerfGE 93, 1, 14, Rz 28; vom 25.10.1988 2 BvR 745/88, BVerfGE 79,
69, 1. Leitsatz).
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aa) Diese Voraussetzung hat der BFH in
verschiedenen Fallgruppen als erfüllt angesehen, und zwar,
wenn
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- das zuständige Gericht von der
Verfassungswidrigkeit einer streitentscheidenden Vorschrift
überzeugt ist und diese deshalb gemäß Art. 100 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG) dem BVerfG zur Prüfung vorgelegt hat
(BFH-Beschlüsse vom 23.4.2012 III B 183/11, BFH/NV 2012, 1173
= SIS 12 16 04, Rz 15; vom 26.1.2010 VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935
= SIS 10 12 52, Rz 20; in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367 = SIS 04 05 91, Rz 21),
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- ein beim BFH anhängiges Verfahren, das
für die Beantwortung von Rechtsfragen vorgreiflich ist, im
Hinblick auf mehrere beim BVerfG anhängige Verfahren der
konkreten Normenkontrolle ruht (BFH-Beschluss vom 21.5.2010 IV B
88/09, BFH/NV 2010, 1613 = SIS 10 26 32, Rz 17),
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- wenn dem Steuerpflichtigen durch den
sofortigen Vollzug irreparable Nachteile drohen
(BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1994, 324, Rz 18; in BFH/NV 1995,
143, Rz 15),
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- wenn das zu versteuernde Einkommen
abzüglich der darauf zu entrichtenden Einkommensteuer unter
dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt
(BFH-Beschlüsse vom 25.7.1991 III B 555/90, BFHE 164, 570,
BStBl II 1991, 876, 1 = SIS 91 18 01. Leitsatz; vom 29.10.1991 III
B 83/91, BFH/NV 1992, 246, Rz 13),
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- wenn das BVerfG eine ähnliche
Vorschrift für nichtig erklärt hatte (BFH-Beschluss vom
15.12.2000 IX B 128/99, BFHE 194, 157, BStBl II 2001, 411 = SIS 01 03 81, Rz 14),
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- wenn der BFH die vom Kläger als
verfassungswidrig angesehene Vorschrift bereits dem BVerfG
gemäß Art. 100 Abs. 1 GG zur Prüfung der
Verfassungsmäßigkeit vorgelegt hatte
(BFH-Beschlüsse in BFHE 202, 53, BStBl II 2003, 663 = SIS 03 29 59, Rz 9; in BFHE 204, 39, BStBl II 2004, 367 = SIS 04 05 91, Rz
21; vom 30.11.2004 IX B 120/04, BFHE 208, 213, BStBl II 2005, 287 =
SIS 05 13 50, Rz 8; in BFH/NV 2007, 914 = SIS 07 61 79, Rz 8).
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bb) Unter Zugrundelegung dieser
Voraussetzungen kommt vorliegend eine über den Antrag des FA
hinausgehende Aufhebung der Vollziehung nicht in Betracht. Es liegt
ersichtlich keine der unter II.2.b aa genannten Fallgruppen vor.
Die Verfassungswidrigkeit des § 32 Abs. 6 EStG in seiner im
Streitjahr geltenden Fassung einmal unterstellt, würde es sich
im konkreten Einzelfall auch allenfalls um eine den Randbereich der
Grundrechte berührende Verletzung handeln. Denn die Belastung
durch einen um 1.862 EUR zu niedrigen Kinderfreibetrag fällt
bei einer Steuerpflichtigen, deren Einkommensverhältnisse
dergestalt sind, dass für sie die Inanspruchnahme des
Freibetrages günstiger ist als das Kindergeld, nicht so
schwerwiegend ins Gewicht, dass durch die Aufrechterhaltung des
Vollzuges bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens irreparable
Nachteile drohen. In einem Fall eher geringfügiger Belastung,
die ohne Weiteres in einem Hauptsacheverfahren beseitigt werden
kann, sind die Voraussetzungen für die Aufhebung der
Vollziehung wegen Bedenken gegen die
Verfassungsmäßigkeit einer dem Verwaltungsakt zugrunde
liegenden Gesetzesvorschrift nicht erfüllt (vgl. die
ausdrücklich zum Kinderfreibetrag ergangenen
BFH-Beschlüsse in BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, 2 = SIS 91 01 03. Leitsatz sowie Rz 13; in BFHE 154, 123 = SIS 88 19 02, Rz
14, 16).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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