1
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A. Streitig ist, ob der
Körperschaftsteuerbescheid für 2008 der Antragstellerin
und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) wegen
verfassungsrechtlicher Zweifel an der sog. Zinsschranke von der
Vollziehung auszusetzen ist.
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Gegenstand des Unternehmens der
Antragstellerin war im Streitjahr 2008 die Herstellung von
Maschinen und Geräten sowie der Handel mit ihnen. Die
Betriebsgrundstücke und weitgehend auch die
Betriebsgebäude wurden von der S-GmbH & Co. KG gepachtet.
Zum 31.12.2008 hielt die Antragstellerin zudem 99 %-ige und 100
%-ige Beteiligungen an dreizehn Tochtergesellschaften im Ausland.
Ihre Gesellschafter waren im Streitjahr zu 50 v.H. die SF-GmbH
& Co. KG, zu 20 v.H. S und zu jeweils 15 v.H. dessen zwei
Kinder. S war zudem zu 94 v.H. unmittelbar und über eine GmbH
zu 6 v.H. mittelbar an der SF-GmbH & Co. KG beteiligt.
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Die Antragstellerin erwirtschaftete im
Streitjahr ein Einkommen nach Zinsen in Höhe von ./. 5.667.900
EUR. Ihr entstand im selben Zeitraum ein Zinsaufwand in Höhe
von 9.599.378 EUR; die Zinserträge beliefen sich auf 1.854.485
EUR und die Abschreibungen auf 2.714.946 EUR. Ihre
Eigenkapitalquote war im Streitjahr nicht annähernd gleich
hoch oder höher als die ihres Konzerns.
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Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) ging davon aus, dass von dem Zinsaufwand
lediglich ein Betrag in Höhe von 3.292.067 EUR als
Betriebsausgabe abgezogen werden könne. Der verbleibende
Zinsaufwand in Höhe von 6.307.311 EUR könne nur als
Zinsvortrag festgestellt werden. Hiervon ausgehend setzte das FA
Körperschaftsteuer für 2008 in Höhe von 11.631 EUR
fest.
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Die Antragstellerin hat gegen den
Körperschaftsteuerbescheid Einspruch eingelegt, über den
bislang noch nicht entschieden worden ist. Den parallel gestellten
Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des
Körperschaftsteuerbescheides lehnte das FA ab. Ebenso lehnte
das Finanzgericht (FG) Münster den daraufhin bei ihm
gestellten Antrag auf AdV durch Beschluss vom 29.4.2013 9 V 2400/12
K ab. Zwar sei ernstlich zweifelhaft, ob die sog. Zinsschranke
einer verfassungsrechtlichen Prüfung unter dem Gesichtspunkt
der Verhältnismäßigkeit standhalte. Dem
Aussetzungsinteresse der Antragstellerin komme allerdings kein
Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug zu.
Der Beschluss ist in EFG 2013, 1147 = SIS 13 19 30
veröffentlicht.
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Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde
wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV. Sie
beantragt, unter Aufhebung des FG-Beschlusses die Vollziehung des
angefochtenen Bescheides auszusetzen.
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Das FA hat keinen Antrag gestellt.
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B. Die Beschwerde ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des FG-Beschlusses und zur AdV des
streitigen Steuerbetrages.
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I. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise
aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an
der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§
69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).
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Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2
Satz 2 FGO liegen u.a. dann vor, wenn bei summarischer Prüfung
des angefochtenen Verwaltungsakts neben für seine
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige
Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.2.1967 III B 9/66, BFHE 87, 447,
BStBl III 1967, 182 = SIS 67 01 06; seitdem ständige
Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschlüsse vom 13.3.2012 I B
111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74, und vom
9.5.2012 I B 18/12, BFH/NV 2012, 1489 = SIS 12 21 91). Die AdV
setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit
sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht
eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht
abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die
Vollziehung auszusetzen (Senatsbeschlüsse vom 19.5.2010 I B
191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73; vom
26.8.2010 I B 85/10, BFH/NV 2011, 220 = SIS 11 00 62). Dies gilt
auch für ernstliche Zweifel an der verfassungsrechtlichen
Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde
liegenden Norm. An die Zweifel hinsichtlich der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind,
wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird,
keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Fall der
Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung (Senatsbeschlüsse
vom 26.8.2010 I B 49/10, BFHE 230, 445, BStBl II 2011, 826 = SIS 10 33 11; vom 30.3.2011 I B 136/10, BFHE 232, 395 = SIS 11 13 57).
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II. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen
summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist ernstlich
zweifelhaft, ob es rechtmäßig ist, dass das FA die von
der Antragstellerin gezahlten Schuldzinsen unter Hinweis auf die
sog. Zinsschranke nur teilweise als Betriebsausgaben zum Abzug
zugelassen und deshalb eine Körperschaftsteuer in Höhe
von 11.631 EUR festgesetzt hat.
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1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit
der Zinsschranke gemäß § 8 Abs. 1, § 8a des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG) vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - KStG 2002 n.F. - i.V.m.
§ 4h Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des
UntStRefG (EStG 2002 n.F.) vorliegen.
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Zinsaufwendungen eines Betriebs sind nach
§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. - hier i.V.m. § 8 Abs.
1 KStG 2002 n.F. - nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h.
30 v.H. des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen
erhöhten Einkommens, abziehbar. Danach verbleibende nicht
abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre
vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Dass das FA
diese Vorgaben in dem angefochtenen Bescheid zutreffend umgesetzt
hat, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner
weiteren Vertiefung. Insbesondere ist im Streitfall keiner der
Ausnahmetatbestände gemäß § 4h Abs. 2 Satz 1
EStG 2002 n.F. erfüllt. Der die Zinserträge
übersteigende Zinsaufwand ist höher als 1 Mio. EUR (vgl.
§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.), die
Antragstellerin ist Muttergesellschaft eines Konzerns (vgl. §
4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.) und ihre
Eigenkapitalquote ist nicht (annähernd) gleich hoch oder
höher als die des Konzerns (vgl. § 4h Abs. 2 Satz 1
Buchst. c EStG 2002 n.F.).
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14
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2. Der Senat hat indes im Hinblick auf Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ernstliche Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit des § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG
2002 n.F. (so z.B. auch FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom
13.10.2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358 = SIS 11 40 90; Hey in
Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales
Steuerrecht, Gegenwart und Zukunft, Festschrift für Christiana
Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550,
554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; Gosch/Förster, KStG, 2.
Aufl., Exkurs § 4h EStG Rz 35 f.; Jehlin, Die Zinsschranke als
Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der
Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Musil/Volmering, DB
2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger,
Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 37; Seiler in Kirchhof,
EStG, 12. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stöber in Lademann,
Körperschaftsteuergesetz, § 8a Rz 243 ff.;
„gewichtige Bedenken“ hat auch das
Niedersächsische FG in seinem Beschluss vom 18.2.2010 6 V
21/10, EFG 2010, 981 = SIS 10 13 97; a.A. z.B. FG
Baden-Württemberg, Urteil vom 26.11.2012 6 K 3390/11 = SIS 13 18 95; s. BB 2013, 2646; Niedersächsisches FG, Urteil vom
11.7.2013 6 K 226/11, EFG 2013, 1790 = SIS 13 27 14; Heuermann,
DStR 2013, 1 ff.; Blümich/Heuermann, § 4h EStG Rz 25;
Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A
162 ff.; Schmehl in Schön/Beck, Zukunftsfragen des deutschen
Steuerrechts, 2009, S. 99, 116 f.; Verfügung der
Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 11.7.2013, DStR 2013,
1947, 1948; im Ergebnis auch Heyes, Ursachen, Rahmenbedingungen und
neue Rechtfertigungsgrundsätze zur Zinsschranke (§ 4h
EStG, § 8a KStG), 2014, S. 404 ff.).
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (z.B. Beschlüsse
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15.1.2008 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter C.I.2.a aa, und vom 8.5.2013 1
BvL 1/08, NJW 2013, 2498, unter C.II.1.). Aus dem Gleichheitssatz
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl.
z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 4.2.2009 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1
= SIS 09 16 45, unter C.II.1.a; vom 7.5.2013 2 BvR 909/06, 2 BvR
1981/06, 2 BvR 288/07, DStR 2013, 1228 = SIS 13 17 53, unter
C.I.1.; BVerfG-Urteil vom 19.2.2013 1 BvL 1/11, 1 BvR 3247/09, NJW
2013, 847, unter B.IV.1.a).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE
123, 1 = SIS 09 16 45, unter C.II.1.a; vom 18.7.2012 1 BvL 16/11,
BVerfGE 132, 179 = SIS 12 29 52, unter B.I.2.a). Die
grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen
knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird
vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien
begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip
der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der
Folgerichtigkeit (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR
611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter
B.I.2.a). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (vgl. BVerfG-Urteil vom 12.10.2010 1 BvL 12/07,
BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I.). Bei der Ausgestaltung
des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal
getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse in
BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I., und vom 18.12.2012 1
BvR 1509/10, HFR 2013, 258 = SIS 13 17 50, unter II.1.a aa).
Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, unter B.I.2.a).
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b) Von diesen Maßgaben ausgehend
können gewichtige Gründe dafür ins Feld geführt
werden, dass die Zinsschranke eine verfassungsrechtlich relevante
Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem nach sich zieht. Durch
die Zinsschranke könnte der Gesetzgeber das Gebot der
folgerichtigen Ausgestaltung des Körperschaftsteuerrechts am
Gebot der finanziellen Leistungsfähigkeit durchbrochen
haben.
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Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Die Grundsätze
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit das
objektive Nettoprinzip gelten gleichermaßen im Bereich der
Körperschaftsteuer (z.B. Senatsurteil vom 22.8.2012 I R 9/11,
BFHE 238, 419 = SIS 12 30 99, BStBE II 2013, 512). Die
Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem Einkommen der
Körperschaft und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens.
Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002, demzufolge sich das
Einkommen und die Einkommensermittlung nach den Vorschriften des
Einkommensteuerrechts bestimmen. Danach unterliegt im Bereich der
Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur das Nettoeinkommen,
nämlich der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben
(vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002), der Besteuerung. Deshalb sind
Betriebsausgaben grundsätzlich steuerlich abziehbar
(BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter
C.III.1.a).
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19
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Diese systematische Grundentscheidung hat der
Gesetzgeber durchbrochen, weil aufgrund der Zinsschranke nicht das
Nettoeinkommen besteuert wird. Während der Besteuerung in
einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen
zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002
i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002), können die in dem
Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen aufgrund der
Zinsschranke (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 4h Abs. 1
Satz 1 EStG 2002 n.F.) nur in eingeschränktem Maße
unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere
Veranlagungszeiträume vorgetragen werden (so auch
Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302).
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c) Der Senat hat ernstliche Zweifel, ob die
Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips gerechtfertigt ist.
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aa) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008
wurde der Körperschaftsteuersatz von 25 v.H. auf 15 v.H.
gesenkt und die Gewerbesteuermesszahl von maximal 5 v.H. auf
einheitlich 3,5 v.H. verringert, so dass die nominale Belastung der
Unternehmensgewinne - bei einem Gewerbesteuer-Hebesatz von 400 v.H.
- nur noch bei 29,83 v.H. lag. Nach Auffassung des
beschließenden Senats ist der Gesetzgeber zur
Gegenfinanzierung eines derartigen steuerpolitischen Vorhabens zwar
nicht grundsätzlich gehindert, einzelne betriebliche
Aufwendungen unter Einschränkung des objektiven Nettoprinzips
bei der Bemessung der Körperschaftsteuer unbeachtet zu lassen.
Jedoch muss er bei derartigen Maßnahmen auf eine
gleichheitsgerechte Lastenverteilung achten (BVerfG-Beschlüsse
vom 29.5.1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60,
BStBl II 1990, 653 = SIS 90 14 01, unter C.III.3.c aa; vom
21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60, unter
C.I.3.a). Dies ist bei der Zinsschranke nicht geschehen. Denn der
Gesetzgeber hat die Absenkung der Steuersätze nicht durch eine
die Steuerpflichtigen möglichst gleichmäßig
belastende Erweiterung der Bemessungsgrundlage gegenfinanziert.
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bb) Es bestehen für den Senat ebenfalls
ernstliche Zweifel, ob die Zinsschranke durch einen sog.
qualifizierten Fiskalzweck gerechtfertigt werden kann (vgl. Prinz,
DB 2013, 1571, 1572; s. zum qualifizierten Fiskalzweck Senatsurteil
in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 = SIS 12 30 99; Desens, FR
2012, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 f.). Dass die
Zinsschranke zur Verstetigung des Steueraufkommens oder zur
Vermeidung unkalkulierbarer Steuerausfälle geboten gewesen
wäre, erkennt der Senat bei überschlägiger
Prüfung nicht.
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cc) Ebenso hat der Senat im summarischen
Verfahren Bedenken, die Zinsschranke mit dem Zweck der
Missbrauchsabwehr zu rechtfertigen.
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aaa) Ausgehend von der Gesetzesbegründung
stellt die Zinsschranke eine Missbrauchstypisierung dar. Denn sie
soll der „Sicherung inländischen Steuersubstrats“
und der „Vermeidung von missbräuchlichen
Steuergestaltungen“ dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35). Sie
richtet sich gegen eine übermäßige
Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass
allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe
Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere
nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner
Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete
Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll
die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über
ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und
über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die
Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S.
31).
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bbb) Zweifelhaft ist angesichts dieses Zwecks,
ob die Zinsschranke den verfassungsrechtlichen Anforderungen an
eine Missbrauchstypisierung entspricht. Denn eine gesetzliche
Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, unter D.I.; vom 6.4.2011 1 BvR 1765/09, HFR 2011, 812 = SIS 11 16 50, unter IV.2.a). Zudem muss sich die Typisierung am
allgemeinen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit
messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 4.4.2001 2 BvL 7/98, BVerfGE
103, 310, unter B.I.2.b; Huster in Friauf/Höfling, Berliner
Kommentar zum Grundgesetz, Art. 3 Rz 130 f.). Die ungleichen
Rechtsfolgen dürfen nur eine verhältnismäßig
geringe Zahl von Personen treffen, und die Nachteile dürfen
nicht zu schwer wiegen (BVerfG-Beschlüsse vom 30.5.1990 1 BvL
2/83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 8.10.1991 1 BvL 50/86,
BVerfGE 84, 348 = SIS 91 24 36, unter C.I.2.; Heun in Dreier,
Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 3. Aufl., Art. 3 Rz 34).
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ccc) Es bestehen auch Zweifel, ob die
Zinsschranke, um ihren Zweck zu erfüllen, erforderlich
ist.
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aaaa) Zwar erfasst sie auch Fälle von
Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland
gefährdet ist. Sie ist indes nicht zielgenau formuliert, so
dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von
im Streitjahr 1 Mio. EUR nicht erfasst werden (§ 4h Abs. 2
Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.d.F. des Gesetzes zur
verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen - Bürgerentlastungsgesetz
Krankenversicherung - vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I
2009, 782), während andererseits Finanzierungsgestaltungen
erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise
nicht missbräuchlich sind (Prinz, FR 2008, 441, 443;
Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 4h Rz 4; zur Kritik
wegen der Zielungenauigkeit auch Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301,
2305 f.). Grund hierfür ist, dass die Zinsschranke nicht
zielgenau an die als missbräuchlich eingestufte
Gewinnverlagerung ins Ausland anknüpft, sondern pauschal an
eine als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung; sie erfasst zur
Vermeidung unionsrechtlicher Friktionen auch den reinen
Inlandsfall, obwohl hier eine das deutsche Besteuerungssubstrat
gefährdende Gewinnverlagerung durch Fremdkapitalisierung nicht
denkbar ist (Hey in Festschrift für Christina Djanani, a.a.O.,
S. 109, 125). Hinzu kommt, dass aufgrund der Regelungsstruktur der
Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue
Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen werden, ohne
dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen
müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp
in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249,
271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Zinsschranke zudem zu
unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer
Substanzbesteuerung führen, die eine weitere
Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden
Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten
Insolvenzrisiko führen kann.
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bbbb) Ebenso erscheint es fraglich, ob die
Vermeidung der Unionsrechtswidrigkeit durch eine derart
schwerwiegende Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips
hergestellt werden musste. Es lässt sich zumindest nicht
ausschließen, dass der Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s.
EuGH-Urteil vom 12.9.2006 C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury
Schweppes Overseas, Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02, Rz 55 ff.;
EuGH-Beschluss vom 23.4.2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC
and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875 = SIS 08 32 62, Rz
77 ff.) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel
akzeptieren würde und dem Gesetzgeber deren Ausformulierung
auch möglich gewesen wäre (so auch Hey in Festschrift
für Christina Djanani, a.a.O., S. 109, 126).
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dd) Es sprechen ferner gewichtige Gründe
dafür, dass auch das in der Gesetzesbegründung (BTDrucks
16/4841, S. 31) zum Ausdruck kommende Ziel der Stärkung der
Eigenkapitalbasis die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips
nicht zu rechtfertigen vermag. Es entspricht der durch Art. 2 Abs.
1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des
Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert (zur
verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen
Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19.10.1983 2 BvR 298/81,
BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8.4.1997
1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267 = SIS 98 22 10, unter C.III.1.a, und
vom 18.6.2012 1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte
Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.; Kahl in Merten/Papier,
Handbuch der Grundrechte, Band V, § 124 Rz 66).
Unabhängig davon werden eigenkapitalschwache Betriebe aufgrund
der Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F.)
von der Zinsschranke ohnehin nicht erfasst, und sind nicht
konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich
ausgenommen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F.).
Gleiches betrifft selbst hoch fremdkapitalfinanzierte Betriebe,
soweit sie nur den Eigenkapitalvergleich des § 4h Abs. 2 Satz
1 Buchst. c EStG 2002 n.F. bestehen.
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3. Angesichts der bereits in Hinblick auf Art.
3 Abs. 1 GG bestehenden ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Körperschaftsteuerbescheides kann der Senat dahingestellt sein
lassen, ob und inwieweit die Zinsschranke zudem entsprechende
Zweifel hinsichtlich der Eigentumsgarantie des Art. 14 GG
begründet (dafür Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555,
und Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; einschränkend München,
Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und
abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 45 ff.; Oellerich in
Mössner/ Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Seiler in Kirchhof,
a.a.O., § 4h Rz 5; Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144, 1151;
a.A. Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190 f.; auch
Heyes, a.a.O., S. 419 ff.). Gleiches gilt für die im
Schrifttum vorgetragenen Bedenken hinsichtlich eines
Verstoßes gegen den Bestimmtheitsgrundsatz (hierzu Birk, DStR
2009, 877, 878 f.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 557 f.;
Heuermann, DStR 2013, 1, 4; Hick in Herrmann/Heuer/ Raupach, §
4h EStG Rz 6; Kaligin in Lademann, EStG, § 4h Rz 11; Korn in
Korn, § 4h EStG Rz 22; Müller-Gatermann, Die
Steuerberatung 2007, 145, 158; Schenke in Kirchhof/Söhn/
Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Schmidt/Loschelder,
a.a.O., § 4h Rz 4).
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III. Die AdV ist nicht wegen eines fehlenden
besonderen Aussetzungsinteresses ausgeschlossen.
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1. Allerdings verlangt die Spruchpraxis
etlicher Senate des BFH bei der AdV von Steuerbescheiden aufgrund
verfassungsrechtlicher Bedenken gegen die ihnen zugrunde liegenden
Vorschriften ein berechtigtes Interesse des Antragstellers an der
Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes. Das gründe in
dem Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß
zustande gekommenen Gesetzes. Geboten ist hiernach eine
Interessenabwägung zwischen der einer AdV entgegenstehenden
konkreten Gefährdung der öffentlichen
Haushaltsführung und den für eine AdV sprechenden
individuellen Interessen des Steuerpflichtigen (BFH-Beschlüsse
vom 20.7.1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104 = SIS 91 01 03; vom 11.6.2003 IX B 16/03, BFHE 202, 53, BStBl II 2003,
663 = SIS 03 29 59; vom 7.7.2004 XI B 231/02, BFH/NV 2005, 178 =
SIS 05 07 52; vom 1.4.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149, BStBl II
2010, 558 = SIS 10 08 14; vom 9.3.2012 VII B 171/11, BFHE 236, 206,
BStBl II 2012, 418 = SIS 12 07 39). Bei der Abwägung soll es
maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des
durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides
eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf
die Auswirkungen einer AdV hinsichtlich des Gesetzesvollzuges und
des öffentlichen Interesses an einer geordneten
Haushaltsführung ankommen (BFH-Beschlüsse in BFHE 162,
542, BStBl II 1991, 104 = SIS 91 01 03; vom 19.8.1994 X B 318,
319/93, BFH/NV 1995, 143; vom 27.8.2002 XI B 94/02, BFHE 199, 566,
BStBl II 2003, 18 = SIS 03 01 70; in BFHE 236, 206, BStBl II 2012,
418 = SIS 12 07 39). Das Gewicht der ernstlichen Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der betroffenen Vorschrift soll bei
dieser Abwägung nicht von ausschlaggebender Bedeutung sein
(BFH-Beschlüsse vom 9.11.1992 X B 137/92, und in BFHE 228,
149, BStBl II 2010, 558 = SIS 10 08 14).
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2. Ob dem uneingeschränkt beizupflichten
ist, kann der Senat im Streitfall abermals (s. bereits
Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74, m.w.N.; s. auch BFH-Beschluss in 236, 206, BStBl II 2012, 418 =
SIS 12 07 39, der auf eine solche Abwägung gänzlich
verzichtet, dazu Gosch, BFH/PR 2012, 243) dahinstehen lassen; in
casu liegt ein besonderes Aussetzungsinteresse vor, das den
öffentlichen, vor allem haushalterischen Interessen
vorgeht.
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a) Zwar mag die Substanzbesteuerung im
vorliegenden Fall nicht zu einer Existenz gefährdenden
Situation für die Antragstellerin führen, und es ist
nicht erkennbar, dass der Vollzug des
Körperschaftsteuerbescheides für sie irreparable
Nachteile nach sich zieht (s. zu solchen Konstellationen z.B.
BFH-Beschlüsse vom 25.7.1991 III B 555/90, BFHE 164, 570,
BStBl II 1991, 876 = SIS 91 18 01, und vom 29.10.1991 III B 83/91,
BFH/NV 1992, 246; s. für irreparable Nachteile
BFH-Beschlüsse vom 9.11.1992 X B 137/92, und in BFH/NV 1995,
143). Auch bei einer geringeren Belastung des Steuerpflichtigen
kann das Aussetzungsinteresse aber überwiegen, namentlich
dann, wenn die Gefahren für die öffentliche
Haushaltsführung vergleichsweise gering sind. Das ist hier der
Fall, da durch die sog. Zinsschranke insgesamt nur Mehreinnahmen
von 697,5 Mio. EUR p.a. erwartet werden (vgl. Stellungnahme des
Deutschen Instituts für Wirtschaftsforschung Berlin - DIW
Berlin–- zum Gesetzentwurf Bürgerentlastungsgesetz
Krankenversicherung [BTDrucks 16/12254 und BRDrucks 168/09],
www.diw.de/documents/publikationen/73/96142/rn30.pdf sowie den dazu
gegebenen Kurzbericht von Bach/Buslei, Wochenbericht des DIW Berlin
Nr. 17/2009, 283 ff.; s. auch bereits Senatsbeschluss in BFHE 236,
501, BStBl II 2012, 611 = SIS 12 12 74). Dabei fällt
erschwerend ins Gewicht, dass die Studie des DIW Berlin noch auf
der Basis der seinerzeit maßgebenden ursprünglichen
Gesetzesfassung erstellt worden ist, also unter Einbeziehung einer
Freigrenze von lediglich 1 Mio. € anstelle der nachfolgend -
rückwirkend (vgl. § 4 h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002
n.F. i.V.m. § 52 Abs. 12 d Satz 3 EStG 2002 n.F., jeweils
i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung), und
damit auch für das Streitjahr - eingeräumten Freigrenze
von 3 Mio. €; die Zahl der betroffenen und belasteten
Unternehmen hat sich danach - ausgehend von jener Studie - nochmals
um gut die Hälfte (von zuvor rd. 600 Unternehmen) reduziert.
Auch das Steuermehraufkommen infolge der Zinsschranke hat sich
danach nochmals vermindert, wenn auch lediglich - aber immerhin -
um 7 v.H., weil die Mehreinnahmen aus der Zinsschranke stark auf
die großen Unternehmen konzentriert sind. Dem steht entgegen,
dass die Antragstellerin trotz des von ihr erwirtschafteten
Verlusts in Millionenhöhe infolge der sog. Zinsschranke einer
erheblichen Steuerbelastung „aus der Substanz“
ausgesetzt ist.
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b) Die Bedenken gegenüber der
Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke sind auch von
hinreichendem Gewicht. Sie decken sich mit der im Schrifttum weit
überwiegend vertretenen Auffassung, welche den Senat
überzeugt und welcher er sich angeschlossen hat. Dass die
zugrunde liegende Vorschrift derzeit nicht dem BVerfG nach Art. 100
Abs. 1 GG zur Prüfung vorliegt (s. dazu BFH-Beschluss vom
21.11.2013 II B 46/13, BFHE 243, 162 = SIS 13 32 64), tritt
dahinter zurück. So hat das BVerfG es unter Hervorhebung der
besonderen Bedeutung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG
in jüngerer Vergangenheit denn auch bereits ausreichen lassen,
wenn die Verfassungswidrigkeit einer Vorschrift lediglich von einer
Mindermeinung im Fachschrifttum vertreten worden ist. Das
genügte ihm, um eine zurückweisende Beschließung
durch den BFH aufzuheben (BVerfG, Kammerbeschluss vom 11.10.2010 2
BvR 1710/10, DStR 2010, 2296 = SIS 10 36 56, dort unter Aufhebung
des BFH-Beschlusses vom 25.5.2010 IX B 179/09, BFH/NV 2010, 1627 =
SIS 10 26 41). Letztlich trägt dieses Verständnis der
überragenden Bedeutung der Rechtsschutzgewährleistung
nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechnung. Etwaige Gegenerwägungen sind
bei der notwendigen Abwägung zwischen individuellen und
öffentlichen Interessen nur dann in die Waagschale zu werfen,
wenn ihnen überragendes Gewicht zukommt. Andernfalls erzwingen
ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer
Norm als gewissermaßen „intensivste“ Form der
Rechtswidrigkeit eines Bescheides dessen AdV (vgl. Gosch in
Beermann/Gosch, FGO § 68 Rz 108 f.).
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3. Dem besonderen Aussetzungsinteresse der
Antragstellerin steht nicht entgegen, dass vor allem der II. Senat
des BFH bislang davon ausgegangen ist, im AdV-Verfahren könne
keine weiter gehende Entscheidung getroffen werden als vom BVerfG
in einem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG zu
erwarten sei. Sei nicht davon auszugehen, dass eine Vorschrift
rückwirkend für nichtig erklärt werde, scheide eine
AdV daher aus (BFH-Beschlüsse vom 11.6.1986 II B 49/83, BFHE
146, 474, BStBl II 1986, 782 = SIS 86 15 15; vom 17.7.2003, II B
20/03, BFHE 202, 380, BStBl II 2003, 807 = SIS 03 38 19; vom
5.4.2011 II B 153/10, BFHE 232, 380, BStBl II 2011, 942 = SIS 11 13 27). Denn der II. Senat hat diese Rechtsprechung jüngst
aufgegeben, weil es nicht gerechtfertigt sei, aufgrund einer
Prognose über eine Entscheidung des BVerfG vorläufigen
Rechtsschutz generell auszuschließen. Sei ein qualifiziertes
Interesse an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes
vorhanden, müsse dieses Interesse im Hinblick auf Art. 19 Abs.
4 GG auch effektiv durchsetzbar sein und dürfe nicht deshalb
leerlaufen, weil das BVerfG möglicherweise in einem
Normenkontrollverfahren eine Weitergeltung verfassungswidriger
Normen anordne (BFH-Beschluss in BFHE 243, 162 = SIS 13 32 64). Der
beschließende Senat pflichtet dem bei.
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IV. Gründe, die die Anordnung einer
Sicherheitsleistung erforderlich machen, sind weder vom FA
vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich. Nach § 69
Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung
abhängig gemacht werden. Die Vollziehung eines angefochtenen
Steuerbescheides ist regelmäßig ohne Sicherheitsleistung
auszusetzen, wenn - wie im vorliegenden Streitfall - seine
Rechtmäßigkeit ernstlich zweifelhaft ist und keine
konkreten Anhaltspunkte dafür bestehen, dass bei einem
Unterliegen der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren die
Durchsetzung des Steueranspruchs gefährdet wäre
(BFH-Beschlüsse vom 12.9.2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229 =
SIS 12 00 47, und in BFHE 243, 162 = SIS 13 32 64).
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