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A. Die zusammenveranlagten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) erzielten in den Streitjahren
2000 und 2001 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 erklärte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hinsichtlich
„der beschränkten Abzugsfähigkeit von
Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG)“ nach § 165
Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung in der in den Streitjahren
gültigen Fassung (AO) für vorläufig. Gegen beide
Einkommensteuerbescheide legten die Kläger Einspruch ein. Das
hierfür von ihrem Prozessbevollmächtigten jeweils
verwendete Formblatt (Kopiervorlage) enthielt eine Begründung
folgenden Wortlauts:
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„In einem neu anhängigen
Verfahren ... vor dem BFH ist die Rechtsfrage anhängig, ob
Rentenversicherungsbeiträge voll als Werbungskosten abziehbar
sein müssen (BFH; Az.: X R 65/01 und 66/01). Meine Mandanten
waren im Jahre [handschriftlich eingesetzt: „2000“ bzw.
„2001“] rentenversicherungspflichtig. Diese Rechtsfrage
betrifft in erster Linie § 9 I S. 1 EStG und ist somit nicht
vom Vorläufigkeitsvermerk bezüglich der beschränkten
Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 III EStG)
abgedeckt. Da das Verfahren auf den Besteuerungsfall meiner
Mandanten zutrifft, ruht das Verfahren gem. § 363 II S. 2 AO
kraft Gesetzes, es sei denn das Finanzamt erweitert den
Vorläufigkeitsvermerk auf diese Rechtsfrage.“
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Außerdem habe das Bundessozialgericht
mit Urteil vom 29.6.2000 (es handelt sich vermutlich um das
Verfahren B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262) entschieden, die
Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern sei rechtswidrig.
Es werde um Mitteilung gebeten, ob der bestehende
Vorläufigkeitsvermerk diese Rechtsfrage einschließe,
ansonsten ruhe auch hier das Verfahren.
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Die vor dem Bundesfinanzhof (BFH)
anhängigen Verfahren X R 65/01 und X R 66/01 wurden, nachdem
sie zwischenzeitlich die Aktenzeichen XI R 56/01 und XI R 57/01
erhalten hatten, am 21.7.2004 vom erkennenden Senat unter den
Aktenzeichen X R 72/01 und X R 73/01 entschieden (BFH/NV 2005, 513
= SIS 05 15 72 bzw. NJW 2005, 93). Am 20.1.2005 teilte das FA den
Klägern mit, Rentenversicherungsbeiträge seien nicht als
Werbungskosten abziehbar. Dies sei nunmehr höchstrichterlich
entschieden worden. Die Kläger würden daher gebeten, ihre
Einsprüche zurückzunehmen.
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Mit Schreiben vom 24.1.2005 erweiterten die
Kläger ihre Einsprüche. Vor dem BFH sei derzeit ein
Verfahren anhängig, in dem es um die Rechtsfrage gehe, ob
nicht jedem Steuerpflichtigen die den Abgeordneten steuerfrei
zustehende Kostenpauschale gemäß Art. 3 des
Grundgesetzes (GG) gewährt werden müsse. Dieses Verfahren
sei auch für ihren Besteuerungsfall von Bedeutung. Im Hinblick
auf diese beim BFH anhängige Rechtsfrage ruhe das
Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO weiterhin
kraft Gesetzes.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005
erklärte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen hinsichtlich
der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen
als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den
Streitjahren gültigen Fassung (EStG) sowie hinsichtlich der
Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien
Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über
die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen
Bundestages (AbgG) für vorläufig und wies die
Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Dazu führte es aus, durch die
Vorläufigkeitserklärung hinsichtlich der nicht als
Werbungskosten berücksichtigten
Rentenversicherungsbeiträge sei dem Antrag der Kläger
entsprochen worden. Der Vorwegabzug gemäß § 10 Abs.
3 Nr. 2 EStG sei gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2
Buchst. a EStG um 16 % der Arbeitslöhne beider Kläger zu
kürzen, so dass letztendlich kein Vorwegabzug verbleibe. Auch
in den übrigen strittigen Punkten sei dem
Rechtsschutzbedürfnis der Kläger durch die
Vorläufigkeitsvermerke ausreichend Rechnung getragen worden.
Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
27.6.2005 IV A 7 - S 0338 - 54/05 (BStBl I 2005, 794 = SIS 05 30 07) sehe vor, dass ein Ruhen des Verfahrens nicht gewährt
werden könne, wenn die Steuerfestsetzung bezüglich der
betreffenden Punkte vorläufig ergangen sei. An diese Anweisung
sei das FA im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung
und der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen gebunden.
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Mit Schreiben vom 2.1.2006 lehnte das FA
die am 19.12.2005 unter Hinweis auf § 172 Abs. 1 Satz 2 AO
beantragte und in zwei Telefonaten zwischen ihm und dem
Prozessbevollmächtigten der Kläger am 28. und 29.11.2005
bereits diskutierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung mit einer
ausführlichen Begründung ab, legte den Antrag im
Einvernehmen mit den Klägern als Klage aus und leitete ihn an
das Finanzgericht (FG) weiter.
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Das FG wies die Klage mit dem in EFG 2008,
1352 = SIS 08 29 94 veröffentlichten Urteil als
unbegründet ab.
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Mit der Revision verfolgen die Kläger
ihr Begehren weiter. Die Einspruchsentscheidung sei
verfahrensfehlerhaft ergangen und daher isoliert aufzuheben. Die
Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO habe sowohl
hinsichtlich der Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge
als auch hinsichtlich der entsprechenden Anwendung der steuerfreien
Kostenpauschale für Abgeordnete fortgedauert. Ihre
Einspruchsbegründung in Bezug auf die
Rentenversicherungsbeiträge habe sich neben den Verfahren X R
65/01 und X R 66/01 auch auf das Verfahren X R 45/02 gestützt.
Wie dem Senatsurteil vom 26.9.2006 X R 39/05 (BFHE 215, 1, BStBl II
2007, 222 = SIS 07 03 12) zu entnehmen sei, umfasse § 363 Abs.
2 Satz 2 AO auch Parallelverfahren. Daher habe die Zwangsruhe erst
am 8.11.2006 mit dem BFH-Urteil X R 45/02 (BFHE 216, 47, BStBl II
2007, 574 = SIS 07 04 29) geendet. Die Fortsetzungsmitteilung vom
20.1.2005 sei rechtswidrig, da das FA dies verkannt und daher keine
Ermessenserwägungen angestellt habe.
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Unabhängig davon habe die
Einspruchserweiterung vom 24.1.2005 zur weiteren gesetzlichen
Zwangsruhe geführt, die erst mit dem Urteil des BFH vom
11.9.2008 VI R 63/04 (BFH/NV 2008, 2018 = SIS 08 41 36) geendet
habe. Das FA habe die eingetretene Verfahrensruhe nicht lediglich
mit einem in der Einspruchsentscheidung angebrachten
Vorläufigkeitsvermerk ohne Fortsetzungsmitteilung nach §
363 Abs. 2 Satz 4 AO beenden können. Sie, die Kläger,
hätten als Einspruchsführer aufgrund des Ruhens des
Verfahrens durch das Fehlen des Vorläufigkeitsvermerks eine
Rechtsposition innegehabt, die das FA durch den
Vorläufigkeitsvermerk habe verändern wollen. Um der
„Klarheit der Spielregeln“ willen sei in einem solchen
Fall eine vorherige Fortsetzungsmitteilung notwendig. Sei der
Einspruchsführer nach dem Grundsatz der Verfahrensklarheit
gehalten, die Bezugsverfahren gemäß § 363 Abs. 2
Satz 2 AO exakt zu bezeichnen, verlangten dieser Grundsatz sowie
der Grundsatz eines fairen Verfahrens auf der anderen Seite vom FA,
die Änderung der Verfahrenslage sowie der Verfahrensposition,
die der Einspruchsführer durch die verfahrensgestaltende
Einspruchsbegründung erlangt habe, durch eine
Fortsetzungsmitteilung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO
anzukündigen.
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Die Finanzverwaltung gehe aufgrund des im
Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung geltenden BMF-Schreibens in
BStBl I 2005, 794 = SIS 05 30 07 offensichtlich selbst davon aus,
dass Einspruchsverfahren nach einer Aufforderung - die nichts
anderes sei als eine Fortsetzungsmitteilung - weiterhin ruhen
könnten, wenn sich der Einspruchsführer auf andere
Verfahren stütze. Da die vorläufige Steuerfestsetzung
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO eine
Ermessensentscheidung sei, stelle das BMF-Schreiben in BStBl I
2005, 794 = SIS 05 30 07 eine Ermessensrichtlinie dar, die zur
Selbstbindung der Verwaltung führe. Ein Abweichen hiervon
laufe dem sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden
Vertrauensgrundsatz zuwider. Für die Notwendigkeit einer
Anhörung des Steuerpflichtigen spreche auch der
Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), der ausdrücklich
regele, dass die Finanzbehörde, wenn sie nach § 363 Abs.
2 Satz 4 AO die Fortsetzung des bisher ruhenden
Einspruchsverfahrens mitteile, vor Erlass der
Einspruchsentscheidung den Beteiligten die Gelegenheit geben solle,
sich erneut zu äußern.
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Beide Vorläufigkeitsvermerke bewirkten
außerdem nicht denselben umfänglichen Rechtsschutz wie
eine Zwangsruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; sie
verschlechterten nicht nur die verfahrenstaktische, sondern
vielmehr auch die verfahrensrechtliche Position der Kläger.
Die Einspruchsentscheidung mit der Aufnahme der
Vorläufigkeitsvermerke sei eine Verböserung i.S. von
§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Sie, die Kläger, hätten
daher vor deren Erlass nach § 365 Abs. 1, § 91 Abs. 1 AO
i.V.m. Art. 103 und Art. 20 Abs. 3 GG angehört werden
müssen. So bezögen sich die Vorläufigkeitsvermerke
nicht auf einfachgesetzliche Rechtsfragen, mit denen in beiden
Streitpunkten dem Begehren der Kläger, ggf. im Wege
verfassungskonformer Auslegung, hätte Rechnung getragen werden
können. Dies wäre hinsichtlich der
Rentenversicherungsbeiträge durch Bejahung des Vorrangs des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gegenüber § 10 Abs. 3 EStG,
hinsichtlich der Kostenpauschale der Abgeordneten durch die analoge
Anwendung von § 3 Nr. 12 EStG auf alle Steuerpflichtigen
möglich gewesen. Auch nähmen die
Vorläufigkeitsvermerke den Klägern die Möglichkeit,
nach § 361 Abs. 2 Satz 2 AO die Aussetzung der Vollziehung
(AdV) zu beantragen. Falls eine Aussetzung der Steuerfestsetzung
(§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO) mit einer AdV vergleichbar sein
solle, stelle sich die Frage, ob eine Aussetzung der
Steuerfestsetzung - wie eine Aufhebung der Vollziehung - auch
rückwirkend ausgesprochen werden könne. Zudem erfassten
die Vorläufigkeitsvermerke nur Verfahren, die zum Zeitpunkt
ihrer Bekanntgabe bereits anhängig gewesen seien, so dass eine
Änderung des Bescheids nach § 165 Abs. 2 AO nicht mehr
auf später anhängig werdende Verfahren gestützt
werden könne. Ferner erlaubten sie nicht, bei erfolglosem
Abschluss des Musterverfahrens oder etwa anderweitiger Erledigung
(Hauptsacheerledigung durch Abhilfe etc.) selbst vor Gericht zu
gehen.
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Schließlich habe der Erlass der
Einspruchsentscheidung ohne vorherige Anhörung den
Klägern die Möglichkeit abgeschnitten, ihren Einspruch
auf weitere für ihren Fall präjudizielle Musterverfahren
vor dem BFH und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu
stützen. Demgegenüber gehe der Große Senat des BFH
davon aus, dass ein bereits anhängiges Rechtsmittel erweitert
werden könne (Beschluss vom 23.10.1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4,
BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54). Eine zielgerichtete
Einspruchserweiterung sei kein Missbrauch der gesetzlichen
Zwangsruhe als Mittel zum bloßen Offenhalten eines
Steuerbescheids. Lägen die Voraussetzungen der Zwangsruhe vor,
gehe es um effektiven, individuellen Rechtsschutz nach Art. 19 Abs.
4 GG, den in Anspruch zu nehmen niemals missbräuchlich
sei.
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Stelle die Aufnahme eines
Vorläufigkeitsvermerks hingegen keine Verböserung dar und
entfalle damit die Beschwer der Kläger im ursprünglich
gerügten Punkt, der die Verfahrensruhe ausgelöst habe,
könne die damit verbundene Änderung der Steuerfestsetzung
nur eine Vollabhilfe sein. In diesem Falle dürfe eine
Einspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO nicht
ergehen.
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Sehe der angerufene Senat in § 165
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO einen adäquaten Ersatz zur gesetzlichen
Verfahrensruhe, komme es entscheidend darauf an, dass diese
Vorschrift nicht ihrerseits verfassungswidrig sei. Insofern sei das
Revisionsverfahren im Hinblick auf die unter dem Aktenzeichen 1 BvR
1359/11 anhängige Verfassungsbeschwerde, in der die
Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift gerügt und deren
Begründung ausdrücklich zum Gegenstand dieses
Revisionsverfahrens gemacht werde, zum Ruhen zu bringen oder nach
§ 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen. Falls das
Verfahren nicht ausgesetzt werde, werde angeregt, dem BVerfG
gemäß Art. 100 GG die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO
vorzulegen. Ebenso sei eine Vorlage wegen der Frage der
Verfassungsmäßigkeit der einkommensteuerlichen
Behandlung der Beiträge zur Arbeitslosenversicherung
angezeigt. Hier sei bereits eine Verfassungsbeschwerde unter dem
Aktenzeichen 2 BvR 598/12 anhängig, die sich gegen das
Senatsurteil vom 16.11.2011 X R 15/09 (BFHE 236, 69, BStBl II 2012,
325 = SIS 12 04 54) richte. Es werde insoweit auf die
beigefügte Begründung dieser Verfassungsbeschwerde, deren
Argumentation man sich zu eigen mache, Bezug genommen.
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16
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Die Kläger begehren ferner, die
Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 jeweils mit einem
Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich des Grundfreibetrages zu
versehen. Die Vertreterin des FA hat daraufhin in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zu Protokoll
erklärt: „Die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005 wird
dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuerbescheide 2000
und 2001 hinsichtlich der Höhe des Grundfreibetrages für
vorläufig erklärt werden.“
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Die Kläger beantragen, die
Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005 sowie das Urteil des FG
aufzuheben und den Rechtsstreit an das FA zur Weiterführung
des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens
zurückzuverweisen,
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hilfsweise, unter Änderung der
Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 23.1.2013 die
Einkommensteuer in der Weise festzusetzen, dass die Beiträge
zur Arbeitslosenversicherung in voller Höhe, ggf. auch im Wege
des negativen Progressionsvorbehalts berücksichtigt
werden.
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Das FA lehnt ein Ruhen des Verfahrens ab
und beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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B. I. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da die am 23.1.2013
während des Revisionsverfahrens zu Protokoll gegebene
Erklärung des FA die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001
vom 15.11.2002 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005
geändert hat. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr
existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. dazu Senatsurteil vom
18.4.2012 X R 62/09, BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47, m.w.N.).
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Die Änderungsbescheide vom 23.1.2013
wurden nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des
Revisionsverfahrens. Da sich durch die Änderungsbescheide der
bisherige Streitstoff nicht verändert hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO
(vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., §
127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem
Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen
Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen
sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die
Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.2003 IV R 71/00,
BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11).
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21
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II. Der Senat entscheidet in der Sache selbst.
Der Hauptantrag der Kläger ist zulässig (unten 1.),
jedoch unbegründet. Das FA durfte die
Einkommensteuerfestsetzungen 2000 und 2001 hinsichtlich der
Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als
vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i.S. des
§ 22 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie bezüglich der
Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw.
Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien
Aufwandsentschädigung nach § 12 AbgG vorläufig
festsetzen und die Einsprüche im Übrigen als
unbegründet zurückweisen (unten 2.). Der Hilfsantrag der
Kläger ist unbegründet, da die Beiträge zur
Arbeitslosenversicherung weder in voller Höhe noch im Wege des
negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen waren
(unten 3.).
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1. Bei den Klägern ist das erforderliche
besondere Rechtsschutzinteresse an der isolierten Aufhebung der
Einspruchsentscheidung (zu diesem Erfordernis vgl. BFH-Urteile vom
19.8.1982 IV R 185/80, BFHE 136, 445, BStBl II 1983, 21 = SIS 83 25 01, und vom 19.12.1995 III R 100/90, NJW 1996, 1560) gegeben. Die
Rechtswidrigkeit des Widerrufs eines Ruhens des Verfahrens kann
gemäß § 363 Abs. 3 AO nur durch Klage gegen die
Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden. Der
Zulässigkeit einer solchen Klage steht nicht entgegen, dass
die Kläger - hilfsweise - die steuerliche
Berücksichtigung der von ihnen geleisteten Beiträge zur
Arbeitslosenversicherung beantragt haben. Dieses Begehren haben sie
ausdrücklich nur für den Fall der Abweisung ihres Antrags
auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung geltend gemacht
(siehe dazu Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12, m.w.N.).
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23
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2. Der Hauptantrag ist nicht begründet.
Das FA konnte im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005
die Einkommensteuer 2000 und 2001 in den beiden o.g. Punkten
vorläufig festsetzen und die Einsprüche im Übrigen
als unbegründet zurückweisen.
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24
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a) Die durch die Einsprüche vom
18.12.2002 nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO bewirkte Verfahrensruhe
war mit Ablauf des 21.7.2004 beendet.
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aa) § 363 Abs. 2 Satz 2 AO in der bis zum
31.12.2008 geltenden Fassung lautete:
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„Ist wegen der
Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer
Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Europäischen Gerichtshof,
dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht
anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, ruht
das Einspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach
§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [in der seit dem 1.1.2009 geltenden
Fassung auch Nr. 4] die Steuer vorläufig festgesetzt
wurde.“
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Die Verfahrensruhe beginnt und endet mit
Eintritt und Fortfall ihrer Voraussetzungen automatisch (vgl.
hierzu BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12). Die Voraussetzungen sind u.a. dann entfallen, wenn das oder
die Verfahren, um dessen oder deren Willen das Einspruchsverfahren
ruhte (im Folgenden: Bezugsverfahren), nicht mehr anhängig ist
oder sind.
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bb) Auf welches oder welche Verfahren ein
Einspruch im Sinne dieser Vorschrift „gestützt“
wird, ist eine Frage der Auslegung. Die Auslegung
außerprozessualer Willenserklärungen, zu denen auch der
Einspruch gehört, ist Gegenstand der dem FG obliegenden
tatrichterlichen Würdigung (vgl. Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 118 FGO Rz 205,
195). Sie bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH,
sofern sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht
gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt
(ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 19.7.2011 X R
26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 = SIS 11 33 69,
m.w.N.).
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29
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Das FG hat die Einsprüche dahin
ausgelegt, dass sie sich lediglich auf die zum damaligen Zeitpunkt
unter den beiden Aktenzeichen X R 65/01 und X R 66/01 vor dem BFH
anhängigen Verfahren bezogen. Dieses Auslegungsergebnis
entspricht dem Grundsatz der Verfahrensklarheit. Wenn ein beratener
Steuerpflichtiger sich ausdrücklich unter Nennung der
Aktenzeichen auf bestimmte Verfahren stützt, ruht das
Einspruchsverfahren nur im Hinblick auf diese Verfahren. Im
Übrigen haben die Kläger dies zu dem Zeitpunkt, als das
FA sie über das Ende der Verfahrensruhe informierte, noch
ebenso beurteilt. Andernfalls hätten sie mit ihrem Schreiben
vom 24.1.2005 nicht nur den Einspruch auf ein anderes
Bezugsverfahren erweitert, sondern ebenfalls auf die Fortdauer des
Ruhens hingewiesen.
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem
Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12. Der
Senat hat dort sinngemäß ausgeführt, § 363
Abs. 2 Satz 2 AO bezwecke zwar in erster Linie, das
Einspruchsverfahren bis zur Klärung der Rechtsfrage in einem
Musterverfahren ruhen zu lassen; es reiche aber nach dem -
maßgebenden - Wortlaut der Vorschrift aus, wenn sich ein
Einspruchsführer auf ein zu einer solchen Rechtsfrage noch
anhängiges Parallelverfahren berufe. Es genügt hingegen
gerade nicht, dass ein solches Parallelverfahren lediglich
existiert.
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Die Verfahren X R 65/01 und X R 66/01
(zwischenzeitlich unter XI R 56/01 und XI R 57/01 geführt)
wurden am 21.7.2004 unter X R 72/01 (BFH/NV 2005, 513 = SIS 05 15 72) und X R 73/01 (NJW 2005, 93) durch Urteile abgeschlossen. Die
sich anschließende Verfassungsbeschwerde (2 BvR 2299/04) war
als außerordentlicher Rechtsbehelf ein anderes Verfahren
(vgl. dazu BFH-Beschluss vom 29.5.2007 X B 66/06, BFH/NV 2007, 1693
= SIS 07 27 93) und verlängerte die Verfahrensruhe nicht
automatisch. Mit Ablauf des 21.7.2004 war die Verfahrensruhe nach
§ 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO daher beendet, ohne dass es
einer gesonderten Fortsetzungsmitteilung nach § 363 Abs. 2
Satz 4 AO bedurft hätte. Überlegungen zur
Ermessensausübung stellen sich daher nicht.
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b) Durch die Erweiterung des Einspruchs vom
24.1.2005 trat erneut eine Verfahrensruhe ein. Diese endete jedoch
durch die Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005.
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33
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Die Einspruchsentscheidung enthielt nicht nur
die Entscheidung über den Einspruch (unten cc), sondern auch
die konkludente Fortsetzungsmitteilung des FA gemäß
§ 363 Abs. 2 Satz 4 AO (unten aa) und die Bekanntgabe der
entsprechenden vorläufigen Festsetzungen (unten bb).
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aa) Die Fortsetzungsmitteilung ist im Ergebnis
rechtmäßig.
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(1) Dadurch, dass das FA über den
Einspruch der Kläger entscheiden wollte, hat es
unmissverständlich zu erkennen gegeben, dass es das Ruhen des
Verfahrens beenden wollte. In der Einspruchsentscheidung des FA ist
damit die konkludente Mitteilung zu sehen, gemäß §
363 Abs. 2 Satz 4 AO das Einspruchsverfahren fortführen zu
wollen. Einer ausdrücklichen Mitteilung bedarf es insoweit
nicht.
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(2) Die Mitteilung der Finanzbehörde
über die Fortsetzung eines noch von der gesetzlichen
Zwangsruhe betroffenen Einspruchsverfahrens ist ein
rechtsgestaltender Verwaltungsakt, durch den die gesetzliche
Zwangsruhe beendet wird. Die Fortsetzungsmitteilung ist eine
Ermessensentscheidung; der Einspruchsführer hat zwar kein
subjektives Recht darauf, dass die Finanzbehörde von einer
Fortsetzung des Einspruchsverfahrens vor Beendigung der
gesetzlichen Zwangsruhe absieht, er hat aber einen Anspruch auf
rechtmäßige Ausübung des pflichtgemäßen
Ermessens (so Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12, m.w.N.).
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Die Entscheidung des FA, das
Einspruchsverfahren fortsetzen zu wollen, war ermessensgerecht;
insbesondere hatte das FA zum Ausdruck gebracht, weshalb es im
konkreten Einzelfall die gesetzliche Zwangsruhe beendet hat (vgl.
dazu Senatsurteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12, unter II.4.).
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In der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005
hatte das FA zunächst zu Recht darauf hingewiesen, dass mit
der Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks in Bezug auf die nicht
als Werbungskosten abziehbaren Rentenversicherungsbeiträge dem
Antrag der Kläger entsprochen werde. Dass die Kläger
nunmehr in ihrer Revisionsbegründung vom 15.1.2009 unter IV.6.
die Auffassung vertreten, sie hätten eine adäquate
Rechtsschutzgewährung und nicht aber eine vorläufige
Steuerfestsetzung gefordert, kann der erkennende Senat angesichts
des klaren Wortlauts ihrer Einspruchsbegründung vom 18.12.2002
nicht nachvollziehen.
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In Bezug auf den pauschalen Werbungskosten-
bzw. Betriebsausgabenabzug in Höhe der steuerfreien
Abgeordnetenpauschale hat das FA ausgeführt, ein Ruhen des
Verfahrens könne aus Gründen der Gleichbehandlung nicht
gewährt werden, wenn die Steuerfestsetzung hinsichtlich des
betreffenden Punktes vorläufig ergangen sei. Mit dem Schreiben
vom 2.1.2006 konnte das FA diese Erwägungen
zulässigerweise präzisieren, da eine Finanzbehörde
gemäß § 102 Satz 2 FGO ihre
Ermessenserwägungen hinsichtlich eines Verwaltungsakts bis zum
Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens
ergänzen kann (vgl. statt vieler Senatsurteil in BFHE 215, 1,
BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12).
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40
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Die Erläuterungen des FA reichen aus, um
die ordnungsgemäße Ausübung des Ermessens zu
belegen. So hat das FA darauf hingewiesen, es dürfe für
die Frage des Ruhens des Verfahrens im Lichte des Art. 3 GG keinen
Unterschied machen, ob die Steuerfestsetzung bereits vorläufig
ergangen sei und dann der Steuerpflichtige mangels
Rechtsschutzbedürfnis keinen erfolgreichen Antrag auf Ruhen
des Verfahrens mehr stellen könne oder ob sie zur Wahrung
einer gleichmäßigen Besteuerung erst im
Einspruchsverfahren für vorläufig erklärt werde. Es
könne unter Beachtung des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2
und § 363 Abs. 2 Satz 4 AO nicht Sinn und Zweck des ersten
Halbsatzes des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO sein, dem Finanzamt nach
dem Erlass eines Steuerbescheids die Möglichkeit eines
verfahrensabschließenden Vorläufigkeitsvermerks zu
nehmen. Im Übrigen sei nicht davon auszugehen, dass das BVerfG
jedem Steuerpflichtigen eine steuerfreie Kostenpauschale zubilligen
werde; vielmehr sei in den bisherigen Entscheidungen des BVerfG dem
Gesetzgeber sowohl eine Frist zum Erlass einer Neuregelung
eingeräumt als auch die Entscheidung überlassen worden,
wie die Ungleichbehandlung zu beseitigen sei.
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41
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(3) Das FA hat jedoch das in dem BMF-Schreiben
in BStBl I 2005, 794 = SIS 05 30 07 vorgesehene Verfahren nicht
eingehalten. Danach können Einspruchsverfahren weiter ruhen,
wenn vom Einspruchsführer nach Aufforderung durch das
Finanzamt andere Gründe, die eine Verfahrensruhe
rechtfertigten, angeführt werden.
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42
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(a) Das BMF-Schreiben ist für das FA
bindend, da es sich um eine Verwaltungsvorschrift handelt, die die
Ausübung des behördlichen Ermessens bei einer
vorläufigen Steuerfestsetzung im Hinblick auf anhängige
Musterverfahren regelt. Ist eine Finanzbehörde
ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr
Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung
auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
einzuhalten (§ 5 AO). Vorgesetzte Dienststellen können
dazu ermessenslenkende Verwaltungsvorschriften erlassen, die unter
dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und damit der
Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes von Bedeutung sein
können; das gilt aber nur, wenn sich die in ihnen getroffenen
Regelungen - woran im Streitfall keine Zweifel bestehen - innerhalb
der Grenzen halten, die das Grundgesetz und die Gesetze der
Ausübung des Ermessens setzen (vgl. dazu BFH-Entscheidungen
vom 10.10.2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002, 201 = SIS 02 04 71, m.w.N., und vom 27.7.2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005 =
SIS 11 36 30; siehe auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 93; Klein/Gersch, AO, 11.
Aufl., § 4 Rz 12; Pahlke/Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2.
Aufl., § 4 Rz 55, § 5 Rz 29 ff.).
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43
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(b) Damit musste das FA die Kläger
auffordern, andere Gründe anzuführen, die eine
Verfahrensruhe rechtfertigen könnten. Diese Aufforderung ist
vor dem Erlass der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2005 jedoch
nicht erfolgt.
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44
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(c) Die im BMF-Schreiben genannte
„Aufforderung“ umschreibt - wie die Kläger zu
Recht meinen - die Pflicht, den betroffenen Steuerpflichtigen
anzuhören. Diese Anhörung konnte das FA gemäß
§ 126 Abs. 1 Nr. 3 AO nachholen und die Nichtbeachtung der
Anforderungen des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 794 = SIS 05 30 07 heilen.
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45
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Vor dem Hintergrund der verfassungsrechtlichen
Gewährleistung des rechtlichen Gehörs kann eine Heilung
des Verfahrensmangels allerdings nur dann möglich sein, wenn
der Sinn und Zweck der Anhörung - das Überdenken der
Entscheidung anhand der Stellungnahme des Beteiligten -
überhaupt noch erreicht werden kann. Das bedeutet, dass auf
der einen Seite dem Steuerpflichtigen ausreichend Gelegenheit zur
Stellungnahme eingeräumt werden muss und dass auf der anderen
Seite die Finanzbehörde die Ergebnisse der nachgeholten
Anhörung nicht lediglich zur Kenntnis nehmen darf, sondern
auch bereit sein muss, die bisherige Entscheidung kritisch zu
überdenken (so zu Recht Rozek in HHSp, § 126 AO Rz 41 f.;
ebenso Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 126 AO Rz 7). Nach
§ 126 Abs. 2 AO kann die Anhörung bis zum Abschluss der
Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt
werden.
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46
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Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist im Streitfall eine ausreichende
nachträgliche Anhörung darin zu sehen, dass die
Kläger ihre Einwendungen gegen die Einspruchsentscheidung in
ihrem Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
19.12.2005 geltend machen konnten und sie zudem die
Möglichkeit hatten, ihren Standpunkt am 28. und 29.11.2005 in
zwei Telefonaten ihres Prozessbevollmächtigten mit dem FA zu
verdeutlichen. Die ausführliche Stellungnahme des FA vom
2.1.2006 zeigt, dass es sich noch vor Beginn des
finanzgerichtlichen Verfahrens mit den Argumenten der Kläger
gegen die Fortführung des Verfahrens inhaltlich intensiv
auseinandergesetzt und dies den Klägern mitgeteilt hat –
wenn auch nicht mit dem von den Klägern angestrebten
Ergebnis.
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47
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bb) Die in der Einspruchsentscheidung vom
24.11.2005 enthaltene vorläufige Steuerfestsetzung
hinsichtlich des pauschalen Werbungskostenabzugs in Höhe der
steuerfreien Abgeordnetenpauschale war rechtmäßig und
führte zum Ende der Verfahrensruhe.
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48
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(1) Die Vorläufigkeit konnte
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO angeordnet
werden. Eine solche Anordnung steht im Ermessen der
Finanzbehörde (BFH-Urteile vom 26.10.1988 I R 189/84, BFHE
155, 8, BStBl II 1989, 130 = SIS 89 03 52, und vom 7.2.1992 III R
61/91, BFHE 167, 279, BStBl II 1992, 592 = SIS 92 13 93).
Ermessensausübungsfehler sind nicht erkennbar.
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(2) Die Anordnung der Vorläufigkeit stand
im Einklang mit § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
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(a) Zwar enthält § 363 Abs. 2 Satz 2
Halbsatz 2 AO die Formulierung „wurde“. Dies bedeutet
jedoch nicht, dass die vorläufige Festsetzung dem Einspruch
vorangegangen sein muss. Auch untersagt die bis dahin bestehende
Verfahrensruhe nicht den Erlass eines durch Aufnahme des
Vorläufigkeitsvermerks geänderten Bescheids, da §
363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO zum Ausdruck bringt, dass der
Vorläufigkeitsvermerk die Verfahrensruhe ersetzen kann.
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(b) Die durch vorläufige Festsetzung
geänderten Bescheide entsprachen auch den tatbestandlichen
Anforderungen des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO. Sie
reichten so weit wie die Verfahrensruhe. Sie betrafen dieselbe
Rechtsfrage wie das Bezugsverfahren und eröffneten insoweit
dieselben Änderungsmöglichkeiten wie die Verfahrensruhe,
hielten die Steuerbescheide also hinsichtlich dieser Frage in
demselben Umfange offen.
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52
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Zwar erfasst ein Vorläufigkeitsvermerk
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO lediglich die Vereinbarkeit
eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht, nicht aber
einfachgesetzliche Rechtsfragen. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO
ist erst seit dem 1.1.2009 in Kraft, so dass trotz
Vorläufigkeitsvermerks eine auf Fragen einfachen Rechts
gestützte Verfahrensruhe fortgedauert hätte (Birkenfeld
in HHSp, § 363 AO Rz 213). Dies spielt im Streitfall jedoch
keine Rolle, da die von den Klägern für geboten erachtete
verfassungskonforme Auslegung eine Frage der Vereinbarkeit mit
höherrangigem Recht ist (so BFH-Urteil vom 30.9.2010 III R
39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 = SIS 10 36 88, unter
B.II.2.a).
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53
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(3) Die Änderung der Steuerbescheide
durch Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke war
verfahrensrechtlich als Teilabhilfe im Einspruchsverfahren nach
§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO zulässig.
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(a) Zu einer Vollabhilfe konnte es im
Einspruchsverfahren - im Gegensatz zu den Überlegungen der
Kläger - nicht kommen, da das FA in der Einspruchsentscheidung
u.a. die Auffassung der Kläger, die Kürzung des
Vorwegabzugs gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst.
a EStG sei bei Arbeitnehmern rechtswidrig, zurückgewiesen
hat.
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(b) Einer vorherigen Anhörung der
Kläger gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO bedurfte
es nicht. Zwar unterläuft dem FA ein wesentlicher
Verfahrensmangel, wenn es eine verbösernde
Einspruchsentscheidung ohne Hinweis auf die
Verböserungsmöglichkeit erlässt (BFH-Urteile vom
4.9.1959 III 286/57 U, BFHE 69, 569, BStBl III 1959, 472 = SIS 59 02 93; vom 1.12.1961 VI 264/61 U, BFHE 74, 371, BStBl III 1962, 140
= SIS 62 00 89). Die Gerichte haben den Betroffenen dann so zu
stellen, dass er durch das unrechtmäßige Verhalten
keinen Schaden erleidet (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Beschluss vom 14.7.2004 IX B 102/03, BFH/NV 2004, 1514 = SIS 04 38 56, m.w.N.). Die Aufnahme der Vorläufigkeitsvermerke
stellte jedoch keine Verböserung dar. Im Gegensatz zur
Auffassung der Kläger werden ihre Rechtsposition und ihre
Rechtsschutzmöglichkeiten nicht beeinträchtigt.
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(aa) Bei isolierter Betrachtung führten
die Vorläufigkeitsvermerke lediglich zu den
Änderungsmöglichkeiten nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO,
die sich unter den konkreten Umständen nur zu Gunsten der
Kläger auswirken konnten. Allerdings kann auch die
Verschlechterung der verfahrensrechtlichen Stellung des
Steuerpflichtigen eine Verböserung i.S. von § 367 Abs. 2
Satz 2 AO darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2009 II R 39/07,
BFH/NV 2010, 821, unter II.2.b, m.w.N.). Die vorläufigen
Festsetzungen beendeten gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2
Halbsatz 2 AO die durch das Bezugsverfahren VI R 63/04
begründete Verfahrensruhe. Damit verschlechterte sich aber nur
die „verfahrenstaktische“, nicht jedoch die
verfahrensrechtliche Position der Kläger.
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57
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(bb) Die vorläufige Festsetzung
führt zwar zur Beendigung der Verfahrensruhe und erlaubt es
der Finanzverwaltung, das Einspruchsverfahren abzuschließen,
so dass die Möglichkeit, gemäß § 361 Abs. 2 AO
AdV zu beantragen, entfällt.
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58
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Dies stellt jedoch keinen
verfahrensrechtlichen Nachteil dar, da dem Steuerpflichtigen ein
vergleichbarer Rechtsschutz in Gestalt der Aussetzung der
Festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO zur Verfügung
steht. Nach dieser Vorschrift kann unter den Voraussetzungen der
Sätze 1 und 2 die Steuerfestsetzung auch gegen oder ohne
Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Damit ist die
vorläufige Freistellung von der Steuer nach § 155 Abs. 1
Satz 3 AO, mithin die vorläufige Nichtfestsetzung der Steuer
gemeint (Schuster in HHSp, § 155 AO Rz 26; Heuermann in HHSp,
§ 165 AO Rz 20 ff.; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., §
165 Rz 39; dem Grunde nach wohl ebenso Seer in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 165 AO Rz 23). Sie stellt den Steuerpflichtigen formell und
materiell nicht schlechter als die AdV – unabhängig
davon, ob es sich bei der AdV um eine Aussetzung oder Aufhebung der
Vollziehung handelt.
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Die Aussetzung der Festsetzung
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ist eine
Ermessensentscheidung des FA. Sie kann sich grundsätzlich auf
alle Vorläufigkeitsgründe des § 165 Abs. 1 AO
beziehen, wie sich aus § 165 Abs. 1 Satz 4 AO ergibt. Bei
einer Aussetzung der Festsetzung in den Fällen des § 165
Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO ist jedoch - ebenso wie bei der AdV (siehe
dazu auch BFH-Beschluss vom 1.4.2010 II B 168/09, BFHE 228, 149,
BStBl II 2010, 558 = SIS 10 08 14, m.w.N.) - zu beachten, dass sie
nur bei Vorliegen eines (besonderen) berechtigten
Aussetzungsinteresses des Steuerpflichtigen zu gewähren ist.
Wie die AdV kann die vorläufige Aussetzung der Festsetzung den
Steueranspruch ganz oder teilweise umfassen und damit ebenso
differenziert nach Streitpunkten ausgesprochen werden. Dies ergibt
sich aus § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach eine Freistellung
ausdrücklich ganz oder teilweise erfolgen kann.
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60
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Nachteilige Zinsfolgen der Aussetzung der
Festsetzung gegenüber der AdV sind ebenfalls nicht erkennbar.
Eine etwaige Verzinsung nach § 233a AO übersteigt die
Verzinsung nach § 237 AO nicht. Schließlich spricht
nichts dagegen, ebenso wie bei der AdV eine Aussetzung der
Festsetzung nachträglich auszusprechen.
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61
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(cc) Die Annahme der Kläger, ein
Vorläufigkeitsvermerk beziehe sich nicht auf neu anhängig
werdende Verfahren zu derselben Rechtsfrage, trifft nicht zu. Er
bezieht sich vielmehr, wenn es nicht ausdrücklich anders
formuliert ist, auch auf später anhängig werdende
Verfahren und geht insoweit über die Reichweite der
Verfahrensruhe noch hinaus. Der Senat nimmt zur weiteren
Begründung Bezug auf das BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II
2011, 11 = SIS 10 36 88 (unter B.II.1.b) und schließt sich
den dortigen Ausführungen einschließlich der Abgrenzung
zu dem Senatsurteil vom 31.5.2006 X R 9/05 (BFHE 213, 199, BStBl II
2006, 858 = SIS 06 34 96) an.
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62
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(dd) Die Kläger sind ebenfalls nicht
gehindert, ihren Rechtsstreit selbst zu Ende zu führen. Endet
ein Bezugsverfahren nicht im Sinne des Steuerpflichtigen oder ohne
Sachentscheidung, so dass die Vorläufigkeit ins Leere geht, so
kann er anschließend den Streit in der Sache selbst
fortsetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11 = SIS 10 36 88, unter B.II.2.d, m.w.N.).
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63
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(ee) Soweit die Kläger schließlich
meinen, der Nachteil liege darin, dass sie ihren Einspruch nicht
mehr um weitere Gründe ergänzen könnten, liegt darin
keine Verböserung i.S. des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO. Gegen
diese Änderung der Verfahrenslage besitzen sie kein
Abwehrrecht, weil sie nicht in ihren subjektiven Rechten verletzt
werden. Art. 19 Abs. 4 GG verpflichtet nicht dazu,
Einspruchsverfahren möglichst lange offenhalten zu
können, damit der Steuerpflichtige an künftigen
Änderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu
derzeit nicht streitigen Rechtsfragen teilhaben kann (ständige
BFH-Rechtsprechung, z.B. Urteile vom 6.10.1995 III R 52/90, BFHE
178, 559, BStBl II 1996, 20 = SIS 96 04 99; in BFHE 215, 1, BStBl
II 2007, 222 = SIS 07 03 12, unter II.6.; Beschluss vom 6.7.1999 IV
B 14/99, BFH/NV 1999, 1587 = SIS 99 53 94). Auch § 363 Abs. 2
Satz 2 AO dient nicht diesem Zweck (vgl. Senatsurteil in BFHE 215,
1, BStBl II 2007, 222 = SIS 07 03 12, unter II.4.).
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Der Beschluss des Großen Senats des BFH
in BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327 = SIS 90 08 54 steht dem nicht
entgegen, da sich der Große Senat in dieser Entscheidung
nicht zu der streitrelevanten Frage des möglichen Offenhaltens
eines Einspruchsverfahrens geäußert, sondern vielmehr
erläutert hat, dass es zulässig sei, eine
Anfechtungsklage nach Ablauf der Klagefrist zu erweitern, sofern
nicht bereits eine - im Einkommensteuerrecht regelmäßig
nicht anzunehmende - Teilbestandskraft eingetreten sei.
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(4) Aus den vorstehend dargestellten
Gründen bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats die
von den Klägern durch die Übernahme der Begründung
der Verfassungsbeschwerde 1 BvR 1359/11 gerügten
Rechtsschutzlücken nicht. Eine Richtervorlage gemäß
Art. 100 GG kommt nicht in Betracht.
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66
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cc) Durch die Einspruchsentscheidung vom
24.11.2005 selbst werden die Kläger ebenfalls nicht in ihren
Rechten verletzt.
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(1) Wird die Bekanntgabe der vorläufigen
Festsetzung mit der Bekanntgabe der die vorherige Beendigung der
Verfahrensruhe voraussetzenden Einspruchsentscheidung verbunden, so
genügt es zur Erfüllung der Voraussetzungen des §
363 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn erstere der Einspruchsentscheidung
unmittelbar vorangeht. Für eine längere Zwischenfrist
besteht keine Notwendigkeit.
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(2) Erforderlich ist jedoch, dass die
Finanzbehörde, wenn sie dem Steuerpflichtigen die Fortsetzung
eines ruhenden Einspruchsverfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 4
AO mitteilt, den Beteiligten vor Erlass einer
Einspruchsentscheidung Gelegenheit gibt, sich erneut zu
äußern (Ziffer 3 Satz 1 AEAO zu § 363 AO, AO-Kartei
NW § 363 AO Karte 1). Dieses hat das FA im Streitfall
unterlassen.
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69
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Die unterbliebene Anhörung konnte aber -
ebenso wie die durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794 = SIS 05 30 07 geforderte und ebenfalls unterbliebene Aufforderung -
gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO
rechtzeitig vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens nachgeholt
werden. Die Gelegenheit zur Äußerung im Rahmen des
Antrags der Kläger auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung
gemäß § 172 Abs. 1 Satz 2 AO vom 19.12.2005, die
beiden Telefonate des Prozessvertreters der Kläger mit dem FA
im November 2005 sowie die ausführliche Stellungnahme des FA
vom 2.1.2006 haben den Verfahrensfehler geheilt (vgl. dazu oben
B.II.2.b.aa(3)(c)).
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70
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3. Der Hilfsantrag, die Beiträge zur
Arbeitslosenversicherung in voller Höhe, ggf. auch im Wege des
negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, ist
unbegründet.
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Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in
BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 = SIS 12 04 54 entschieden, der
Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht verpflichtet gewesen,
Beiträge an die Bundesanstalt für Arbeit (heute:
Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit)
einkommensteuerlich in vollem Umfang und nicht nur in dem durch
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG vorgegebenen
Rahmen zum Abzug zuzulassen. Dabei hat sich der Senat auf die
Rechtsprechung des BVerfG gestützt, in der eine
verfassungsrechtliche Pflicht, unter dem Gesichtspunkt der
„Zwangsläufigkeit“ Ausgaben bis zur
Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge zum Abzug von
der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage zuzulassen,
ausdrücklich verneint wird, da das Prinzip der Steuerfreiheit
des Existenzminimums dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des
Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau gewährleistet, nicht
aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen
Sozialversicherung erreicht werden kann. Auch eine steuerliche
Berücksichtigung der Beiträge an die Bundesanstalt
für Arbeit im Wege des negativen Progressionsvorbehalts
gemäß § 32b EStG wurde vom Senat abgelehnt, da in
§ 32b Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG (heute § 32b Abs. 1 Satz 1
Nrn. 2 bis 5 EStG) ausdrücklich der Begriff der
„Einkünfte“ verwendet wird, auf deren
Höhe sich Sonderausgaben gemäß § 2 Abs. 4 EStG
nicht auswirken. Die Beiträge an die Bundesanstalt für
Arbeit stellen nach Auffassung des erkennenden Senats keine
Werbungskosten dar, da der Gesetzgeber die Vorsorgeaufwendungen mit
konstitutiver Wirkung - und Vorrang gegenüber der allgemeinen
Regelung des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG - den
Sonderausgaben zugewiesen und ihren Abzug nur in den Grenzen der in
§ 10 Abs. 3 EStG bestimmten Höchstbeträge zugelassen
hat.
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72
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In der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 598/12 wird
zwar die Auffassung vertreten, der gebotene verfassungsrechtlich
abgesicherte Anspruch auf steuerliche Berücksichtigung der
Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit als
pflichtbestimmter, indisponibler Aufwand folge aus der
verfassungskonformen Beachtung und Berücksichtigung des
objektiven und subjektiven Nettoprinzips. Hilfsweise seien die
Beiträge bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG als vorweggenommene
Werbungskosten zu berücksichtigen, was der folgerichtigen und
gebotenen Umsetzung der Systematik der Einkommensteuer
entspreche.
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73
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Mit sämtlichen Argumenten hat sich der
Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325
= SIS 12 04 54 auseinandergesetzt, die
Verfassungsmäßigkeit der nur eingeschränkten
steuerlichen Berücksichtigung der Beiträge indes bejaht
(vgl. dazu auch FG Hamburg, Urteil vom 21.9.2012 3 K 144/11, EFG
2013, 26 = SIS 12 31 19 zu § 10 Abs. 4 EStG in der Fassung des
Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung). Insofern wird
zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsbegründung in
BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325 = SIS 12 04 54 (unter II.2.a und
b) verwiesen.
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74
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Eine - behauptete - Verletzung des durch Art.
101 Abs. 1 Satz 2 GG verfassungsrechtlich garantierten Rechts auf
den gesetzlichen Richter ist ebenfalls nicht erkennbar; auch
insoweit wird auf die Begründung des Senatsurteils in BFHE
236, 69, BStBl II 2012, 325 = SIS 12 04 54 (unter II.2.a cc) Bezug
genommen.
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75
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III. Trotz der beim BVerfG anhängigen
Verfassungsbeschwerden 1 BvR 1359/11 sowie 2 BvR 598/12 war der
erkennende Senat nicht verpflichtet, das Verfahren in analoger
Anwendung des § 74 FGO auszusetzen.
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76
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1. Nach § 74 FGO kann das Gericht die
Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung
des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder
Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den
Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Die
Entscheidung über die Aussetzung des Verfahrens ist eine
Ermessensentscheidung des Gerichts, bei der insbesondere
prozessökonomische Gesichtspunkte und die Interessen der
Beteiligten abzuwägen sind (ständige Rechtsprechung des
BFH, siehe u.a. Beschluss vom 4.4.2003 V B 199/02, BFH/NV 2003,
1081 = SIS 03 33 33, m.w.N.). Eine Aussetzung des Verfahrens
entsprechend § 74 FGO kann dann geboten sein, wenn vor dem
BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes
Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm
anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und
keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes
Interesse an einer Entscheidung über die
Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen
Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat
(ständige Rechtsprechung des BFH, u.a. Beschlüsse vom
9.6.2010 II B 154/09, BFH/NV 2010, 1652 = SIS 10 26 65, und vom
1.8.2012 IV R 55/11, BFH/NV 2012, 1826 = SIS 12 27 58, m.w.N.).
Sind die oben genannten Voraussetzungen erfüllt, ist im
Regelfall das Ermessen auf Null reduziert und das Verfahren
auszusetzen. Dennoch bleibt die Aussetzung bei einem
anhängigen Musterverfahren eine einzelfallbezogene
Ermessensentscheidung (so zu Recht Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O.,
§ 74 FGO Rz 14).
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77
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2. Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze ist es ermessensgerecht, das Verfahren nicht
auszusetzen.
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78
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a) Der erkennende Senat teilt
ausdrücklich nicht die Auffassung der Kläger, ein
Revisionskläger könne ohne jegliche Einschränkungen
bestimmen, ob er sein Verfahren selbst fortführen oder den
Ausgang eines vorgreiflichen Verfahrens abwarten will. Zwar hat der
BFH entschieden, es gehöre zum Recht individueller
Prozessführung eines Bürgers, dass sein Verfahren zum
vorübergehenden Stillstand gebracht werde, wenn bereits
Prozesse anhängig seien; dies gelte jedenfalls dann, wenn das
Begehren auf Ruhen oder Aussetzung des Verfahrens nicht von
sachwidrigen Motiven getragen sei (Urteil vom 29.4.2003 VI R
140/90, BFHE 202, 49, BStBl II 2003, 719 = SIS 03 27 08, und
Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1693 = SIS 07 27 93). Diese
Erwägungen sind jedoch im Rahmen von Kostenentscheidungen
ergangen und können nicht dergestalt verallgemeinert werden,
dass ein Kläger jederzeit Anspruch auf vorübergehenden
Stillstand seines Verfahrens hat. Sie stünden ansonsten im
Widerspruch zu den Vorschriften zum Ruhen des Verfahrens, das von
der Zustimmung beider Parteien abhängig ist (vgl. § 251
der Zivilprozessordnung), zur Klage- oder Revisionsrücknahme,
die nach einer mündlichen Verhandlung oder dem Ergehen eines
Gerichtsbescheids nur mit Einwilligung des Prozessgegners
möglich ist (§ 72 Abs. 1 Satz 2 FGO, § 125 Abs. 1
Satz 2 FGO) sowie in Bezug auf die Aussetzung des Verfahrens
gemäß § 74 FGO, die grundsätzlich im Ermessen
des Gerichts steht.
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b) Bei der Abwägung der jeweiligen
Interessenlagen ist nicht zu verkennen, dass die Kläger ein
begründetes Interesse an der Aussetzung des Verfahrens haben.
Sollte nämlich das BVerfG in der Verfassungsbeschwerde 1 BvR
1359/11 zum Ergebnis kommen, der BFH habe in seinem Urteil in BFHE
231, 7, BStBl II 2011, 11 = SIS 10 36 88 mit § 165 Abs. 1 Satz
2 Nr. 3 AO eine verfassungswidrige Vorschrift angewandt bzw. sie
sei von ihm nicht verfassungskonform ausgelegt worden, wäre
dies auch im Streitfall zu berücksichtigen.
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Dem steht aber das Interesse des FA
gegenüber, das Verfahren zügig zu beenden und
Rechtssicherheit u.a. in Bezug auf die Rechtsfrage zu erhalten, ob
das FA die durch die Berufung auf ein präjudizielles Verfahren
bewirkte Verfahrensruhe im Einspruchsverfahren durch einen
Vorläufigkeitsvermerk derselben Reichweite beenden kann.
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Eine Aussetzung des Verfahrens ist indes
bereits deswegen nicht zwingend, weil für den Senat nicht
erkennbar ist, dass zahlreiche Parallelfälle existieren.
Bislang sind lediglich die beiden oben genannten Verfahren vor dem
BVerfG anhängig. Zusätzlich sind vor dem BFH
Revisionsverfahren eines Ehepaares anhängig, die u.a. die
Verfassungsmäßigkeit sowohl des Zusammenwirkens der
Vorschriften der gesetzlichen Zwangsruhe gemäß §
363 Abs. 2 Satz 2 AO mit der vorläufigen Steuerfestsetzung
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO als auch der
eingeschränkten steuerlichen Berücksichtigung der
Beiträge zur Bundesanstalt für Arbeit zum Gegenstand
haben. Diese Verfahren wurden jedoch mit Zustimmung aller
Beteiligten zum Ruhen gebracht.
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c) Hinzu kommt ein weiterer Aspekt, der gegen
die Aussetzung des Verfahrens spricht: Das mit der
Verfassungsbeschwerde angegriffene BFH-Urteil in BFHE 231, 7, BStBl
II 2011, 11 = SIS 10 36 88 bezieht sich vor allem auf die
Verfassungsmäßigkeit eines Vorläufigkeitsvermerks
nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO. Im Streitfall sind hingegen
die Voraussetzungen für den Eintritt sowie die Beendigung der
Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO durch eine
vorläufige Steuerfestsetzung sowie die
Rechtmäßigkeit der durch den Vorläufigkeitsvermerk
eingetretenen Änderung der Steuerbescheide streitig. Es ist
daher sinnvoll, das Verfahren nicht auszusetzen, sondern erneut -
diesmal schwerpunktmäßig zu einem anderen Teilbereich -
zu entscheiden.
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